Apo­the­ken­ver­pach­tung als Zwangs­be­triebs­auf­ga­be

Die Ver­pach­tung einer Apo­the­ke im Gan­zen führt nicht zu einer zwangs­wei­sen Betriebs­auf­ga­be. Dies gilt auch dann, wenn gleich­zei­tig oder spä­ter das Inven­tar ver­äu­ßert wird.

Apo­the­ken­ver­pach­tung als Zwangs­be­triebs­auf­ga­be

Die Apo­the­ken­ver­pach­tung als Betriebs­auf­ga­be

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH führt die Ver­pach­tung eines Gewer­be­be­triebs nicht zwangs­läu­fig zu einer Betriebs­auf­ga­be und damit zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven. Ein Gewer­be­trei­ben­der braucht viel­mehr die in sei­nem Betriebs­ver­mö­gen ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven dann nicht auf­zu­de­cken, wenn er zwar selbst sei­ne wer­ben­de Tätig­keit ein­stellt, aber ent­we­der den Betrieb im Gan­zen als geschlos­se­nen Orga­nis­mus oder zumin­dest alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs ver­pach­tet1 und der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über den Finanz­be­hör­den nicht2 die Auf­ga­be des Betriebs erklärt3. Wird kei­ne Auf­ga­be­er­klä­rung abge­ge­ben, so geht die Recht­spre­chung davon aus, dass die Absicht besteht, den unter­bro­che­nen Betrieb künf­tig wie­der auf­zu­neh­men, sofern die zurück­be­hal­te­nen Wirt­schafts­gü­ter dies ermög­li­chen4.

Für die Aner­ken­nung der gewerb­li­chen Betriebs­ver­pach­tung reicht es nach die­sen Grund­sät­zen aus, wenn die wesent­li­chen, dem Betrieb das Geprä­ge geben­den Betriebs­ge­gen­stän­de ver­pach­tet wer­den5. Dabei kommt es für die Beant­wor­tung der Fra­ge, was unter den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zu ver­ste­hen ist, auf die Ver­hält­nis­se des ver­pach­ten­den, nicht auf die­je­ni­gen des pach­ten­den Unter­neh­mens an6.

Eine Betriebs­ver­pach­tung setzt danach u.a. vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge dem Päch­ter einen Betrieb zur Nut­zung über­lässt, den der Päch­ter im Wesent­li­chen fort­set­zen kann7. Dem Ver­päch­ter muss objek­tiv die Mög­lich­keit ver­blei­ben, den „vor­über­ge­hend” ein­ge­stell­ten Betrieb als sol­chen wie­der auf­zu­neh­men und fort­zu­füh­ren8.

Danach hat die Ver­pach­tung der Apo­the­ke nicht zu einer zwangs­wei­sen Betriebs­auf­ga­ben geführt. Im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall wur­den die bei­den betrof­fe­nen Apo­the­ken als sol­che, d.h. die dem Apo­the­ken­be­trieb die­nen­den Räu­me ein­schließ­lich der Geschäfts­ein­rich­tung, ver­pach­tet. Für die Dau­er des Pacht­ver­hält­nis­ses über­las­sen war vor­lie­gend aus­drück­lich auch die Fir­ma. Damit waren die wesent­li­chen Betriebs­ge­gen­stän­de, mit­tels derer die Päch­ter den Apo­the­ken­be­trieb jeweils fort­set­zen konn­ten, auf Zeit über­las­sen.

Der Hin­weis, der Ver­päch­ter habe mit Beginn des Pacht­ver­trags sowohl die Fir­ma als auch sein „Apo­the­ken­recht” auf den Päch­ter über­tra­gen, ver­mag an der Fort­füh­rungs­mög­lich­keit nichts zu ändern. Die Fort­füh­rung der Fir­ma ist dem Päch­ter ohne­hin nur vor­über­ge­hend für die Dau­er der Pacht­ver­trä­ge gestat­tet.

Soweit es sich bei dem „Apo­the­ken­recht” noch um ein über­trag­ba­res Betriebs­recht9 für eine Alt-Apo­the­ke, d.h. eine sol­che, die bei Ein­füh­rung der Nie­der­las­sungs­frei­heit10 bereits bestand, gehan­delt haben soll­te, galt die­ses seit dem Inkraft­tre­ten des Geset­zes über das Apo­the­ken­we­sen (ApoG) zum 1.10.1960 kraft Geset­zes als Betriebs­er­laub­nis (§ 27 Abs. 1 ApoG). Es hät­te damit nur noch for­mell bestan­den und ins­be­son­de­re für einen Erwer­ber kei­ne apo­the­ken­recht­li­che Bedeu­tung mehr gehabt11.

Uner­heb­lich ist wei­ter, dass eine Wie­der­auf­nah­me des Apo­the­ken­be­triebs durch den Ver­päch­ter selbst nach Ablauf der ver­ein­bar­ten Pacht­zei­ten infol­ge des­sen Alters undenk­bar ist12. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs muss der Ver­päch­ter eines Gewer­be­be­triebs die Betriebs­fort­füh­rung nicht in eige­ner Per­son pla­nen. Es reicht aus, wenn sei­nem Rechts­nach­fol­ger ‑einem Gesamt­rechts­nach­fol­ger oder einem unent­gelt­li­chen Ein­zel­rechts­nach­fol­ger- objek­tiv die Mög­lich­keit ver­bleibt, den „vor­über­ge­hend” ein­ge­stell­ten Betrieb wie­der auf­zu­neh­men13. Im Übri­gen ist nach der Recht­spre­chung aus Nach­weis­grün­den so lan­ge von einer Fort­füh­rungs­ab­sicht aus­zu­ge­hen, bis der Steu­er­pflich­ti­ge klar und ein­deu­tig erklärt, er wer­de die gewerb­li­che Tätig­keit nicht wie­der auf­neh­men14.

Auch der Tod der Eltern (als ursprüng­li­che Ver­päch­ter) hat­te selbst dann nicht die Auf­ga­be des jewei­li­gen Apo­the­ken­be­triebs i.S. des § 16 Abs. 3 EStG zur Fol­ge wenn die apo­the­ken­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine wei­te­re Ver­pach­tung der Apo­the­ke nach dem Tod nicht mehr vor­ge­le­gen haben soll­ten. Zum einen war die Apo­the­ke vor­lie­gend jeden­falls noch im Jahr 1998 ver­pach­tet, obwohl der ursprüng­lich ver­pach­ten­de Apo­the­ker bereits 1994 ver­stor­ben ist. Zum ande­ren hat­ten die Erben die Mög­lich­keit, die Apo­the­ke durch einen Rechts­nach­fol­ger wei­ter füh­ren zu las­sen. Dass der Ein­zel- oder Gesamt­rechts­nach­fol­ger eine neue apo­the­ken­recht­li­che Erlaub­nis braucht (auf die nach § 2 ApoG in der vom 09.08.1980 bis 31.12 2003 gel­ten­den Fas­sung auch in den 90er Jah­ren des letz­ten Jahr­hun­derts bei Vor­lie­gen ver­schie­de­ner Vor­aus­set­zun­gen ein Rechts­an­spruch bestand) mag eine gewis­se Hür­de bedeu­ten, steht aber einer steu­er­lich anzu Ver­pach­tung eines Apo­the­ken­be­triebs nicht ent­ge­gen.

So wie die Ver­pach­tung einer Apo­the­ke durch die Erben eines ver­stor­be­nen Apo­the­kers oder den­je­ni­gen, der im Ver­mächt­nis­we­ge einen Nieß­brauch dar­an erwor­ben hat, man­gels Betriebs­auf­ga­be­er­klä­rung nicht zur Betriebs­auf­ga­be führt, wenn weder die Erben noch der Ver­mächt­nis­neh­mer die für die Fort­füh­rung des Apo­the­ken­be­triebs erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on besit­zen15, führt auch der Tod des ver­pach­ten­den Apo­the­kers nicht zur Auf­ga­be die­ses Apo­the­ker-Ver­päch­ter­be­triebs.

Der Annah­me einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen steht nach der neue­ren Recht­spre­chung nicht ent­ge­gen, dass die die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Unter­neh­mens ver­kör­pern­den Immo­bi­li­en bran­chen­fremd ver­pach­tet wer­den16. Selbst ein Wett­be­werbs­ver­bot hin­dert eine Betriebs­ver­pach­tung nicht not­wen­di­ger­wei­se17.

All die­sen Ent­schei­dun­gen liegt die Erwä­gung zugrun­de, dass der Betriebs­ver­päch­ter dem­nach nach Been­di­gung des Pacht­ver­hält­nis­ses nur die Mög­lich­keit haben muss, einen ähn­li­chen Gewer­be­be­trieb zu eröff­nen. Die Gleich­ar­tig­keit des neu­en Betriebs mit dem ursprüng­lich ver­pach­te­ten Betrieb ist nicht erfor­der­lich und kann auch bei einer Apo­the­ke nicht gefor­dert wer­den.

Die Ver­äu­ße­rung des Apo­the­ken­in­ven­tars als Betriebs­auf­ga­be

Auch die (spä­te­re) Ver­äu­ße­rung des Apo­the­ken­in­ven­tars führt nicht zu einer zwangs­wei­sen Betriebs­auf­ga­be der Apo­the­ke.

Zwar führt nach der Recht­spre­chung des BFH die Ver­äu­ße­rung wesent­li­cher Tei­le des Betriebs­ver­mö­gens auch ohne aus­drück­li­che Erklä­rung zur Betriebs­auf­ga­be mit der Fol­ge, dass dann nur noch die ein­zel­nen, von die­sem Zeit­punkt an dem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­rech­nen­den Gegen­stän­de ver­pach­tet sind18. Die Ver­äu­ße­rung des Inven­tars war jedoch kein sol­cher Fall.

Die Recht­spre­chung des BFH geht indes mitt­ler­wei­le davon aus, dass jeden­falls bei Groß- und Ein­zel­han­dels­un­ter­neh­men sowie bei Hotel- und Gast­stät­ten­be­trie­ben ‑im Gegen­satz zum pro­du­zie­ren­den Gewer­be- die gewerb­lich genutz­ten Räu­me regel­mä­ßig den wesent­li­chen Betriebs­ge­gen­stand bil­den, die dem Han­dels­ge­schäft das Geprä­ge geben19. Dem­ge­gen­über bil­det die Ein­rich­tung grund­sätz­lich kei­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge20.

Vor die­sem Hin­ter­grund lagen im hier ent­schie­de­nen Fall die Vor­aus­set­zun­gen für eine Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen auch nach Ver­äu­ße­rung der Ein­rich­tung der Apo­the­ke wei­ter­hin vor. Die Lage der Apo­the­ken­räu­me in der S-Stra­ße und der durch die­se Lage bestimm­te Kun­den­kreis sowie der Apo­the­ken­na­me, die Fir­ma, waren von ent­schei­den­der Bedeu­tung21. Die Ver­äu­ße­rung der Ein­rich­tung war für eine künf­ti­ge Wie­der­auf­nah­me des Apo­the­ken­be­triebs infol­ge­des­sen ohne maß­geb­li­che Bedeu­tung, da die hier­für geeig­ne­ten Räum­lich­kei­ten nach wie vor vor­han­den waren22. Laden­ein­rich­tung und Waren­be­stand hät­ten jeder­zeit kurz­fris­tig wie­der­be­schafft wer­den kön­nen.

Die iso­lier­te Ablö­sung der Ein­rich­tung reich­te auch des­halb nicht zur Über­nah­me der Apo­the­ke durch den Päch­ter aus, weil die­ser hier­für jeden­falls die Ver­fü­gungs­ge­walt über die Fir­ma benö­tigt hät­te. Das Recht zur Fir­men­fort­füh­rung (vgl. § 22 des Han­dels­ge­setz­buchs) hat­te der Päch­ter ‑wie oben aus­ge­führt- indes nur für die Dau­er des Pacht­ver­hält­nis­ses erlangt, und zwar nur mit der Ver­pflich­tung, das Pacht­ver­hält­nis zu kenn­zeich­nen. Es war zudem nicht Gegen­stand des Kauf­ver­trags vom 29.12 1994. Damit blieb zunächst die Erben­ge­mein­schaft und spä­ter die Klä­ge­rin auch über den 31.12 1994 hin­aus Inha­be­rin der X‑Apotheke.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 2072. Anders als im Streit­fall ver­äu­ßer­te die dor­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge nicht nur die Ein­rich­tung, son­dern gera­de auch den Fir­men­wert und den Fir­men­na­men und damit letzt­lich „die Apo­the­ke”, wenn auch ohne Ver­äu­ße­rung der zuge­hö­ri­gen Räum­lich­kei­ten.

Betriebs­auf­ga­be­er­klä­rung

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung muss die Erklä­rung der Auf­ga­be eines im Gan­zen ver­pach­te­ten Betriebs wegen ihrer erheb­li­chen Bedeu­tung klar und ein­deu­tig sein, d.h. sie muss unmiss­ver­ständ­lich erken­nen las­sen, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge für eine Betriebs­auf­ga­be ent­schie­den hat23. Als Wil­lens­er­klä­rung ist aber auch die Erklä­rung der Betriebs­auf­ga­be aus­le­gungs­fä­hig i.S. des § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs24. Anders als die Klä­ge­rin offen­bar meint, liegt eine aus­drück­li­che Auf­ga­be­er­klä­rung des­halb nicht aus­schließ­lich dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auch die For­mu­lie­rung „Auf­ga­be des Betrie­bes …” ver­wen­det.

Als Gestal­tungs­er­klä­rung kann die Erklä­rung der Betriebs­auf­ga­be indes nicht mit rück­wir­ken­der Kraft abge­ge­ben wer­den25. Bezieht sich die Auf­ga­be­er­klä­rung auf einen in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­den Zeit­punkt, teilt der Steu­er­pflich­ti­ge dem Finanz­amt mit, er habe sei­nen Betrieb zu einem frü­he­ren Zeit­punkt als dem, in dem sei­ne Mit­tei­lung dem Finanz­amt zugeht, auf­ge­ge­ben. Hier­bei han­delt es sich ‑jeden­falls pri­mär- um die Äuße­rung einer Rechts­an­sicht26. Dies gilt nicht nur, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf einen Zeit­punkt in der Ver­gan­gen­heit ver­weist, zu dem sei­ner Ansicht nach eine zwangs­wei­se Betriebs­auf­ga­be statt­ge­fun­den hat27, son­dern auch wenn er über­sieht, dass er die steu­er­recht­li­che Gestal­tungs­er­klä­rung „Erklä­rung der Betriebs­auf­ga­be” nicht mit rück­wir­ken­der Kraft abge­ben kann28. Es ist in so einem Fall im Wege der Aus­le­gung zu ermit­teln, ob sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf die Äuße­rung einer Rechts­an­sicht beschrän­ken woll­te oder tat­säch­lich den Wil­len hat­te, hilfs­wei­se die Auf­ga­be für den Zeit­punkt des Zugangs der Erklä­rung abzu­ge­ben29.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. April 2014 – X R 16/​10

  1. grund­le­gend BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124
  2. klar und ein­deu­tig
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.04.1997 – VIII R 2/​95, BFHE 183, 385, BSt­Bl II 1998, 388, unter II. 2.a, m.w.N.; vom 28.08.2003 – IV R 20/​02, BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10, unter II. 1.b, m.w.N.
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124; in BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10, unter II. 1.a
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 183, 385, BSt­Bl II 1998, 388; in BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10, unter II. 1.c, m.w.N.
  6. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10
  7. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.1975 – IV R 122/​71, BFHE 116, 540, BSt­Bl II 1975, 885
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.10.1987 – IV R 66/​86, BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260; vom 26.03.1991 – VIII R 73/​87, BFH/​NV 1992, 227, und in BFHE 183, 385, BSt­Bl II 1998, 388
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 26.09.1963 – IV 372/​60 S, BFHE 77, 669, BSt­Bl III 1963, 565, unter I. 2.; zur his­to­ri­schen Ent­wick­lung des Apo­the­ken­rechts in Bezug auf Per­so­nal­kon­zes­sio­nen, Pri­vi­le­gi­en und Real­rech­te vgl. Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 11.06.1958 1 BvR 596/​56, BVerfGE 7, 377, unter B.III.
  10. BVerwG, Urteil vom 22.11.1956 – I C 221/​54, BVerw­GE 4, 167; BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 30.05.1956 – 1 BvF 3/​53, BVerfGE 5, 25; und in BVerfGE 7, 377
  11. zur frü­he­ren Rechts­la­ge vgl. Schiedermair/​Pieck, Kom­men­tar zum Apo­the­ken­ge­setz, 3. Aufl., § 27 Rz 12
  12. in die­sem Sinn z.B. BFH, Urteil vom 21.09.2000 – IV R 29/​99, BFH/​NV 2001, 433, unter 2.
  13. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.06.1997 – IX R 2/​95, BFHE 183, 413, BSt­Bl II 1998, 373; in BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260, unter 5.a
  14. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1998 – X R 176/​96, BFH/​NV 1999, 454
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – X R 10/​05, BFH/​NV 2006, 2072, unter 2.
  16. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 39/​04, BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, m.w.N.
  17. vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2013 – X R 21/​11, www.bundesfinanzhof.de, unter II. 2.b cc
  18. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10, unter II. 1.e, m.w.N.
  19. vgl. Urtei­le vom 18.08.2009 – X R 20/​06, BFHE 226, 224, BSt­Bl II 2010, 222; vom 20.02.2008 – X R 13/​05, BFH/​NV 2008, 1306; in BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220; in BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10, jeweils m.w.N.
  20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10 betref­fend Groß­han­del
  21. vgl. inso­weit z.B. BFH, Urtei­le vom 06.11.2008 – IV R 51/​07, BFHE 223, 386, BSt­Bl II 2009, 303, unter II. 1.c aa; vom 11.02.1999 – III R 112/​96, BFH/​NV 1999, 1198
  22. in die­se Rich­tung bereits BFH, Beschluss vom 15.06.2005 – X B 180/​03, BFH/​NV 2005, 1843, unter II. 5.; zum Apo­the­ken­grund­stück als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge vgl. zudem BFH, Urteil vom 30.01.2002 – X R 56/​99, BFHE 197, 535, BSt­Bl II 2002, 387, unter II. 3.a
  23. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260, unter 4.
  24. vgl. BFH, Urteil vom 30.06.2005 – IV R 63/​04, BFH/​NV 2005, 1997; BFH, Beschluss vom 19.07.2007 – XI B 188/​06, BFH/​NV 2007, 1885
  25. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1997, m.w.N.
  26. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2002 – X R 8/​00, BFHE 199, 124, BSt­Bl II 2002, 527, unter B.II. 4.
  27. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.1996 – IV R 19/​94, BFH/​NV 1996, 600; BFH, Urteil in BFHE 199, 124, BSt­Bl II 2002, 527
  28. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1997
  29. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 13.09.1990 – IV R 60/​90, BFH/​NV 1991, 297; in BFH/​NV 1996, 600; in BFH/​NV 2005, 1997, unter 1.a; zur Wirk­sam­keit einer auf einen frü­he­ren Zeit­punkt bezo­ge­nen Auf­ga­be­er­klä­rung mit Zugang gemäß § 16 Abs. 3b Satz 3 EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011, BGBl I 2011, 2131, vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rund­schau 2011, 1023; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 676