Anteilserwerb an einer Personengesellschaft – und der Investitionsabzugsbetrag

Für den beabsichtigten Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen sich Photovoltaikanlagen befinden, kann kein Investitionsabzugsbetrag gebildet werden.

Anteilserwerb an einer Personengesellschaft – und der Investitionsabzugsbetrag

Gemäß § 7g Abs. 1, Abs. 7 EStG  können Aufwendungen von Personen, die im Feststellungszeitraum (noch) nicht an einer bereits werbend tätigen Gesellschaft beteiligt sind, nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte dieser Gesellschaft sein1.

 Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, -bei Vorliegen weiterer gesetzlicher Voraussetzungen- bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).

Zu den abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG gehören gebraucht erworbene Wirtschaftsgüter2. Als bewegliches Wirtschaftsgut kann auch eine Photovoltaikanlage anzusehen sein. Die Finanzverwaltung nimmt dies für sogenannte Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion an3.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht Münster4 zutreffend erkannt, dass ein IAB zugunsten des c. auch nicht im Einkommensteuerbescheid des Streitjahrs berücksichtigt werden kann. Denn die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG liegen nicht vor5.

Bezogen auf den geplanten Erwerb der Anteile an der GbR fehlt es bereits an der Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch den zukünftigen Erwerber. Der Anteil an einer Personengesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein Wirtschaftsgut, sondern verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern6.

Bezogen auf den -mit dem Anteilserwerb verbundenen- anteiligen Erwerb der bereits im Gesamthandsvermögen der GbR befindlichen Photovoltaikanlagen kann der zukünftige Erwerber ebenfalls keinen IAB in Anspruch nehmen. Zwar dürfte es sich um sogenannte Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion und damit um gebrauchte bewegliche Wirtschaftsgüter handeln. Diese Wirtschaftsgüter werden jedoch nicht im Betrieb des Steuerpflichtigen -das heißt des zukünftigen Erwerbs-, sondern im Betrieb der GbR genutzt7.

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Dies ist förderschädlich, denn die Anwendung des § 7g Abs. 1 EStG setzt im Fall der geplanten Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts voraus, dass dieses im Betrieb des Steuerpflichtigen genutzt wird, der die Anschaffung beabsichtigt und tätigt. Die Förderung nach § 7g EStG ist betriebsbezogen konzipiert.

Hierfür spricht bereits der Wortlaut des § 7g Abs. 1 EStG, der vorsieht, dass Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung/Herstellung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens einen IAB abziehen können.

Auch die Gesetzesbegründung bestätigt, dass der Gesetzgeber § 7g EStG betriebsbezogen konzipiert hat8. Will der Gesetzgeber die Investitions- und Innovationskraft von kleinen und mittleren Betrieben stärken, indem diese eigene Mittel für künftige Investitionen ansparen können, so folgt hieraus auch, dass der IAB nur demjenigen Betrieb zugutekommen soll, für den das betreffende Wirtschaftsgut angeschafft und in dem es später genutzt werden soll.

Die Gesetzessystematik spricht ebenfalls für ein solches Verständnis. So sieht § 7g Abs. 7 EStG vor, dass bei Personengesellschaften § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden sind, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt. Dementsprechend können Personengesellschaften einen IAB gemäß § 7g Abs. 1 EStG sowohl für die künftige Anschaffung/Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft als auch für solche im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter bilden9. Dabei war es nach der im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes ohne Bedeutung, in welchem dieser Bereiche später tatsächlich investiert wird10.

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Da § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich auf die Förderung des Steuerpflichtigen abstellt und Personengesellschaften selbst nicht einkommensteuerpflichtig, sondern lediglich Subjekt der Einkünfteerzielung, Einkünfteermittlung und Einkünftequalifikation sind, hat der Gesetzgeber mit § 7g Abs. 7 EStG eine Regelung geschaffen, die die Personengesellschaft an die Stelle des Steuerpflichtigen treten lässt11. Hieraus folgt zugleich, dass die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Vorschrift in diesem Kontext grundsätzlich gesellschaftsbezogen anzuwenden sind.

Macht also ein Gesellschafter einer Personengesellschaft geltend, seinerseits seien im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft begünstigte Investitionen im Sinne des § 7g EStG geplant, setzt die Gewährung eines IAB voraus, dass die Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 7g EStG erfüllt. Dies bedeutet auch, dass geplant ist, das begünstigte Wirtschaftsgut im Betrieb der Gesellschaft zu nutzen. Verfahrensrechtlich hat in diesen Fällen die Berücksichtigung eines IAB grundsätzlich im Rahmen der Gewinnfeststellung der Gesellschaft zu erfolgen, und zwar auch dann, wenn die Förderung das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter betrifft.

Die hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

Das dargelegte Normverständnis entspricht sowohl dem Gesetzeswortlaut als auch der gesetzgeberischen Intention und der Gesetzessystematik. Eine Überstrapazierung des betriebsbezogenen Konzepts kann der Bundesfinanzhof ebenso wenig erkennen wie einen Verstoß gegen das Transparenzprinzip, zumal § 7g Abs. 7 EStG ausdrücklich vorsieht, dass die Gesellschaft an die Stelle des Steuerpflichtigen tritt. Diese Sichtweise widerspricht nicht dem Beschluss des VI. Senats des Bundesfinanzhofs vom 15.11.201710. Auch im Übrigen ist weder ein Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung noch eine Frage grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des § 11 Abs. 4 FGO erkennbar. Eine Vorlage an den Großen Senat des Bundesfinanzhofs ist daher nicht geboten.

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Demgegenüber widerspräche eine Sichtweise, nach der allein maßgeblich sein soll, ob aus Sicht des Steuerpflichtigen eine Neuanschaffung vorliegt, dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers. Sie eröffnete zudem Missbrauchsmöglichkeiten in Gestalt einer doppelten Begünstigung12. Wäre auf den einzelnen Gesellschafter abzustellen, könnte bei jedem Gesellschafterwechsel ein IAB zugunsten des neuen Gesellschafters gebildet werden. Dies führte für bereits im Betrieb der Personengesellschaft genutzte, begünstigte Wirtschaftsgüter zu einer vom Gesetz nicht gewollten Mehrfachförderung.

Die Argumentation des Finanzgerichts Münster auch nicht widersprüchlich, soweit es den Abzug des IAB allein im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der aktuellen und evtl. zukünftigen Gesellschafter für möglich erachtet. Hieraus folgt insbesondere kein Widerspruch zur betriebsbezogenen Betrachtung des Finanzgerichts. Vielmehr ist die Erwägung, dass eine Berücksichtigung des IAB im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des potentiellen Erwerbers in Betracht kommen könnte, konsequent, denn die Erfassung eines Ergänzungsbilanzverlusts in der Gewinnfeststellung der Gesellschaft zugunsten eines Nicht-Mitunternehmers (wie dem potentiellen Erwerber) ist bereits verfahrensrechtlich ausgeschlossen.

Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz vor. Dieser gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln13. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen14.

Wie das Finanzgericht Münster zutreffend erkannt hat, fehlt es bereits an einer relevanten Ungleichbehandlung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer. Der Einzelunternehmer kann einen IAB nur im Zusammenhang mit der Entscheidung in Anspruch nehmen, dass er künftig ein begünstigtes Wirtschaftsgut für seinen Betrieb erwerben will. Gleiches gilt für den Gesellschafter einer Personengesellschaft oder die Personengesellschaft selbst, wenn diese ein begünstigtes Wirtschaftsgut für den Betrieb der Gesellschaft anschaffen wollen. Auch sie können einen IAB in Anspruch nehmen. Danach steht sowohl dem Einzelunternehmer als auch dem Mitunternehmer beziehungsweise der Personengesellschaft ein IAB zu, falls diese beabsichtigen, ein begünstigtes Wirtschaftsgut für den Betrieb anzuschaffen. Mit dieser Situation ist die Investitionsentscheidung des Erwerbers eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft nicht vergleichbar, die sich auf den von der Gesellschaft geführten Betrieb bezieht. Dass der Erwerber -steuerrechtlich betrachtet- einen Anteil an den im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft befindlichen Wirtschaftsgütern erwirbt, führt zu keinem anderen Ergebnis. Hieraus folgt insbesondere nicht, dass eine Investition in ein Wirtschaftsgut vorliegt, das der Erwerber künftig in seinem Betrieb nutzen will.

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Schließlich kann sich die gegenteilige Ansicht auch nicht erfolgreich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.11.201415 berufen. Zwar hat der Bundesfinanzhof in diesem Urteil aus der Gleichstellung des Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Einzelunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gefolgert, dass die Besteuerung des Mitunternehmers so weit wie möglich der des Einzelunternehmers angenähert werden muss und entschieden, dass in der Ergänzungsbilanz erfasste Anschaffungskosten des Anteilserwerbers so fortzuführen sind, dass der Gesellschafter so weit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichgestellt wird.

Das Urteil betrifft jedoch die Frage, ob Absetzungen für Abnutzung gemäß § 7 EStG auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen sind und welche Abschreibungswahlrechte in Anspruch genommen werden können. Es betrifft hingegen nicht die Frage der Inanspruchnahme eines IAB gemäß § 7g EStG, der -anders als § 7 EStG- in Abs. 7 eine ausdrückliche gesetzliche Regelung zur Behandlung von Personengesellschaften enthält. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.11.201415 kann daher keine Aussage zur Gewährung eines IAB im Fall eines beabsichtigten Anteilserwerbs entnommen werden.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 7. Dezember 2023 – IV R 11/21

  1. BFH, Urteil vom 06.11.2012 – VIII R 49/10, BFHE 239, 338, BStBl II 2013, 309, Rz 47; zu vor dem Feststellungszeitraum ausgeschiedenen Gesellschaftern BFH, Urteile vom 01.10.1992 – IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574; vom 14.05.2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; zum Ausnahmefall einer vollbeendeten Gesellschaft und nachträglichen Einkünften ihrer Gesellschafter s. BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291[]
  2. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7g Rz 6[]
  3. z.B. OFD NRW, Schreiben Westfalen vom 13.01.2016 – S 2130-2011/0003-St 146, unter Ziff. 1.2[]
  4. FG Münster, Urteil vom 26.03.2021 – 4 K 1018/19 E, F[]
  5. so im Ergebnis z.B. auch Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 7g EStG Rz 22; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7g EStG Rz 23; Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7g Rz 85; BeckOK EStG/Graw, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 7g Rz 37[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.05.2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 13; vom 03.05.2022 – IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186, Rz 21, m.w.N.; auch Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7g Rz 85; Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 7g Rz G 13; HHR/Reddig, § 7g EStG Rz 22[]
  7. vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7g Rz 85; Bugge in KSM, EStG, § 7g Rz G 13[]
  8. vgl. BT-Drs. 12/4487, S. 33 f.; BFH, Urteile vom 13.07.2016 – VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936, Rz 21; vom 19.03.2014 – X R 46/11, BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291, Rz 19; BFH, Beschluss vom 15.11.2017 – VI R 44/16, BFHE 260, 131, BStBl II 2019, 466, Rz 21[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 15.11.2017 – VI R 44/16, BFHE 260, 131, BStBl II 2019, 466, Rz 13; BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFHE 238, 135, BStBl II 2019, 715, Rz 49; HHR/Reddig, § 7g EStG Rz 102[]
  10. BFH, Beschluss vom 15.11.2017 – VI R 44/16, BFHE 260, 131, BStBl II 2019, 466[][]
  11. vgl. auch HHR/Reddig, § 7g EStG Rz 101[]
  12. vgl. Park in Betriebs-Berater 2021, 1330, 1331[]
  13. vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164[]
  14. BVerfG, Beschlüsse vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; BFH, Beschluss vom 17.07.2014 – VI R 8/12, BFHE 247, 64[]
  15. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34[][]
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Der teilweise Verzicht des Gesellschafters auf eine unter Nennwert erworbene Genussrechtsforderung

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