Ans­parab­schrei­bung zur Erwei­te­rung der Zahn­arzt­pra­xis

Mit den nähe­ren Vor­aus­set­zun­gen, unter denen ein Zahn­arzt für die Erwei­te­rung sei­ner Pra­xis eine Ans­parab­schrei­bung bil­den kann, hat­te sich jetzt das Hes­si­sche Finanz­ge­richt in einem dort anhän­gi­gen Rechts­streit zu befas­sen.

Ans­parab­schrei­bung zur Erwei­te­rung der Zahn­arzt­pra­xis

Nach § 7 g Abs. 3 – 5 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die den Gewinn durch Bilan­zie­rung ermit­teln, für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­gu­tes des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den. Die Anspar­rück­la­ge darf dabei 50 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­ti­gen Wirt­schafts­gu­tes nicht über­schrei­ten, das der Steu­er­pflich­ti­ge „vor­aus­sicht­lich“ bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahr anschaf­fen oder her­stel­len wird. Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge, etwa als Frei­be­ruf­ler, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG im Wege einer Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung, ist gemäß § 7 g Abs. 6 EStG die Ans­parab­schrei­bung eben­falls mög­lich, wobei aller­dings die Bil­dung der Rück­la­ge als Betriebs­aus­ga­be (Abzug) und ihre spä­te­re Auf­lö­sung als Betriebs­ein­nah­me (Zuschlag) zu behan­deln ist.

Das Gesetz ent­hält kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung dar­über, ob und gege­be­nen­falls wie nach­zu­wei­sen oder glaub­haft zu machen ist, dass eine Inves­ti­ti­on beab­sich­tigt ist. Zwar ist der Steu­er­pflich­ti­ge nicht gehal­ten, die Absicht einer Inves­ti­ti­on nach­zu­wei­sen, bzw. glaub­haft zu machen 1; aller­dings muss die Inves­ti­ti­on bei Bil­dung der Rück­la­ge so genau bezeich­net wer­den, dass im Inves­ti­ti­ons­jahr fest­ge­stellt wer­den kann, ob eine Inves­ti­ti­on der­je­ni­gen ent­spricht, für deren Finan­zie­rung die Rück­la­ge gebil­det wor­den ist. Dazu sind Anga­ben ins­be­son­de­re zur Funk­ti­on des Wirt­schafts­gu­tes sowie zu den vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten erfor­der­lich. Das Tat­be­stands­merk­mal "vor­aus­sicht­lich" in § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG erfor­dert eine Pro­gno­se­ent­schei­dung über das künf­ti­ge Inves­ti­ti­ons­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, die bei Steu­er­pflich­ti­gen, die – wie im Streit­fall – ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­teln, aus der Sicht am Ende des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­rau­mes zu tref­fen ist. Hier­aus folgt, dass die vor­aus­sicht­li­che Inves­ti­ti­on von Geset­zes wegen hin­rei­chend kon­kre­ti­siert sein muss. Zwar ist der Steu­er­pflich­ti­ge nicht gehal­ten die Absicht einer Inves­ti­ti­on nach­zu­wei­sen, aller­dings ist im Rah­men der zur Annah­me einer "vor­aus­sicht­li­chen" Inves­ti­ti­on erfor­der­li­chen Pro­gno­se zu prü­fen, ob die Inves­ti­ti­on über­haupt mög­lich ist. Dabei ist zur Ver­mei­dung einer Ans­parab­schrei­bung "ins Blaue hin­ein" nach den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten im Ein­zel­fall fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge nach den kon­kre­ten betrieb­li­chen Umstän­den über­haupt für die Inves­ti­ti­on in der Lage ist 2.

Han­delt es sich um die Neu­grün­dung eines Betrie­bes und bezieht sich die Bil­dung der Anspar­rück­la­ge auf erst noch anzu­schaf­fen­de wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, so setzt eine Kon­kre­ti­sie­rung im vor­ge­nann­ten Sin­ne zwecks Ver­mei­dung einer unge­recht­fer­tig­ten Inan­spruch­nah­me der steu­er­li­chen För­de­rung vor­aus, dass die­se wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen am maß­geb­li­chen Stich­tag bereits ver­bind­lich bestellt wor­den sind 3. Die­se für die Pha­se des Ingang­set­zens des Betrie­bes maß­ge­ben­den Grund­sät­ze gel­ten glei­cher­ma­ßen auch für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die der Rück­la­gen­bil­dung zu Grun­de lie­gen­den Inves­ti­tio­nen eine „wesent­li­che“ Erwei­te­rung eines bestehen­den Betrie­bes plant 4.

Davon aus­ge­hend ver­nein­te das Hes­si­sche Finanz­ge­richt in dem vom ihm ent­schie­de­nen Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung der strei­ti­gen Anspar­rück­la­ge:

Zwar weist der Zahn­arzt, wie das FG anmerkt, unter Hin­weis auf das Urteil des BFH vom 13.12.2005 5 zutref­fend dar­auf hin, dass es bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­nen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, für die not­wen­di­gen Anga­ben zur Funk­ti­on des anzu­schaf­fen­den Wirt­schafts­gu­tes und zu den vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten genügt, wenn die­se – wie im Streit­fall durch die Auf­glie­de­rung der Inves­ti­tio­nen auf dem Kon­to xxx „Ans­parab­schrei­bun­gen“ – in einer zeit­nah erstell­ten Auf­zeich­nung fest­ge­hal­ten wer­den, die in den steu­er­li­chen Unter­la­gen des Steu­er­pflich­ti­gen auf­be­wahrt wird und auf Ver­lan­gen jeder­zeit zur Ver­fü­gung gestellt wer­den kann. Auch ist nicht erfor­der­lich, dass der vor­aus­sicht­li­che Inves­ti­ti­ons­zeit­punkt in der Buch­füh­run­gen oder den Auf­zeich­nun­gen für die Gewinn­ermitt­lung aus­ge­wie­sen wird 6.

Aller­dings las­sen, so der Kas­se­ler Finanz­rich­ter wei­ter, die kon­kre­ten betrieb­li­chen Umstän­de im Streit­fall dar­auf schlie­ßen, dass es sich hier um eine Ans­parab­schrei­bung "ins Blaue hin­ein" han­delt. Weder die Räum­lich­kei­ten der vor­han­de­nen Pra­xis des Zahn­arz­tes – die sich zum Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung noch immer in der Stra­ße 1 in X befin­det – noch die Räum­lich­kei­ten für die geplan­te neue Pra­xis in X, Stra­ße 2 las­sen das Auf­stel­len von drei wei­te­ren Behand­lungs­ein­hei­ten zu. Die vor­ge­leg­ten Plan­zeich­nun­gen von den neu­en Räum­lich­kei­ten aus dem Streit­jahr sehen viel­mehr nur 4 Behand­lungs­zim­mer vor. Nicht zuletzt vor dem Hin­ter­grund der räum­li­chen Ver­hält­nis­se, die einen Pra­xis­be­trieb über zwei Eta­gen vor­se­hen, erschei­nen dem Gericht die Aus­füh­run­gen des Klä­gers, er wol­le sei­en Pra­xis als Ein­zel­per­son ohne wesent­li­che per­so­nel­le Erwei­te­rung in 6 Behand­lungs­räu­men betrei­ben, nicht glaub­haft. Auch der vom Klä­ger Liqui­di­täts­eng­pass und die zum Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung abseh­ba­ren exor­bi­tant hohen Kos­ten für die geplan­te Erwei­te­rung der Räum­lich­kei­ten, spre­chen gegen die Absicht einer Neu­in­ves­ti­ti­on von drei neu­en Behand­lungs­ein­hei­ten. Viel­mehr sind die­se Umstän­de ein wei­te­res Indiz dafür, dass der Klä­ger die Ans­parab­schrei­bung nur benut­zen woll­te, um sich durch die Rück­la­gen Finan­zie­rungs­er­leich­te­run­gen in Form von zusätz­li­cher Liqui­di­tät zu ver­schaf­fen.

Selbst wenn man den Ein­las­sun­gen des Zahn­arz­tes hin­sicht­lich der beab­sich­tig­ten Inves­ti­ti­on fol­gen wür­de, läge im Streit­fall nach Über­zeu­gung des FG eine wesent­li­che Betriebs­er­wei­te­rung vor, für die die geplan­te Inves­ti­ti­on nicht hin­rei­chend kon­kre­ti­siert ist. Es fehlt inso­weit an einer ver­bind­li­chen Bestel­lung der Behand­lungs­ein­hei­ten als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen. Die Ver­dop­pe­lung der Behand­lungs­plät­ze durch die Inves­ti­tio­nen von drei auf sechs stellt dabei eine wesent­li­che Betriebs­er­wei­te­rung dar. Mit der Erhö­hung der Arbeits­platz­ka­pa­zi­tä­ten um 100 % geht indi­zi­ell auch eine per­so­nel­le Erwei­te­rung und Auf­sto­ckung des Betrie­bes ein­her. Dafür spre­chen auch die groß­zü­gi­gen Aus­bau­plä­ne der Pra­xis­räu­me. Die damit ver­bun­de­nen hohen Kos­ten recht­fer­ti­gen sich bei betriebs­wirt­schaft­li­cher Betrach­tung nur über eine ent­spre­chen­de Kapa­zi­täts­er­wei­te­rung. Soweit der Zahn­arzt dies bestrei­tet und behaup­tet, die zusätz­li­chen Behand­lungs­plät­ze dien­ten zur Erhö­hung des Kom­fort der Kun­den, um im Wett­be­werb bestehen zu kön­nen bzw. als Reser­ve für den Fall eines mög­li­chen Defekts der – erst in 2001 ange­schaff­ten – ande­ren Behand­lungs­stüh­le, ist dies ins­be­son­de­re ange­sichts der hohen Kos­ten für die Behand­lungs­ein­hei­ten und des o.g. Liqui­di­täts­eng­pas­ses des Zahn­arz­tes nicht glaub­haft. Auch wei­sen die Plan­zeich­nun­gen von der Pra­xis über zwei Eta­gen, mit jeweils getrenn­ten Emp­fangs- und War­te­be­rei­chen auf eine mit der Pra­xis­er­wei­te­rung ein­her­ge­hen­den wesent­li­chen Umstruk­tu­rie­rung des Pra­xis­be­trie­bes hin, der in die­ser Form typi­scher­wei­se einen erhöh­ten Per­so­nal­be­darf erfor­dert. Dabei kann dahin ste­hen, ob eine Pra­xis­ge­mein­schaft beab­sich­tigt war, was jedoch ange­sichts der Viel­zahl der Behand­lungs­räu­me über zwei Eta­gen nahe­liegt. Inso­weit hat der Zahn­arz­tes zur Über­zeu­gung des Gerichts nicht plau­si­bel dar­le­gen kön­nen, dass er eine Zahn­arzt­pra­xis mit sechs Arbeits­plät­zen über zwei Eta­gen hin als Ein­zel­pra­xis betriebs­wirt­schaft­lich sinn­voll nut­zen kann und will.

Da die zur Kon­kre­ti­sie­rung der Inves­ti­tio­nen für die geplan­te wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung erfor­der­li­che ver­bind­li­che Bestel­lung der Behand­lungs­ein­hei­ten 7 im Streit­fall zum 31.12.2001 nicht vor­lag, war selbst bei unter­stell­ter Inves­ti­ti­ons­ab­sicht des Zahn­arz­tes im Streit­fall die Anspar­rück­la­ge zu ver­sa­gen.

Des Wei­te­ren stel­len nach dem Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richts die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen für die Archi­tek­ten­kos­ten, die Kos­ten für die Erd­ar­bei­ten und für das Katas­ter­amt ent­ge­gen der Ansicht des Zahn­arz­tes kei­ne sofort abzugs­fä­hi­gen Wer­bungs­kos­ten im Rah­men der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dar. Das Finanz­amt geht zutref­fend davon aus, dass es sich bei dem Auf­wand der Pla­nung des Trep­pen­hau­ses mit Auf­zug um Her­stel­lungs­kos­ten für den Aus­bau des bestehen­den Gebäu­des han­delt. Nach der Recht­spre­chung 8 sind Pla­nungs­kos­ten nur dann als Wer­bungs­kos­ten sofort abzugs­fä­hig, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ursprüng­li­che Pla­nung auf­gibt und das Bau­vor­ha­ben tat­säch­lich nicht ver­wirk­licht. Trotz Hin­weis des Finanz­am­tes in der Ein­spruchs­ent­schei­dung haben die Klä­ger kei­ne geeig­ne­ten Nach­wei­se vor­ge­legt, um die behaup­te­te Auf­ga­be der Aus­bau­plä­ne im Jahr 2003 glaub­haft zu machen. Viel­mehr füh­ren sie wei­ter­hin aus, dass der Aus­bau des Objek­tes Stra­ße 2 in X bei Sicher­stel­lung der Finan­zie­rung noch ver­wirk­licht wer­den soll. Der Umstand, dass mög­li­cher­wei­se das exter­ne Trep­pen­haus zum Errei­chen der Geschäfts­räu­me in den jewei­li­gen Stock­wer­ken nicht erstellt wer­den soll, son­dern eine ande­re Lösung favo­ri­siert wird, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Inso­weit han­de­le es sich nicht um ein geson­der­tes Bau­vor­ha­ben son­dern um eine blo­ße Umpla­nung, die nicht zu einer Auf­ga­be des Bau­vor­ha­bens und damit nicht zur sofor­ti­gen Abzugs­fä­hig­keit von ver­geb­li­chen Pla­nungs­kos­ten führt.

Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2007 – 4 K 1195/​06

  1. BFH-Urteil vom 12.12.2001 – XI R 13/​00 BSt­Bl. II 2002, 385[]
  2. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/​00 BSt­Bl. II 2004, 184, 186[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2002 – IV R 30/​00 BSt­Bl. II 2004, 182[]
  4. BFH, BSt­Bl. II 2004, 182, 184[]
  5. XI R 52/​04[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2006 – VII R 28/​05, BFH/​NV 2007, 319; FG Köln, Urteil vom 01.06.2005 7- K 3186/​04, EFG 2005, 1413[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2004 – X R 38/​02, BFH/​NV 2005, 846[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1973 – VIII R 157/​70, BSt­Bl. II 1974, 161[]