Anspar­rück­la­ge für Exis­tenz­grün­der bei einer GmbH & Co. KG

Eine GmbH & Co. KG kann kei­ne Rück­la­ge für Exis­tenz­grün­der gemäß § 7g Abs. 7 EStG a.F. bil­den, wenn an der Kom­ple­men­tär-GmbH eine natür­li­che Per­son betei­ligt ist, die kein Exis­tenz­grün­der i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. ist. Eine zu Unrecht gebil­de­te Anspar­rück­la­ge ist vor­ran­gig durch Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung des Jah­res rück­gän­gig zu machen, in dem die Rück­la­ge gebil­det wur­de. Kann die­ser Bescheid nach den Kor­rek­tur­vor­schrif­ten der AO nicht mehr geän­dert wer­den, liegt eine rechts­wid­rig, aber wirk­sam gebil­de­te Anspar­rück­la­ge vor, die gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG a.F. spä­tes­tens am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res gewinn­er­hö­hend mit einem Gewinn­zu­schlag auf­zu­lö­sen ist.

Anspar­rück­la­ge für Exis­tenz­grün­der bei einer GmbH <span class=& Co. KG" title="Ansparrücklage für Existenzgründer bei einer GmbH & Co. KG" loading="lazy" data-src="https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/digital-marketing-1725340_1920.jpg" data-srcset="https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/digital-marketing-1725340_1920.jpg 1920w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/digital-marketing-1725340_1920-300x200.jpg 300w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/digital-marketing-1725340_1920-768x512.jpg 768w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/digital-marketing-1725340_1920-1024x682.jpg 1024w" data-sizes="(max-width: 880px) 100vw, 880px">

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die wie die Klä­ge­rin- ihren Gewinn durch Bestands­ver­gleich ermit­teln, für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den (Ans­parab­schrei­bung). Die Rück­la­ge darf 50 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten, das der Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res anschaf­fen oder her­stel­len wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG). Spä­tes­tens am Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res muss die Rück­la­ge gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wer­den (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG). Soweit die begüns­tig­te Inves­ti­ti­on unter­bleibt, ist der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rück­la­ge auf­ge­löst wird, für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rück­la­gen­be­trags zu erhö­hen (§ 7g Abs. 5 EStG).

Wird die Rück­la­ge von einem Exis­tenz­grün­der i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG gebil­det, so sind gemäß § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG die Abs. 3 bis 6 mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des fünf­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res ange­schafft oder her­ge­stellt wird, der Höchst­be­trag in Abs. 3 Satz 5 der Vor­schrift für im Grün­dungs­zeit­raum gebil­de­te Rück­la­gen 600.000 DM (307.000 €) beträgt und die Rück­la­ge spä­tes­tens am Ende des fünf­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen ist. Bei die­sen Rück­la­gen ent­fällt ein Gewinn­zu­schlag nach § 7g Abs. 5 EStG bei nicht durch­ge­führ­ter Inves­ti­ti­on (§ 7g Abs. 7 Satz 1 Halb­satz 2 EStG).

Exis­tenz­grün­der i.S. des 7g Abs. 7 Satz 1 ist nach Satz 2 die­ser Vor­schrift

  1. eine natür­li­che Per­son, die inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor dem Wirt­schafts­jahr der Betriebs­er­öff­nung weder an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar noch mit­tel­bar zu mehr als einem Zehn­tel betei­ligt gewe­sen ist noch Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 erzielt hat,
  2. eine Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, bei der alle Mit­un­ter­neh­mer die Vor­aus­set­zun­gen der Num­mer 1 erfül­len; ist Mit­un­ter­neh­mer eine Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, gilt Satz 1 für alle an die­ser unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter ent­spre­chend; oder
  3. eine Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, an der nur natür­li­che Per­so­nen betei­ligt sind, die die Vor­aus­set­zun­gen der Num­mer 1 erfül­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Beden­ken, eine GmbH & Co. KG als Exis­tenz­grün­der i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG anzu­er­ken­nen, wenn alle an ihr betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer ihrer­seits die Vor­aus­set­zun­gen eines Exis­tenz­grün­ders nach die­ser Vor­schrift erfül­len.

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG Exis­tenz­grün­der, wenn alle Mit­un­ter­neh­mer natür­li­che Per­so­nen sind, die ihrer­seits die Vor­aus­set­zun­gen eines Exis­tenz­grün­ders nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfül­len, oder wenn bei Betei­li­gung einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer- auch an die­ser nur natür­li­che Per­so­nen i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG betei­ligt sind. Dem Wort­laut nach kann danach eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der – wie bei einer GmbH & Co. KG – als Mit­un­ter­neh­mer eine Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, zwar kein Exis­tenz­grün­der sein. Eine Kapi­tal­ge­sell­schaft kann aller­dings ihrer­seits nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG Exis­tenz­grün­der sein, wenn an ihr aus­schließ­lich natür­li­che Per­so­nen i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG betei­ligt sind. Kann danach aber grund­sätz­lich sowohl eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als auch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Exis­tenz­grün­der sein, sofern jeweils nur natür­li­che Per­so­nen betei­ligt sind, die ihrer­seits die Vor­aus­set­zun­gen eines Exis­tenz­grün­ders i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfül­len, so muss nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch die GmbH & Co. KG als Kom­bi­na­ti­on die­ser Rechts­for­men als Exis­tenz­grün­der aner­kannt wer­den, sofern alle Mit­un­ter­neh­mer ein­schließ­lich der Kom­ple­men­tärGmbH die Vor­aus­set­zun­gen eines Exis­tenz­grün­ders i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfül­len.

Dass der Gesetz­ge­ber die GmbH & Co. KG von der Begüns­ti­gung einer Exis­tenz­grün­der­rück­la­ge nach § 7g Abs. 7 EStG aus­schlie­ßen woll­te, ist nicht ersicht­lich. Mit der Ein­füh­rung der Exis­tenz­grün­der­rück­la­ge in § 7g Abs. 7 EStG woll­te der Gesetz­ge­ber die Attrak­ti­vi­tät von Unter­neh­mens­grün­dun­gen erhö­hen. Die Eigen­ka­pi­tal­bil­dung in den Anfangs­jah­ren soll­te geför­dert und damit das Insol­venz­ri­si­ko ver­rin­gert wer­den. Ins­be­son­de­re Exis­tenz­grün­dern in der Form klei­ne­rer und mitt­le­rer Unter­neh­mun­gen soll­te die Mög­lich­keit der Ans­parab­schrei­bung ver­stärkt zur Ver­fü­gung gestellt wer­den 1. Die ein­schrän­ken­de Bestim­mung des Begriffs des Exis­tenz­grün­ders erfolg­te dabei nur, um uner­wünsch­te Gestal­tun­gen und Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­mei­den 2. Vor die­sem Hin­ter­grund kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber die GmbH & Co. KG von der För­de­rung durch § 7g Abs. 7 EStG von vorn­her­ein aus­schlie­ßen woll­te 3.

Die GmbH & Co. KG ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall aber des­halb kei­ne Exis­tenz­grün­de­rin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG, weil die an ihr betei­lig­te GmbH nicht ihrer­seits als Exis­tenz­grün­de­rin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG anzu­se­hen ist. Denn an der GmbH ist mit Frau W eine natür­li­che Per­son betei­ligt, die nach den den BFH bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) bei Grün­dung der GmbH bereits zu mehr als 10 % an einer ande­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war und daher nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllt.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die GmbH am Ver­mö­gen und am lau­fen­den Gewinn der GmbH & Co. KG nicht betei­ligt ist. Die Aus­le­gung des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG, der zufol­ge es für die Aner­ken­nung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Exis­tenz­grün­der nur dar­auf ankom­me, dass alle am Ver­mö­gen und am lau­fen­den Gewinn betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer die Anfor­de­run­gen an einen Exis­tenz­grün­der i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfüll­ten, ist weder vom Gesetz­ge­ber gewollt noch ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten.

Mit § 7g Abs. 7 EStG woll­te der Gesetz­ge­ber die Mög­lich­keit, Ans­parab­schrei­bun­gen nach § 7g EStG in Anspruch zu neh­men, für Exis­tenz­grün­der klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be ver­bes­sern 4. Bei der Anspar­rück­la­ge für Exis­tenz­grün­der nach § 7g Abs. 7 EStG han­delt es sich eben­so wie bei der Anspar­rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 EStG um eine betriebs­be­zo­ge­ne und nicht um eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Steu­er­ver­güns­ti­gung 5. Dabei hat der Gesetz­ge­ber den Begriff des Exis­tenz­grün­ders zur Ver­mei­dung von uner­wünsch­ten Gestal­tun­gen und Mit­nah­me­ef­fek­ten von vorn­her­ein ein­schrän­kend bestimmt 6. Mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­che Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten will er dem­nach nur för­dern, wenn sie ihre betrieb­li­che Tätig­keit in jeder Hin­sicht und in Bezug auf jeden ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer neu begin­nen (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG), und nicht bereits dann, wenn – wie im hier ent­schie­de­nen Fall – jeden­falls alle am Ver­mö­gen und am lau­fen­den Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer ihrer­seits die Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft erfül­len.

Eine abwei­chen­de Aus­le­gung ist auch ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten.

Bei § 7g Abs. 7 EStG han­delt es sich um eine steu­er­li­che Sub­ven­ti­ons­norm. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Gesetz­ge­ber bei sol­chen Nor­men weit­ge­hend frei dar­in zu ent­schei­den, wel­che Per­so­nen oder Unter­neh­men er för­dern will, solan­ge die Leis­tun­gen nicht nach will­kür­li­chen Kri­te­ri­en gewährt wer­den, son­dern sach­be­zo­ge­ne Dif­fe­ren­zie­rungs­ge­sichts­punk­te gel­ten 7. Es stellt ein in die­sem Sin­ne sach­be­zo­ge­nes Kri­te­ri­um dar, wenn für die Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­langt wird, dass sämt­li­che Mit­un­ter­neh­mer ihrer­seits die Vor­aus­set­zun­gen eines Exis­tenz­grün­ders erfül­len. Art. 3 Abs. 1 GG ent­hält kein all­ge­mei­nes Ver­fas­sungs­ge­bot einer rechts­form­neu­tra­len Besteue­rung 8 in dem Sin­ne, dass es für die Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft einer GmbH & Co. KG nur dar­auf ankom­men darf, dass alle am Ver­mö­gen und am lau­fen­den Gewinn betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer Exis­tenz­grün­der sind.

Da der Steu­er­pflich­ti­ge kein Wahl­recht hat, ob er eine Rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 EStG oder eine Exis­tenz­grün­der­rück­la­ge nach § 7g Abs. 7 EStG in Anspruch neh­men will 9, kom­men die Rege­lun­gen des § 7g Abs. 3 bis 6 EStG zur Anwen­dung, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 7 EStG nicht vor­lie­gen 10. Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG ist eine Rück­la­ge gewinn­er­hö­hend mit einem Gewinn­zu­schlag auf­zu­lö­sen, wenn sie am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den ist.

Dahin­ste­hen kann, ob die im ent­schie­de­nen Fall von der GmbH & Co. KG im Jahr 2000 gebil­de­te Rück­la­ge die Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 3 EStG des­halb nicht erfüll­te, weil die GmbH & Co. KG die begüns­tig­ten Inves­ti­tio­nen erst im Jahr 2005 und damit nach Ablauf des Zwei-Jah­res-Zeit­raums des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG täti­gen woll­te. Denn auch in die­sem Fall wäre die Rück­la­ge im Streit­jahr gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinn­er­hö­hend mit einem Gewinn­zu­schlag auf­zu­lö­sen.

Eine zu Unrecht gebil­de­te Rück­la­ge ist zwar vor­ran­gig durch Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung des Jah­res rück­gän­gig zu machen, in dem die Rück­la­ge unzu­läs­si­ger Wei­se gebil­det wur­de. Solan­ge eine Ände­rung die­ses Beschei­des noch mög­lich ist, gebie­tet es der Grund­satz der Besteue­rungs­gleich­heit (§ 85 AO, Art. 3 Abs. 1 GG), auch nach­träg­lich eine Inan­spruch­nah­me die­ser Steu­er­ver­güns­ti­gung nur unter den gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen zuzu­las­sen. Ist eine Ände­rung die­ser Steu­er­fest­set­zung nach den abga­ben­recht­li­chen Kor­rek­tur­vor­schrif­ten jedoch nicht mehr mög­lich, so han­delt es sich bei der Rück­la­ge um eine zwar rechts­wid­rig, aber gleich­wohl wirk­sam gebil­de­te Rück­la­ge i.S. des § 7g Abs. 3 EStG. Auch sie ist daher nach § 7g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG spä­tes­tens am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res gewinn­er­hö­hend mit einem Gewinn­zu­schlag auf­zu­lö­sen. Denn § 7g Abs. 4 EStG unter­schei­det nicht zwi­schen der Auf­lö­sung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebil­de­ten Rück­la­ge 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Febru­ar 2012 – IV R 16/​09

  1. BT-Drucks 13/​4839, S. 38 f.[]
  2. BT-Drucks 13/​4839, S. 77[]
  3. eben­so FG Baden-Würt­tem­berg, Beschluss vom 24.04.2008 1 – V 1419/​08, EFG 2008, 1018; FG Müns­ter, Urteil vom 12.05.2011 – 10 K 4791/​08 G,F, EFG 2011, 2055; Hes­si­sches FG. Urteil vom 06.12.2004 – 1 K 939/​02, EFG 2005, 686; Schmidt/​Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7g Rz 83; Blümich/​Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 103; Roland in Bordewin/​Brandt, § 7g a.F. EStG Rz 91; a.A. Thü­rin­ger FG, Urteil vom 30.01.2008 – 3 K 579/​07, EFG 2008, 841; OFD Koblenz, Ver­fü­gung vom 24.01.2007, DStR 2007, 625[]
  4. vgl. BT-Drucks 13/​4839, S. 38 f. und 77[]
  5. vgl. BT-Drucks 12/​4158, S. 33; BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 75/​05, BFHE 221, 136, BSt­Bl II 2008, 817, unter II.1. der Grün­de[]
  6. vgl. BT-Drucks 13/​4839, S. 77[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/​09, HFR 2010, 756, unter III.1.c der Grün­de; BFH, Urteil in BFHE 221, 136, BSt­Bl II 2008, 817, unter II.3.a der Grün­de; und BFH, Beschluss vom 12.11.2008 – VIII B 201/​07[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857, unter C.III. vor 1. der Grün­de[]
  9. BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 38/​09, BFHE 234, 127, BSt­Bl II 2012, 23[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 221, 136, BSt­Bl II 2008, 817[]
  11. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/​04, BFHE 209, 496, BSt­Bl II 2005, 704, unter II.3. und 5. der Grün­de[]