Anwendung des Halbabzugsverbots im Verlustfall

Werden bei der Anteilsveräußerung i.S. von § 17 EStG veräußerungsbedingte Einnahmen (Veräußerungspreis) erzielt, sind Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden.

Anwendung des Halbabzugsverbots im Verlustfall

Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden1.

Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht –wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt– in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen2.

Soweit das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) eingreift, hat der Bundesfinanzhof dessen typisierende Verknüpfung mit dem Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) für verfassungsgemäß erachtet3, und zwar auch mit Blick auf die systematische Grundentscheidung des Halbeinkünfteverfahrens, Veräußerungsvorgänge den laufenden Gewinnausschüttungen gleichzustellen.

Danach bleibt für eine –ggf. verfassungskonforme– Einschränkung des Halbabzugsverbots bei Verlusten in der Weise, dass die Anschaffungs- und Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile voll berücksichtigt werden, soweit sie den Veräußerungs-/Auflösungserlös übersteigen4, kein Raum5. Der Gesetzeszweck, Doppelbegünstigungen auszuschließen, ist im eindeutigen Gesetzeswortlaut insoweit lediglich typisierend umgesetzt worden. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige die zum Verlust führenden Aufwendungen in voller Höhe getragen hat6, rechtfertigt danach keine volle Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen, da diese nach § 3c Abs. 2 EStG lediglich in typisierender Weise –hälftig– anzusetzen sind. Dass dies einen „Fallbeileffekt“7 bei auch nur geringen Einnahmen nach sich zieht, ist von der vom Bundesfinanzhof als verfassungsgemäß erachteten gesetzlichen Typisierung umfasst8. Danach sind Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot auch anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige wegen lediglich geringfügiger Veräußerungseinnahmen im Ergebnis einen Verlust erwirtschaftet hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2011 – IX R 40/10

  1. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163[]
  2. BFH, Urteile vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627[]
  3. BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551[]
  4. vgl. etwa FG Düsseldorf, Urteil vom 10.05.2007 – 11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239; Förster, GmbHR 2010, 1009, 1013 f.[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 20; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 66; Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 3c Rz 30; Dötsch/Pung, DB 2010, 977, 978; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 3c EStG Rz 49a; Bron/ Seidel, DStZ 2009, 859, 862 f.[]
  6. darauf abstellend etwa Förster, GmbHR 2010, 1009, 1014, m.w.N. in Fn 52[]
  7. Förster, a.a.O.[]
  8. vgl. auch Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 862; Kaufmann/Stolte, Finanz-Rundschau 2009, 1121, 1124 f.; Jehke/Pitzal, DStR 2010, 256, 258; Jehke/Pitzal, DStR 2010, 1163, 1166; Ott, StuB 2010, 251, 253; Gragert/Wißborn, NWB 2010, 1328, 1329; Dötsch/Pung, DB 2010, 977 ff.; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG Rz 49a; Naujok, BB 2009, 2128[]