Anwen­dung des Halb­ab­zugs­ver­bots im Ver­lust­fall

Wer­den bei der Anteils­ver­äu­ße­rung i.S. von § 17 EStG ver­äu­ße­rungs­be­ding­te Ein­nah­men (Ver­äu­ße­rungs­preis) erzielt, sind Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Halb­ab­zugs­ver­bot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Ver­lust­fall anzu­wen­den.

Anwen­dung des Halb­ab­zugs­ver­bots im Ver­lust­fall

Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist die Hälf­te des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses im Sin­ne von § 17 Abs. 2 EStG steu­er­frei. Die hier­mit in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen sind nur zur Hälf­te abzu­zie­hen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den. Ent­spre­chen­des gilt, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen oder die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Bei steu­er­frei­en Ein­nah­men soll kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den 1.

Fal­len kei­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt eine hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Fol­ge­rich­tig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maß­ge­ben­de Bedin­gung dafür, ent­spre­chen­den Auf­wand nur zur Hälf­te zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Denn die­ser steht nicht –wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wort­laut nach für die hälf­ti­ge Kür­zung ver­langt– in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit ledig­lich zur Hälf­te anzu­set­zen­den Ein­nah­men. Flie­ßen kei­ne Ein­nah­men zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwend­bar und der Erwerbs­auf­wand ist in vol­lem Umfang abzieh­bar. Dies ent­spricht dem Geset­zes­zweck des Halb­ab­zugs­ver­bots, eine Dop­pel­be­güns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen 2.

Soweit das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (§ 3 Nr. 40 EStG) ein­greift, hat der Bun­des­fi­nanz­hof des­sen typi­sie­ren­de Ver­knüp­fung mit dem Halb­ab­zugs­ver­bot (§ 3c Abs. 2 EStG) für ver­fas­sungs­ge­mäß erach­tet 3, und zwar auch mit Blick auf die sys­te­ma­ti­sche Grund­ent­schei­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens, Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge den lau­fen­den Gewinn­aus­schüt­tun­gen gleich­zu­stel­len.

Danach bleibt für eine –ggf. ver­fas­sungs­kon­for­me– Ein­schrän­kung des Halb­ab­zugs­ver­bots bei Ver­lus­ten in der Wei­se, dass die Anschaf­fungs- und Ver­äu­ße­rungs­kos­ten der jewei­li­gen Antei­le voll berück­sich­tigt wer­den, soweit sie den Ver­äu­ße­rungs-/Auf­lö­sungs­er­lös über­stei­gen 4, kein Raum 5. Der Geset­zes­zweck, Dop­pel­be­güns­ti­gun­gen aus­zu­schlie­ßen, ist im ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut inso­weit ledig­lich typi­sie­rend umge­setzt wor­den. Der Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die zum Ver­lust füh­ren­den Auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe getra­gen hat 6, recht­fer­tigt danach kei­ne vol­le Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen, da die­se nach § 3c Abs. 2 EStG ledig­lich in typi­sie­ren­der Wei­se –hälf­tig– anzu­set­zen sind. Dass dies einen "Fall­beil­ef­fekt" 7 bei auch nur gerin­gen Ein­nah­men nach sich zieht, ist von der vom Bun­des­fi­nanz­hof als ver­fas­sungs­ge­mäß erach­te­ten gesetz­li­chen Typi­sie­rung umfasst 8. Danach sind Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren und Halb­ab­zugs­ver­bot auch anzu­wen­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wegen ledig­lich gering­fü­gi­ger Ver­äu­ße­rungs­ein­nah­men im Ergeb­nis einen Ver­lust erwirt­schaf­tet hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2011 – IX R 40/​10

  1. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/​04, BFHE 210, 332, BSt­Bl II 2006, 163[]
  2. BFH, Urtei­le vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BFHE 225, 445, BSt­Bl II 2010, 220; vom 14.07.2009 – IX R 8/​09, BFH/​NV 2010, 399; BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/​09, BFHE 229, 177, BSt­Bl II 2010, 627[]
  3. BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 69/​05, BFHE 218, 251, BSt­Bl II 2008, 551[]
  4. vgl. etwa FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.05.2007 – 11 K 2363/​05 E, EFG 2007, 1239; Förs­ter, GmbHR 2010, 1009, 1013 f.[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/​05, BFHE 211, 273, BSt­Bl II 2006, 171; v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 20; Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3c EStG Rz 66; Schmidt/​Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 3c Rz 30; Dötsch/​Pung, DB 2010, 977, 978; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 3c EStG Rz 49a; Bron/​Sei­del, DStZ 2009, 859, 862 f.[]
  6. dar­auf abstel­lend etwa Förs­ter, GmbHR 2010, 1009, 1014, m.w.N. in Fn 52[]
  7. Förs­ter, a.a.O.[]
  8. vgl. auch Bron/​Seidel, DStZ 2009, 859, 862; Kauf­mann/​Stolte, Finanz-Rund­schau 2009, 1121, 1124 f.; Jehke/​Pitzal, DStR 2010, 256, 258; Jehke/​Pitzal, DStR 2010, 1163, 1166; Ott, StuB 2010, 251, 253; Gragert/​Wißborn, NWB 2010, 1328, 1329; Dötsch/​Pung, DB 2010, 977 ff.; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG Rz 49a; Nau­jok, BB 2009, 2128[]