Ansparabschreibung zur Erweiterung der Zahnarztpraxis

Mit den näheren Voraussetzungen, unter denen ein Zahnarzt für die Erweiterung seiner Praxis eine Ansparabschreibung bilden kann, hatte sich jetzt das Hessische Finanzgericht in einem dort anhängigen Rechtsstreit zu befassen.

Ansparabschreibung zur Erweiterung der Zahnarztpraxis

Nach § 7 g Abs. 3-5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bilanzierung ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigen Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige „voraussichtlich“ bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahr anschaffen oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige, etwa als Freiberufler, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG im Wege einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung, ist gemäß § 7 g Abs. 6 EStG die Ansparabschreibung ebenfalls möglich, wobei allerdings die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und gegebenenfalls wie nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition beabsichtigt ist. Zwar ist der Steuerpflichtige nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen, bzw. glaubhaft zu machen1; allerdings muss die Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet worden ist. Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich. Das Tatbestandsmerkmal “voraussichtlich” in § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die – wie im Streitfall – ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht am Ende des Gewinnermittlungszeitraumes zu treffen ist. Hieraus folgt, dass die voraussichtliche Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Zwar ist der Steuerpflichtige nicht gehalten die Absicht einer Investition nachzuweisen, allerdings ist im Rahmen der zur Annahme einer “voraussichtlichen” Investition erforderlichen Prognose zu prüfen, ob die Investition überhaupt möglich ist. Dabei ist zur Vermeidung einer Ansparabschreibung “ins Blaue hinein” nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige nach den konkreten betrieblichen Umständen überhaupt für die Investition in der Lage ist2.

Handelt es sich um die Neugründung eines Betriebes und bezieht sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, so setzt eine Konkretisierung im vorgenannten Sinne zwecks Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind3. Diese für die Phase des Ingangsetzens des Betriebes maßgebenden Grundsätze gelten gleichermaßen auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch die der Rücklagenbildung zu Grunde liegenden Investitionen eine „wesentliche“ Erweiterung eines bestehenden Betriebes plant4.

Davon ausgehend verneinte das Hessische Finanzgericht in dem vom ihm entschiedenen Streitfall die Voraussetzungen für die Bildung der streitigen Ansparrücklage:

Zwar weist der Zahnarzt, wie das FG anmerkt, unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 13.12.20055 zutreffend darauf hin, dass es bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, für die notwendigen Angaben zur Funktion des anzuschaffenden Wirtschaftsgutes und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten genügt, wenn diese – wie im Streitfall durch die Aufgliederung der Investitionen auf dem Konto xxx „Ansparabschreibungen“ – in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt wird und auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann. Auch ist nicht erforderlich, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Buchführungen oder den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung ausgewiesen wird6.

Allerdings lassen, so der Kasseler Finanzrichter weiter, die konkreten betrieblichen Umstände im Streitfall darauf schließen, dass es sich hier um eine Ansparabschreibung “ins Blaue hinein” handelt. Weder die Räumlichkeiten der vorhandenen Praxis des Zahnarztes – die sich zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch immer in der Straße 1 in X befindet – noch die Räumlichkeiten für die geplante neue Praxis in X, Straße 2 lassen das Aufstellen von drei weiteren Behandlungseinheiten zu. Die vorgelegten Planzeichnungen von den neuen Räumlichkeiten aus dem Streitjahr sehen vielmehr nur 4 Behandlungszimmer vor. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund der räumlichen Verhältnisse, die einen Praxisbetrieb über zwei Etagen vorsehen, erscheinen dem Gericht die Ausführungen des Klägers, er wolle seien Praxis als Einzelperson ohne wesentliche personelle Erweiterung in 6 Behandlungsräumen betreiben, nicht glaubhaft. Auch der vom Kläger Liquiditätsengpass und die zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung absehbaren exorbitant hohen Kosten für die geplante Erweiterung der Räumlichkeiten, sprechen gegen die Absicht einer Neuinvestition von drei neuen Behandlungseinheiten. Vielmehr sind diese Umstände ein weiteres Indiz dafür, dass der Kläger die Ansparabschreibung nur benutzen wollte, um sich durch die Rücklagen Finanzierungserleichterungen in Form von zusätzlicher Liquidität zu verschaffen.

Selbst wenn man den Einlassungen des Zahnarztes hinsichtlich der beabsichtigten Investition folgen würde, läge im Streitfall nach Überzeugung des FG eine wesentliche Betriebserweiterung vor, für die die geplante Investition nicht hinreichend konkretisiert ist. Es fehlt insoweit an einer verbindlichen Bestellung der Behandlungseinheiten als wesentliche Betriebsgrundlagen. Die Verdoppelung der Behandlungsplätze durch die Investitionen von drei auf sechs stellt dabei eine wesentliche Betriebserweiterung dar. Mit der Erhöhung der Arbeitsplatzkapazitäten um 100 % geht indiziell auch eine personelle Erweiterung und Aufstockung des Betriebes einher. Dafür sprechen auch die großzügigen Ausbaupläne der Praxisräume. Die damit verbundenen hohen Kosten rechtfertigen sich bei betriebswirtschaftlicher Betrachtung nur über eine entsprechende Kapazitätserweiterung. Soweit der Zahnarzt dies bestreitet und behauptet, die zusätzlichen Behandlungsplätze dienten zur Erhöhung des Komfort der Kunden, um im Wettbewerb bestehen zu können bzw. als Reserve für den Fall eines möglichen Defekts der – erst in 2001 angeschafften – anderen Behandlungsstühle, ist dies insbesondere angesichts der hohen Kosten für die Behandlungseinheiten und des o.g. Liquiditätsengpasses des Zahnarztes nicht glaubhaft. Auch weisen die Planzeichnungen von der Praxis über zwei Etagen, mit jeweils getrennten Empfangs- und Wartebereichen auf eine mit der Praxiserweiterung einhergehenden wesentlichen Umstrukturierung des Praxisbetriebes hin, der in dieser Form typischerweise einen erhöhten Personalbedarf erfordert. Dabei kann dahin stehen, ob eine Praxisgemeinschaft beabsichtigt war, was jedoch angesichts der Vielzahl der Behandlungsräume über zwei Etagen naheliegt. Insoweit hat der Zahnarztes zur Überzeugung des Gerichts nicht plausibel darlegen können, dass er eine Zahnarztpraxis mit sechs Arbeitsplätzen über zwei Etagen hin als Einzelpraxis betriebswirtschaftlich sinnvoll nutzen kann und will.

Da die zur Konkretisierung der Investitionen für die geplante wesentlichen Betriebserweiterung erforderliche verbindliche Bestellung der Behandlungseinheiten7 im Streitfall zum 31.12.2001 nicht vorlag, war selbst bei unterstellter Investitionsabsicht des Zahnarztes im Streitfall die Ansparrücklage zu versagen.

Des Weiteren stellen nach dem Urteil des Hessischen Finanzgerichts die geltend gemachten Aufwendungen für die Architektenkosten, die Kosten für die Erdarbeiten und für das Katasteramt entgegen der Ansicht des Zahnarztes keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten im Rahmen der Vermietung und Verpachtung dar. Das Finanzamt geht zutreffend davon aus, dass es sich bei dem Aufwand der Planung des Treppenhauses mit Aufzug um Herstellungskosten für den Ausbau des bestehenden Gebäudes handelt. Nach der Rechtsprechung8 sind Planungskosten nur dann als Werbungskosten sofort abzugsfähig, wenn der Steuerpflichtige die ursprüngliche Planung aufgibt und das Bauvorhaben tatsächlich nicht verwirklicht. Trotz Hinweis des Finanzamtes in der Einspruchsentscheidung haben die Kläger keine geeigneten Nachweise vorgelegt, um die behauptete Aufgabe der Ausbaupläne im Jahr 2003 glaubhaft zu machen. Vielmehr führen sie weiterhin aus, dass der Ausbau des Objektes Straße 2 in X bei Sicherstellung der Finanzierung noch verwirklicht werden soll. Der Umstand, dass möglicherweise das externe Treppenhaus zum Erreichen der Geschäftsräume in den jeweiligen Stockwerken nicht erstellt werden soll, sondern eine andere Lösung favorisiert wird, führt zu keiner anderen Beurteilung. Insoweit handele es sich nicht um ein gesondertes Bauvorhaben sondern um eine bloße Umplanung, die nicht zu einer Aufgabe des Bauvorhabens und damit nicht zur sofortigen Abzugsfähigkeit von vergeblichen Planungskosten führt.

Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 26. September 2007 – 4 K 1195/06

  1. BFH-Urteil vom 12.12.2001 – XI R 13/00 BStBl. II 2002, 385 []
  2. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/00 BStBl. II 2004, 184, 186 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2002 – IV R 30/00 BStBl. II 2004, 182 []
  4. BFH, BStBl. II 2004, 182, 184 []
  5. XI R 52/04 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2006 – VII R 28/05, BFH/NV 2007, 319; FG Köln, Urteil vom 01.06.2005 7- K 3186/04, EFG 2005, 1413 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2004 – X R 38/02, BFH/NV 2005, 846 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1973 – VIII R 157/70, BStBl. II 1974, 161 []