Anspar­rück­la­ge – und der Her­stel­lungs­be­ginn

Der Her­stel­lungs­be­ginn i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist anzu­neh­men, wenn das Inves­ti­ti­ons­vor­ha­ben "ins Werk gesetzt" wird. Dies kann vor den eigent­li­chen Bau­ar­bei­ten lie­gen. Rei­ne Vor­be­rei­tungs­ar­bei­ten in der Ent­wurfs­pha­se rei­chen nicht aus, um von dem Beginn der Her­stel­lung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG aus­ge­hen zu kön­nen.

Anspar­rück­la­ge – und der Her­stel­lungs­be­ginn

Nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge, der ein dort genann­tes Wirt­schafts­gut sei­nes Anla­ge­ver­mö­gens ver­äu­ßert, ‑unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Ver­äu­ße­rung ent­stan­de­nen Gewinns abzie­hen. Soweit er die­sen Betrag nicht abzieht, kann er ‑wie hier in der Bilanz des Unter­neh­mers zum 30.06.2005 gesche­hen- im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge bis zur Höhe der Rück­la­ge nach Satz 1 von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in Abs. 1 Satz 2 bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter, die in den fol­gen­den vier Wirt­schafts­jah­ren ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind, im Wirt­schafts­jahr ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung einen Betrag unter Berück­sich­ti­gung der Ein­schrän­kun­gen des Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 abzie­hen. Die Frist von vier Jah­ren ver­län­gert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu her­ge­stell­ten Gebäu­den auf sechs Jah­re, wenn mit ihrer Her­stel­lung vor dem Schluss des vier­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res begon­nen wor­den ist. Ist eine Rück­la­ge am Schluss des vier­ten bzw. ‑bei Gebäu­den, mit deren Her­stel­lung bis zu die­sem Zeit­punkt schon begon­nen wur­de- sechs­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in die­sem Zeit­punkt gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen.

§ 6b EStG dient dem Zweck, die auf­grund bestimm­ter Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge frei­wer­den­den stil­len Reser­ven steu­er­recht­lich nicht sofort zu erfas­sen, son­dern sie auf ein Reinves­ti­ti­ons­gut zu über­tra­gen 1. Die Über­tra­gung muss dabei inner­halb der in § 6b Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG genann­ten Fris­ten gesche­hen. Mit der in Satz 3 vor­ge­se­he­nen Ver­län­ge­rung der grund­sätz­lich vier­jäh­ri­gen Reinves­ti­ti­ons­frist auf sechs Jah­re wird berück­sich­tigt, dass die Her­stel­lung von Gebäu­den erfah­rungs­ge­mäß eine län­ge­re Pla­nungs- und Bau­zeit erfor­dert 2. Die Ver­län­ge­rung der Reinves­ti­ti­ons­frist ist aller­dings von der wei­te­ren Vor­aus­set­zung abhän­gig, dass inner­halb der all­ge­mein gel­ten­den Vier­jah­res­frist bereits mit der Her­stel­lung des Reinves­ti­ti­ons­ob­jekts begon­nen wor­den ist. Des­halb kann der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­län­ge­rung der Reinves­ti­ti­ons­frist nicht mit der Behaup­tung errei­chen, er beab­sich­ti­ge, die Rück­la­ge auf ein Gebäu­de zu über­tra­gen; viel­mehr muss er die­se Absicht durch den Beginn der Her­stel­lung doku­men­tie­ren 3.

Der Her­stel­lungs­be­ginn ist anzu­neh­men, wenn das kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­vor­ha­ben "ins Werk gesetzt" wur­de 4. Die­ser Zeit­punkt kann vor den eigent­li­chen Bau­ar­bei­ten lie­gen.

Ein siche­res Indiz für einen Her­stel­lungs­be­ginn ist die Stel­lung des Bau­an­trags, es sei denn, das her­ge­stell­te Gebäu­de stimmt nicht mit dem geneh­mig­ten Gebäu­de über­ein, was sich schon aus dem Wort­laut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt 5.

Das "Ins-Werk-Set­zen" und damit der Beginn der Her­stel­lung im Zusam­men­hang mit § 6b EStG muss aber nicht zwin­gend mit der Stel­lung eines Bau­an­trags ver­bun­den sein. Auch Hand­lun­gen in des­sen Vor­feld kön­nen aus­rei­chen. Ein­zel­hei­ten sind höchst­rich­ter­lich bis­lang nicht end­gül­tig geklärt.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 gilt als Beginn der Her­stel­lung bei Gebäu­den der Abschluss eines der Aus­füh­rung zuzu­rech­nen­den Lie­fe­rungs- oder Leis­tungs­ver­trags oder die Auf­nah­me von Bau­ar­bei­ten 6. Auch wenn die­se Rege­lung zur Bestim­mung des Her­stel­lungs­be­ginns gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG her­an­ge­zo­gen wür­de, führ­te dies im Streit­fall nicht zur Ver­län­ge­rung der Inves­ti­ti­ons­frist, da ein nur der (blo­ßen) Ent­wurfs­pha­se zuzu­rech­nen­der Ver­trag nicht aus­reicht.

Unter Beach­tung der bilanz­steu­er­li­chen Grund­sät­ze könn­te auch die Pla­nung als Teil der Her­stel­lung zu berück­sich­ti­gen sein. Schließ­lich gehö­ren Pla­nungs­kos­ten zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des und sind selbst dann zu akti­vie­ren, wenn die Bau­ar­bei­ten noch nicht begon­nen haben. Pla­nung und Errich­tung des Bau­werks bil­den einen ein­heit­li­chen Vor­gang 7.

Anders als von der Unter­neh­mer­sei­te ange­nom­men, genügt es im Rah­men des § 6b EStG aller­dings nicht, dass (ers­te) Her­stel­lungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit dem spä­te­ren Objekt ent­ste­hen, die zu akti­vie­ren sind. Denn die Begrif­fe "Her­stel­lungs­kos­ten i.S. des § 6 EStG" und "Her­stel­lungs­be­ginn i.S. des § 6b EStG" sind nicht deckungs­gleich; sie ver­fol­gen unter­schied­li­che Zie­le.

Wäh­rend näm­lich der Begriff der Her­stel­lungs­kos­ten die Abgren­zung zwi­schen akti­vie­rungs­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen einer­seits (die sich nur im Umfang der jähr­li­chen Abset­zun­gen für Abnut­zung gewinn­min­dernd aus­wir­ken) und lau­fen­den (all­ge­mei­nen) Betriebs­aus­ga­ben ande­rer­seits betrifft, dient die Rege­lung über den "Beginn der Her­stel­lung" in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die Regel-Inves­ti­ti­ons­frist von vier Jah­ren auf sechs Jah­re zu ver­län­gern. Dafür bedarf es einer kon­kre­ten und (objek­tiv) nach­voll­zieh­ba­ren Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung, die mit der For­mel "ins Werk gesetzt" umschrie­ben wird.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­stä­be erwies sich im hier ent­schie­de­nen Fall die Annah­me des in der Vor­in­stanz täti­gen Finanz­ge­richts Mün­chen, der Unter­neh­mer habe zum 30.06.2009 trotz ers­ter Maß­nah­men noch kein kon­kre­tes Objekt geplant 8, als revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den:

Das Finanz­ge­richt hat die Pla­nun­gen des Unter­neh­mers zum 30.06.2009 nicht als so kon­kret und ver­bind­lich ange­se­hen, dass es die­se der Aus­füh­rungs­pha­se und damit dem Beginn der Her­stel­lung gleich­stel­len konn­te. Viel­mehr hat das Finanz­ge­richt auf die feh­len­de (eigent­li­che) Ent­wurfs­pla­nung abge­stellt und die bereits zu die­sem Zeit­punkt vor­ge­nom­me­nen; vom Unter­neh­mer aller­dings ledig­lich vor­ge­tra­ge­nen Tätig­kei­ten (Auf­maß des Gebäu­de­be­stands, Vor­pla­nun­gen, Vor­be­spre­chun­gen über das wei­te­re Vor­ge­hen) als (rei­ne) Vor­be­rei­tungs­ar­bei­ten beur­teilt. Die bereits im Rah­men der Ent­wurfs­pla­nung ange­fal­le­nen Arbeits­stun­den von ledig­lich 66,5 Stun­den sah das Finanz­ge­richt als zu gering an, um bereits des­halb die feh­len­de Kon­kre­ti­sie­rung anneh­men zu kön­nen.

Die­se Wür­di­gung hält der revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung am Maß­stab des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG stand.

Denn (auch) im Fall des hier am 30.06.2009 (noch) feh­len­den Bau­an­trags hat das Finanz­ge­richt als Tat­ge­richt über das Vor­han­den­sein oder Feh­len des "Ins-Werk-Set­zens" und damit über den Zeit­punkt des Beginns der Her­stel­lung vor Ende der vier­jäh­ri­gen Reinves­ti­ti­ons­frist aus § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist das Finanz­ge­richt weder an fes­te Beweis­re­geln noch an Typi­sie­run­gen oder unwi­der­leg­ba­re Ver­mu­tun­gen gebun­den.

Somit konn­te das Finanz­ge­richt im Rah­men sei­ner tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung zu dem Ergeb­nis kom­men, dass der Unter­neh­mer mit der Her­stel­lung bis zum 30.06.2009 noch nicht begon­nen hat­te, da es an den hier­für nöti­gen Aus­füh­rungs­hand­lun­gen fehl­te. Die­se jeden­falls als ver­tret­bar anzu­se­hen­de Wür­di­gung der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bin­dungs­wir­kung wür­de nur ent­fal­len, wenn die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt aner­kann­te Aus­le­gungs­re­geln, Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letz­te 9, was hier nicht der Fall ist.

Die Reinves­ti­ti­ons­rück­la­ge war somit zum 30.06.2009 gemäß § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2019 – X R 7/​17

  1. vgl. nur BFH, Urteil vom 14.03.2012 – IV R 6/​09, BFH/​NV 2012, 1122, Rz 18, m.w.N.[]
  2. vgl. zum Zweck der Ver­län­ge­rung bereits BT-Drs. IV/​2617, S. 5[]
  3. BFH, Urteil vom 15.10.1981 – IV R 85/​81, BFHE 134, 297, BSt­Bl II 1982, 63, Rz 9[]
  4. so schon BFH, Urteil vom 26.10.1989 – IV R 83/​88, BFHE 159, 133, BSt­Bl II 1990, 290, Rz 13[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1122, Rz 21[]
  6. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 13.12 2018 – III R 22/​17, BFH/​NV 2019, 643, Rz 16[]
  7. so schon BFH, Urteil in BFHE 134, 297, BSt­Bl II 1982, 63, Rz 10, m.w.N.; eben­so BFH, Urteil vom 16.12 1998 – X R 153/​95, BFH/​NV 1999, 782, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  8. FG Mün­chen, Urteil vom 14.02.2017 – 6 K 2143/​16[]
  9. BFH, Urteil vom 21.07.2016 – X R 56 – 57/​14, BFH/​NV 2017, 481, Rz 34, m.w.N.[]