Apothekenverpachtung als Zwangsbetriebsaufgabe

Die Verpachtung einer Apotheke im Ganzen führt nicht zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe. Dies gilt auch dann, wenn gleichzeitig oder später das Inventar veräußert wird.

Die Apothekenverpachtung als Betriebsaufgabe

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt die Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Ein Gewerbetreibender braucht vielmehr die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet¹ und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht² die Aufgabe des Betriebs erklärt³. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen⁴.

Für die Anerkennung der gewerblichen Betriebsverpachtung reicht es nach diesen Grundsätzen aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden⁵. Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an⁶.

Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann⁷. Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen⁸.

Danach hat die Verpachtung der Apotheke nicht zu einer zwangsweisen Betriebsaufgaben geführt. Im vorliegend entschiedenen Fall wurden die beiden betroffenen Apotheken als solche, d.h. die dem Apothekenbetrieb dienenden Räume einschließlich der Geschäftseinrichtung, verpachtet. Für die Dauer des Pachtverhältnisses überlassen war vorliegend ausdrücklich auch die Firma. Damit waren die wesentlichen Betriebsgegenstände, mittels derer die Pächter den Apothekenbetrieb jeweils fortsetzen konnten, auf Zeit überlassen.

Der Hinweis, der Verpächter habe mit Beginn des Pachtvertrags sowohl die Firma als auch sein „Apothekenrecht“ auf den Pächter übertragen, vermag an der Fortführungsmöglichkeit nichts zu ändern. Die Fortführung der Firma ist dem Pächter ohnehin nur vorübergehend für die Dauer der Pachtverträge gestattet.

Soweit es sich bei dem „Apothekenrecht“ noch um ein übertragbares Betriebsrecht⁹ für eine Alt-Apotheke, d.h. eine solche, die bei Einführung der Niederlassungsfreiheit¹⁰ bereits bestand, gehandelt haben sollte, galt dieses seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über das Apothekenwesen (ApoG) zum 1.10.1960 kraft Gesetzes als Betriebserlaubnis (§ 27 Abs. 1 ApoG). Es hätte damit nur noch formell bestanden und insbesondere für einen Erwerber keine apothekenrechtliche Bedeutung mehr gehabt¹¹.

Unerheblich ist weiter, dass eine Wiederaufnahme des Apothekenbetriebs durch den Verpächter selbst nach Ablauf der vereinbarten Pachtzeiten infolge dessen Alters undenkbar ist¹². Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs muss der Verpächter eines Gewerbebetriebs die Betriebsfortführung nicht in eigener Person planen. Es reicht aus, wenn seinem Rechtsnachfolger -einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger- objektiv die Möglichkeit verbleibt, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen¹³. Im Übrigen ist nach der Rechtsprechung aus Nachweisgründen so lange von einer Fortführungsabsicht auszugehen, bis der Steuerpflichtige klar und eindeutig erklärt, er werde die gewerbliche Tätigkeit nicht wieder aufnehmen¹⁴.

Auch der Tod der Eltern (als ursprüngliche Verpächter) hatte selbst dann nicht die Aufgabe des jeweiligen Apothekenbetriebs i.S. des § 16 Abs. 3 EStG zur Folge wenn die apothekenrechtlichen Voraussetzungen für eine weitere Verpachtung der Apotheke nach dem Tod nicht mehr vorgelegen haben sollten. Zum einen war die Apotheke vorliegend jedenfalls noch im Jahr 1998 verpachtet, obwohl der ursprünglich verpachtende Apotheker bereits 1994 verstorben ist. Zum anderen hatten die Erben die Möglichkeit, die Apotheke durch einen Rechtsnachfolger weiter führen zu lassen. Dass der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger eine neue apothekenrechtliche Erlaubnis braucht (auf die nach § 2 ApoG in der vom 09.08.1980 bis 31.12 2003 geltenden Fassung auch in den 90er Jahren des letzten Jahrhunderts bei Vorliegen verschiedener Voraussetzungen ein Rechtsanspruch bestand) mag eine gewisse Hürde bedeuten, steht aber einer steuerlich anzu Verpachtung eines Apothekenbetriebs nicht entgegen.

So wie die Verpachtung einer Apotheke durch die Erben eines verstorbenen Apothekers oder denjenigen, der im Vermächtniswege einen Nießbrauch daran erworben hat, mangels Betriebsaufgabeerklärung nicht zur Betriebsaufgabe führt, wenn weder die Erben noch der Vermächtnisnehmer die für die Fortführung des Apothekenbetriebs erforderliche Qualifikation besitzen¹⁵, führt auch der Tod des verpachtenden Apothekers nicht zur Aufgabe dieses Apotheker-Verpächterbetriebs.

Der Annahme einer Betriebsverpachtung im Ganzen steht nach der neueren Rechtsprechung nicht entgegen, dass die die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens verkörpernden Immobilien branchenfremd verpachtet werden¹⁶. Selbst ein Wettbewerbsverbot hindert eine Betriebsverpachtung nicht notwendigerweise¹⁷.

All diesen Entscheidungen liegt die Erwägung zugrunde, dass der Betriebsverpächter demnach nach Beendigung des Pachtverhältnisses nur die Möglichkeit haben muss, einen ähnlichen Gewerbebetrieb zu eröffnen. Die Gleichartigkeit des neuen Betriebs mit dem ursprünglich verpachteten Betrieb ist nicht erforderlich und kann auch bei einer Apotheke nicht gefordert werden.

Die Veräußerung des Apothekeninventars als Betriebsaufgabe

Auch die (spätere) Veräußerung des Apothekeninventars führt nicht zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe der Apotheke.

Zwar führt nach der Rechtsprechung des BFH die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur noch die einzelnen, von diesem Zeitpunkt an dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind¹⁸. Die Veräußerung des Inventars war jedoch kein solcher Fall.

Die Rechtsprechung des BFH geht indes mittlerweile davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben -im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe- die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben¹⁹. Demgegenüber bildet die Einrichtung grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage²⁰.

Vor diesem Hintergrund lagen im hier entschiedenen Fall die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung im Ganzen auch nach Veräußerung der Einrichtung der Apotheke weiterhin vor. Die Lage der Apothekenräume in der S-Straße und der durch diese Lage bestimmte Kundenkreis sowie der Apothekenname, die Firma, waren von entscheidender Bedeutung²¹. Die Veräußerung der Einrichtung war für eine künftige Wiederaufnahme des Apothekenbetriebs infolgedessen ohne maßgebliche Bedeutung, da die hierfür geeigneten Räumlichkeiten nach wie vor vorhanden waren²². Ladeneinrichtung und Warenbestand hätten jederzeit kurzfristig wiederbeschafft werden können.

Die isolierte Ablösung der Einrichtung reichte auch deshalb nicht zur Übernahme der Apotheke durch den Pächter aus, weil dieser hierfür jedenfalls die Verfügungsgewalt über die Firma benötigt hätte. Das Recht zur Firmenfortführung (vgl. § 22 des Handelsgesetzbuchs) hatte der Pächter -wie oben ausgeführt- indes nur für die Dauer des Pachtverhältnisses erlangt, und zwar nur mit der Verpflichtung, das Pachtverhältnis zu kennzeichnen. Es war zudem nicht Gegenstand des Kaufvertrags vom 29.12 1994. Damit blieb zunächst die Erbengemeinschaft und später die Klägerin auch über den 31.12 1994 hinaus Inhaberin der X-Apotheke.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 2072. Anders als im Streitfall veräußerte die dortige Steuerpflichtige nicht nur die Einrichtung, sondern gerade auch den Firmenwert und den Firmennamen und damit letztlich „die Apotheke“, wenn auch ohne Veräußerung der zugehörigen Räumlichkeiten.

Betriebsaufgabeerklärung

Nach ständiger Rechtsprechung muss die Erklärung der Aufgabe eines im Ganzen verpachteten Betriebs wegen ihrer erheblichen Bedeutung klar und eindeutig sein, d.h. sie muss unmissverständlich erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige für eine Betriebsaufgabe entschieden hat²³. Als Willenserklärung ist aber auch die Erklärung der Betriebsaufgabe auslegungsfähig i.S. des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs²⁴. Anders als die Klägerin offenbar meint, liegt eine ausdrückliche Aufgabeerklärung deshalb nicht ausschließlich dann vor, wenn der Steuerpflichtige auch die Formulierung „Aufgabe des Betriebes …“ verwendet.

Als Gestaltungserklärung kann die Erklärung der Betriebsaufgabe indes nicht mit rückwirkender Kraft abgegeben werden²⁵. Bezieht sich die Aufgabeerklärung auf einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt, teilt der Steuerpflichtige dem Finanzamt mit, er habe seinen Betrieb zu einem früheren Zeitpunkt als dem, in dem seine Mitteilung dem Finanzamt zugeht, aufgegeben. Hierbei handelt es sich -jedenfalls primär- um die Äußerung einer Rechtsansicht²⁶. Dies gilt nicht nur, wenn der Steuerpflichtige auf einen Zeitpunkt in der Vergangenheit verweist, zu dem seiner Ansicht nach eine zwangsweise Betriebsaufgabe stattgefunden hat²⁷, sondern auch wenn er übersieht, dass er die steuerrechtliche Gestaltungserklärung „Erklärung der Betriebsaufgabe“ nicht mit rückwirkender Kraft abgeben kann²⁸. Es ist in so einem Fall im Wege der Auslegung zu ermitteln, ob sich der Steuerpflichtige auf die Äußerung einer Rechtsansicht beschränken wollte oder tatsächlich den Willen hatte, hilfsweise die Aufgabe für den Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung abzugeben²⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. April 2014 – X R 16/10

1. grundlegend BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124[↩]
2. klar und eindeutig[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.04.1997 – VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2.a, m.w.N.; vom 28.08.2003 – IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.b, m.w.N.[↩]
4. BFH, Urteile in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.a[↩]
5. ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388; in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.c, m.w.N.[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.1975 – IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 26.03.1991 – VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, und in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388[↩]
9. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 26.09.1963 – IV 372/60 S, BFHE 77, 669, BStBl III 1963, 565, unter I. 2.; zur historischen Entwicklung des Apothekenrechts in Bezug auf Personalkonzessionen, Privilegien und Realrechte vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 11.06.1958 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377, unter B.III.[↩]
10. BVerwG, Urteil vom 22.11.1956 – I C 221/54, BVerwGE 4, 167; BVerfG, Entscheidungen vom 30.05.1956 – 1 BvF 3/53, BVerfGE 5, 25; und in BVerfGE 7, 377[↩]
11. zur früheren Rechtslage vgl. Schiedermair/Pieck, Kommentar zum Apothekengesetz, 3. Aufl., § 27 Rz 12[↩]
12. in diesem Sinn z.B. BFH, Urteil vom 21.09.2000 – IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433, unter 2.[↩]
13. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 03.06.1997 – IX R 2/95, BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373; in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 5.a[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1998 – X R 176/96, BFH/NV 1999, 454[↩]
15. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – X R 10/05, BFH/NV 2006, 2072, unter 2.[↩]
16. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, m.w.N.[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2013 – X R 21/11, www.bundesfinanzhof.de, unter II. 2.b cc[↩]
18. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.e, m.w.N.[↩]
19. vgl. Urteile vom 18.08.2009 – X R 20/06, BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222; vom 20.02.2008 – X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306; in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220; in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, jeweils m.w.N.[↩]
20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 betreffend Großhandel[↩]
21. vgl. insoweit z.B. BFH, Urteile vom 06.11.2008 – IV R 51/07, BFHE 223, 386, BStBl II 2009, 303, unter II. 1.c aa; vom 11.02.1999 – III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198[↩]
22. in diese Richtung bereits BFH, Beschluss vom 15.06.2005 – X B 180/03, BFH/NV 2005, 1843, unter II. 5.; zum Apothekengrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage vgl. zudem BFH, Urteil vom 30.01.2002 – X R 56/99, BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387, unter II. 3.a[↩]
23. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 4.[↩]
24. vgl. BFH, Urteil vom 30.06.2005 – IV R 63/04, BFH/NV 2005, 1997; BFH, Beschluss vom 19.07.2007 – XI B 188/06, BFH/NV 2007, 1885[↩]
25. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 1997, m.w.N.[↩]
26. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II. 4.[↩]
27. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.1996 – IV R 19/94, BFH/NV 1996, 600; BFH, Urteil in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527[↩]
28. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 1997[↩]
29. vgl. BFH, Entscheidungen vom 13.09.1990 – IV R 60/90, BFH/NV 1991, 297; in BFH/NV 1996, 600; in BFH/NV 2005, 1997, unter 1.a; zur Wirksamkeit einer auf einen früheren Zeitpunkt bezogenen Aufgabeerklärung mit Zugang gemäß § 16 Abs. 3b Satz 3 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011, BGBl I 2011, 2131, vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau 2011, 1023; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 676[↩]