Arbeits­ver­hält­nis­se zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen in der Ein­kom­men­steu­er

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Recht­spre­chung zur Aner­ken­nung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen fort­ent­wi­ckelt und die Maß­stä­be prä­zi­siert, die für den steu­er­min­dern­den Abzug von Betriebs­aus­ga­ben für die Ver­gü­tung von Arbeits­leis­tun­gen naher Ange­hö­ri­ger gel­ten:

Arbeits­ver­hält­nis­se zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen in der Ein­kom­men­steu­er

Bei Arbeits­ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ist die Inten­si­tät der erfor­der­li­chen Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit der Ver­trags­be­din­gun­gen auch vom Anlass des Ver­trags­schlus­ses abhän­gig. Leis­tet der als Arbeit­neh­mer beschäf­tig­te Ange­hö­ri­ge unbe­zahl­te Mehr­ar­beit über sei­ne ver­trag­li­che Stun­den­zahl hin­aus, steht dies der Annah­me, das Arbeits­ver­hält­nis sei tat­säch­lich durch­ge­führt wor­den, grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen. Etwas ande­res gilt nur, wenn die ver­ein­bar­te Ver­gü­tung schlech­ter­dings nicht mehr als Gegen­leis­tung für die Tätig­keit des Ange­hö­ri­gen ange­se­hen wer­den kann und des­halb auf das Feh­len eines Rechts­bin­dungs­wil­lens zu schlie­ßen ist. Die unter­blie­be­ne Füh­rung von Arbeits­zeit­nach­wei­sen betrifft –sofern nicht aus einem betriebs­in­ter­nen Fremd­ver­gleich Gegen­tei­li­ges folgt– in der Regel nicht die Fra­ge der Fremd­üb­lich­keit der Arbeits­be­din­gun­gen, son­dern hat vor­ran­gig Bedeu­tung für den dem Steu­er­pflich­ti­gen oblie­gen­den Nach­weis, dass der Ange­hö­ri­ge tat­säch­lich Arbeits­leis­tun­gen jeden­falls in dem ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Umfang erbracht hat 1.

Der Klä­ger des jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Rechts­streits betrieb als Ein­zel­un­ter­neh­mer eine in den Streit­jah­ren ste­tig wach­sen­de Wer­be­agen­tur. Er schloss zunächst mit sei­nem in Früh­ren­te befind­li­chen Vater, spä­ter auch mit sei­ner Mut­ter einen Arbeits­ver­trag ab. Die Eltern soll­ten für den Klä­ger Büro­hilfs­tä­tig­kei­ten im Umfang von 10 bzw. 20 Wochen­stun­den erbrin­gen. Das Finanz­amt ver­sag­te den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug mit der Begrün­dung, es sei­en kei­ne Auf­zeich­nun­gen über die tat­säch­lich geleis­te­ten Arbeits­stun­den geführt wor­den. Das Finanz­ge­richt bestä­tig­te die­se Auf­fas­sung und führ­te aus, die Arbeits­ver­trä­ge sei­en nicht ent­spre­chend der Ver­ein­ba­rung durch­ge­führt wor­den, weil bei­de Eltern­tei­le tat­säch­lich mehr als die ver­trag­lich fest­ge­leg­ten 10 bzw. 20 Wochen­stun­den gear­bei­tet hät­ten. Dar­auf hät­ten sich frem­de Arbeit­neh­mer nicht ein­ge­las­sen.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt: Ob ein Ver­trag zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist, wird anhand eines Fremd­ver­gleichs beur­teilt. Dabei hängt die Inten­si­tät der Prü­fung auch vom Anlass des Ver­trags­schlus­ses ab. Hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge im Fal­le der Nicht­be­schäf­ti­gung sei­nes Ange­hö­ri­gen einen frem­den Drit­ten ein­stel­len müs­sen, ist der Fremd­ver­gleich weni­ger strikt durch­zu­füh­ren.

Vor allem aber ist der Umstand, dass bei­de Eltern­tei­le „unbe­zahl­te Mehr­ar­beit“ geleis­tet haben sol­len, für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung nicht von wesent­li­cher Bedeu­tung. Ent­schei­dend für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ist, dass der Ange­hö­ri­ge für die an ihn gezahl­te Ver­gü­tung die ver­ein­bar­te Gegen­leis­tung (Arbeits­leis­tung) tat­säch­lich erbringt. Dies ist auch dann der Fall, wenn er sei­ne arbeits­ver­trag­li­chen Pflich­ten durch Leis­tung von Mehr­ar­beit über­erfüllt. Ob Arbeits­zeit­nach­wei­se geführt wor­den sind, betrifft hier nicht die Fra­ge der Fremd­üb­lich­keit des Arbeits­ver­hält­nis­ses, son­dern hat allein Bedeu­tung für den – dem Steu­er­pflich­ti­gen oblie­gen­den – Nach­weis, dass der Ange­hö­ri­ge die ver­ein­bar­ten Arbeits­leis­tun­gen tat­säch­lich erbracht hat.

Die Auf­fas­sung, den streit­ge­gen­ständ­li­chen Arbeits­ver­trä­gen sei die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung allein des­halb zu ver­sa­gen, weil die als Arbeit­neh­mer beschäf­tig­ten Ange­hö­ri­gen mehr Arbeits­stun­den geleis­tet hät­ten als ver­trag­lich ver­ein­bart und kei­ne Stun­den­auf­zeich­nun­gen geführt wor­den sei­en, erweist sich damit für den Bun­des­fi­nanz­hof als rechts­feh­ler­haft. Mit die­ser Begrün­dung kann der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Lohn­auf­wen­dun­gen nicht ver­sagt wer­den.

Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­kunfts­er­zie­lung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) ver­an­lasst oder aber durch pri­va­te Zuwen­dungs- oder Unter­halts­über­le­gun­gen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) moti­viert sind, ist seit der Neu­aus­rich­tung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Novem­ber 1995 2 die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Zwar ist wei­ter­hin Vor­aus­set­zung, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen 3.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten gemäß § 7 Satz 1 GewStG auch für die Gewer­be­steu­er.

In Bezug auf Arbeits­ver­hält­nis­se geht die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung davon aus, dass Lohn­zah­lun­gen an einen im Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ar­bei­ten­den Ange­hö­ri­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sind, wenn der Ange­hö­ri­ge auf­grund eines wirk­sa­men, inhalt­lich dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen­den Arbeits­ver­trags beschäf­tigt wird, die ver­trag­lich geschul­de­te Arbeits­leis­tung erbringt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits alle Arbeit­ge­ber­pflich­ten, ins­be­son­de­re die der Lohn­zah­lung, erfüllt 4.

Dabei ist –eben­so wie bei Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen 5– die Inten­si­tät der erfor­der­li­chen Prü­fung der Fremd­üb­lich­keit der Ver­trags­be­din­gun­gen auch vom Anlass des Ver­trags­schlus­ses abhän­gig. Hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge im Fal­le der Nicht­be­schäf­ti­gung sei­nes Ange­hö­ri­gen einen frem­den Drit­ten ein­stel­len müs­sen, ist der Fremd­ver­gleich weni­ger strikt durch­zu­füh­ren als wenn der Ange­hö­ri­ge für sol­che Tätig­kei­ten ein­ge­stellt wird, die übli­cher­wei­se vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst oder unent­gelt­lich von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen erle­digt wer­den 6.

Vor die­sem Hin­ter­grund bestehen im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich kei­ne Beden­ken gegen die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass die Inhal­te der Arbeits­ver­trä­ge einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten und der Umfang der geschul­de­ten Tätig­kei­ten den Rah­men der fami­li­en­recht­li­chen Hil­fe­leis­tungs­pflicht über­stie­gen hat.

Als rechts­feh­ler­haft erweist sich die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung jedoch inso­weit, als das Finanz­ge­richt allein den Umstand, dass der Vater (V) und die Mut­ter (M) Mehr­ar­beit geleis­tet und die tat­säch­li­che Zahl ihrer Arbeits­stun­den nicht auf­ge­zeich­net haben, als aus­rei­chend ange­se­hen hat, um den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zu ver­sa­gen. Eine sol­che Rechts­fol­ge darf nur gezo­gen wer­den, wenn einer Abwei­chung der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung von dem ver­ein­bar­ten Inhalt des Ver­trags ein der­ar­ti­ges Gewicht zukommt, dass dies unter Berück­sich­ti­gung des Gesamt­bil­des der Ver­hält­nis­se eine Nicht­an­er­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses recht­fer­tigt 7. Dies ist hier nicht der Fall.

In der Leis­tung von Mehr­ar­beit hat das Finanz­ge­richt eine Abwei­chung der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung der Arbeits­ver­hält­nis­se von dem ver­trag­lich Ver­ein­bar­ten in Bezug auf eine Haupt­leis­tungs­pflicht gese­hen. Dies trifft zwar bei abs­trak­ter Betrach­tung zu. Die dar­aus vom Finanz­ge­richt gezo­ge­nen Schlüs­se ver­mag der BFH aber nicht zu tei­len.

Haupt­leis­tungs­pflicht des Arbeit­neh­mers ist gemäß § 611 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs die Leis­tung der ver­spro­che­nen Diens­te. Leis­tet ein Ange­hö­ri­gen-Arbeit­neh­mer die von ihm arbeits­ver­trag­lich geschul­de­ten Diens­te nicht, stellt dies ein gewich­ti­ges Indiz gegen die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses dar.

Im Streit­fall haben V und M –jeden­falls nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt– die genann­te Haupt­leis­tungs­pflicht indes erfüllt, da sie zumin­dest im Umfang der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten zehn bzw.20 Wochen­stun­den für den Klä­ger tätig gewor­den sein sol­len.

Die Beden­ken des Finanz­ge­richt beru­hen viel­mehr allein dar­auf, dass V und M ihre arbeits­ver­trag­li­chen Pflich­ten nicht nur erfüllt, son­dern über­erfüllt haben. Ein sol­ches Ver­hal­ten –und das damit mög­li­cher­wei­se ein­tre­ten­de Miss­ver­hält­nis zwi­schen der Arbeits­leis­tung und der dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tung– steht der ertrag­steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung jedoch selbst dann nicht ent­ge­gen, wenn die Mehr­ar­beit durch das Nähe­ver­hält­nis zwi­schen dem Klä­ger und sei­nen Ange­hö­ri­gen ver­an­lasst gewe­sen sein soll­te. Im Übri­gen hat das Finanz­ge­richt nicht berück­sich­tigt, dass die Über­erfül­lung arbeits­ver­trag­li­cher Pflich­ten –anders als die Nicht­er­fül­lung von Haupt­leis­tungs­pflich­ten– auch zwi­schen frem­den Drit­ten nicht völ­lig unüb­lich.

Leis­tet ein Ange­hö­ri­gen-Arbeit­neh­mer unbe­zahl­te Mehr­ar­beit, lässt dies die –dar­in not­wen­di­ger­wei­se lie­gen­de– voll­stän­di­ge Erfül­lung sei­ner ver­trag­li­chen Haupt­leis­tungs­pflicht unbe­rührt. Die frei­wil­li­ge Mehr­ar­beit kann aus dem Arbeits­ver­hält­nis abge­spal­ten und der fami­liä­ren Nähe­be­zie­hung zuge­ord­net wer­den, ohne dass sich dar­aus in Bezug auf die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses Kon­se­quen­zen erge­ben, die für den Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­lig sind.

Dies folgt bereits aus der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu Fall­ge­stal­tun­gen, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­nem als Arbeit­neh­mer beschäf­tig­ten nahen Ange­hö­ri­gen nur eine deut­lich unter­halb des Fremd­ver­gleichs­lohns lie­gen­de Ver­gü­tung ver­ein­bart. Der Bun­des­fi­nanz­hof zieht die Ernst­haf­tig­keit eines sol­chen Ange­hö­ri­gen-Arbeits­ver­trags nicht in Zwei­fel 8. Danach kön­nen Ange­hö­ri­ge nicht nur ent­schei­den, ob, son­dern auch in wel­chem Umfang eine Mit­ar­beit auf arbeits­ver­trag­li­cher oder aber fami­li­en­recht­li­cher Grund­la­ge gesche­hen soll; eine Auf­tei­lung des Vor­gangs im Sin­ne einer "Teil­ent­gelt­lich­keit" ist mög­lich 9. Glei­ches gilt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge von einem nahen Ange­hö­ri­gen ein Dar­le­hen zu einem unter­halb der Markt­zin­sen lie­gen­den Zins­satz erhält 10.

Die Ver­ein­ba­rung eines unüb­lich nied­ri­gen Arbeits­lohns betrifft zwar –anders als der vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Fall der Erbrin­gung von Mehr­ar­beit ohne Mehr­ver­gü­tung– nicht die tat­säch­li­che Durch­füh­rung, son­dern den fremd­üb­li­chen Inhalt des Arbeits­ver­trags. Wer­tungs­mä­ßig sind bei­de Fall­grup­pen aber ver­gleich­bar, da das Äqui­va­lenz­ver­hält­nis zwi­schen dem Umfang der Arbeits­leis­tung und der dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tung im Ver­gleich zu dem zwi­schen frem­den Drit­ten Übli­chen jeweils zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen –und damit zu Las­ten des von ihm beschäf­tig­ten Ange­hö­ri­gen– ver­scho­ben ist. Für die ertrag­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses, bei der es ent­schei­dend um die Abgren­zung zwi­schen Betriebs­aus­ga­ben und Unter­halts­leis­tun­gen geht, ist eine sol­che Ver­schie­bung des Äqui­va­lenz­ver­hält­nis­ses zu Las­ten des beschäf­tig­ten Ange­hö­ri­gen aber des­halb nicht von wesent­li­cher Indi­zwir­kung, weil jeden­falls die ver­gleichs­wei­se nied­ri­ge, tat­säch­lich gezahl­te –und damit allein als Betriebs­aus­ga­be in Betracht kom­men­de– Ver­gü­tung in vol­lem Umfang eine Gegen­leis­tung für eine erbrach­te Arbeits­leis­tung des Ange­hö­ri­gen dar­stellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen um Unter­halts­leis­tun­gen –also Zuwen­dun­gen– an sei­nen Ange­hö­ri­gen han­deln könn­te, liegt ange­sichts der vom Ange­hö­ri­gen tat­säch­lich erbrach­ten wert­hal­ti­gen Gegen­leis­tung fern.

Etwas ande­res gilt nach den Grund­sät­zen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nur, wenn die ver­ein­bar­te Ver­gü­tung im Ver­hält­nis zur Arbeits­leis­tung so nied­rig ist, dass sie schlech­ter­dings nicht mehr eine Gegen­leis­tung für die Tätig­keit des Ange­hö­ri­gen sein kann und des­halb ange­nom­men wer­den muss, dass die Betei­lig­ten sich nicht rechts­ge­schäft­lich haben bin­den wol­len 11. Davon kann im Streit­fall aber kei­ne Rede sein.

Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt sich nicht mit der Fra­ge aus­ein­an­der­ge­setzt, ob die Erbrin­gung unbe­zahl­ter Mehr­ar­beit über­haupt als unüb­lich ange­se­hen wer­den kann. In der Pra­xis mag ein sol­ches Arbeit­neh­mer­ver­hal­ten zwar nicht die Regel sein, kommt aber auch zwi­schen Arbeits­ver­trags­par­tei­en, die zuein­an­der nicht in einem fami­liä­ren Nähe­ver­hält­nis ste­hen, nicht nur in ganz unge­wöhn­lich gela­ger­ten Aus­nah­me­fäl­len vor. Die Grün­de hier­für sind viel­fäl­tig: Von Bedeu­tung mögen Sor­gen des Arbeit­neh­mers um den Erhalt sei­nes Arbeits­plat­zes, aber auch die Gepflo­gen­hei­ten der jewei­li­gen Bran­che sein.

Die unter­blie­be­ne Füh­rung von Arbeits­zeit­nach­wei­sen betrifft im Streit­fall nicht die Fra­ge der Fremd­üb­lich­keit des Arbeits­ver­hält­nis­ses, son­dern hat allein Bedeu­tung für den –dem Steu­er­pflich­ti­gen oblie­gen­den– Nach­weis, dass der Ange­hö­ri­ge Arbeits­leis­tun­gen jeden­falls in dem ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Umfang tat­säch­lich erbracht hat.

Das Finanz­ge­richt miss­ver­steht die von ihm ange­führ­ten BFH-Ent­schei­dun­gen, wenn es ihnen ent­nimmt, in einem Fall wie dem vor­lie­gen­den sei die Füh­rung von Arbeits­zeit­nach­wei­sen fremd­üb­lich, so dass ihr Feh­len die Aner­ken­nung des Arbeits­ver­hält­nis­ses aus­schlie­ße. Damit wür­de das Vor­han­den­sein von Arbeits­zeit­auf­zeich­nun­gen (z.B. Stun­den­zet­tel) in den Rang eines Tat­be­stands­merk­mals erho­ben, was weder der Recht­spre­chung des BVerfG 12 noch den vom Finanz­ge­richt zitier­ten BFH-Ent­schei­dun­gen ent­nom­men wer­den kann.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nem Urteil vom 21. Janu­ar 1999 13 –zur Fra­ge des not­wen­di­gen Inhalts eines Arbeits­ver­trags zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen– aus­ge­führt: "Gera­de bei einem Arbeits­ver­hält­nis, das Hilfs­tä­tig­kei­ten von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung zum Gegen­stand hat, wer­den das Auf­ga­ben­ge­biet und der zeit­li­che Ein­satz des Arbeit­neh­mers auch in Arbeits­ver­trä­gen unter frem­den Drit­ten nicht stets in allen Ein­zel­hei­ten fest­ge­legt, son­dern der Wei­sungs­be­fug­nis des Arbeit­ge­bers über­las­sen (…). Zum Nach­weis der vom Arbeit­neh­mer erbrach­ten Arbeits­leis­tung kön­nen dann aber Bele­ge (z.B. Stun­den­zet­tel) üblich sein".

Für die­se Aus­sa­ge zitiert der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zwei instanz­ge­richt­li­che Ent­schei­dun­gen 14, in denen jedoch das Feh­len von Arbeits­zeit­nach­wei­sen nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung für die Kla­ge­ab­wei­sung war, son­dern viel­mehr jeweils nur einen Ran­d­as­pekt dar­stell­te, der die schon aus ande­ren Grün­den gebo­te­ne Wür­di­gung, ein Arbeits­ver­hält­nis sei nicht anzu­er­ken­nen, abrun­de­te. Im Urteil des IV. Senats, der ohne­hin eher vor­sich­tig for­mu­liert (Bele­ge "kön­nen … üblich sein"), ging es nicht etwa um die Erbrin­gung von Mehr­ar­beit; viel­mehr gab der BFH dem Finanz­ge­richt die Klä­rung der Fra­ge auf, ob es über­haupt genü­gend Auf­ga­ben für den for­mal als Arbeit­neh­mer geführ­ten Ange­hö­ri­gen gab 15. Die­ser Hin­weis bezieht sich auf die Funk­ti­on von Stun­den­zet­teln, dem Steu­er­pflich­ti­gen den Nach­weis zu ermög­li­chen, dass der Arbeit­neh­mer sei­ne Haupt­leis­tungs­pflich­ten erfüllt hat. Dass auch der IV. Senat die Arbeits­zeit­nach­wei­se letzt­lich nicht als ent­schei­dend ange­se­hen hat, folgt zudem dar­aus, dass er das kla­ge­ab­wei­sen­de Urteil des Finanz­ge­richt auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen hat. Eine sol­che Zurück­ver­wei­sung wäre aber nicht erfor­der­lich gewe­sen, wenn die –im dor­ti­gen Fall unstrei­tig feh­len­den– Arbeits­zeit­nach­wei­se von ent­schei­den­der Bedeu­tung für den IV. Senat gewe­sen wären.

In sei­nem Beschluss vom 17. Mai 2011 16 hat der IV. Senat dann auf die Grund­sät­ze sei­ner Ent­schei­dung in BFH/​NV 1999, 919 Bezug genom­men. Dem lag –aus­weis­lich des Tat­be­stands des vor­in­stanz­li­chen Urteils– ein Arbeits­ver­trag mit dem im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses erst 17 Jah­re alten, noch die Schu­le besu­chen­den und unter­halts­be­rech­tig­ten Sohn des dor­ti­gen Klä­gers zugrun­de, den das Finanz­ge­richt nicht aner­kannt hat­te, weil es nicht hat­te fest­stel­len kön­nen, in wel­chem Umfang der Sohn über­haupt Arbeits­leis­tun­gen erbracht hat­te. Damit ist der vor­lie­gen­de Fall, in dem der Klä­ger Arbeits­ver­trä­ge mit voll­jäh­ri­gen, von ihm finan­zi­ell unab­hän­gi­gen und nicht kon­kret unter­halts­be­dürf­ti­gen Ange­hö­ri­gen abge­schlos­sen hat, die ihre Haupt­leis­tungs­pflich­ten erfüllt haben, nicht ver­gleich­bar. Dies gilt auch für den wei­te­ren von der Vor­in­stanz und dem Finanz­amt ange­führ­ten BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005 17, in dem die Tat­sa­chen­in­stanz die tat­säch­li­che Erbrin­gung der ver­ein­bar­ten Arbeits­leis­tung durch die Ange­hö­ri­gen-Arbeit­neh­mer eben­falls nicht hat­te fest­stel­len kön­nen.

Soweit das Finanz­ge­richt Nürn­berg 18 zunächst –auf eher zwei­fel­haf­ter Tat­sa­chen­grund­la­ge– die Fremd­üb­lich­keit des Arbeits­ver­trags, die Lohn­zah­lung und die tat­säch­li­che Erbrin­gung der ver­ein­bar­ten Arbeits­leis­tun­gen unter­stellt, aber gleich­wohl das Füh­ren von Arbeits­zeit­nach­wei­sen für erfor­der­lich hält, selbst wenn in dem Betrieb für frem­de Arbeits­kräf­te mit ver­gleich­ba­ren Auf­ga­ben kei­ne Auf­zeich­nun­gen geführt wor­den sind, könn­te der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht fol­gen.

In Über­ein­stim­mung damit hat auch der VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs eine finanz­ge­richt­li­che Ent­schei­dung, die maß­ge­bend auf das Feh­len von Stun­den­zet­teln gestützt wor­den war, bean­stan­det 19.

Da vor­lie­gend das Finanz­ge­richt aus­drück­lich fest­ge­stellt hat, dass sowohl V als auch M nicht allein die ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Arbeits­stun­den, son­dern sogar noch dar­über hin­aus­ge­hen­de Arbeits­leis­tun­gen erbracht haben, bedurf­te es kei­nes wei­te­ren Nach­wei­ses durch eine Auf­zeich­nung der kon­kret geleis­te­ten Arbeits­stun­den.

Nach den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen erfül­len die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für den mit V geschlos­se­nen Arbeits­ver­trag die Vor­aus­set­zun­gen des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs.

Zwi­schen V und dem Klä­ger bestand ein Arbeits­ver­trag, des­sen Inhalt das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se als fremd­üb­lich gewür­digt hat. Die ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen sind auch tat­säch­lich durch­ge­führt wor­den. Umstän­de, die gegen die voll­stän­di­ge und pünkt­li­che Lohn­zah­lung durch den Klä­ger spre­chen wür­den, sind weder vom Finanz­amt vor­ge­tra­gen noch vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt wor­den. Auch die –im Streit­fall durch den Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger und das Finanz­amt geprüf­te und für kor­rekt befun­de­ne– sozi­al­ver­si­che­rungs- und lohn­steu­er­recht­li­che Behand­lung lässt Schlüs­se auf die Ernst­haf­tig­keit und damit die steu­er­recht­li­che Beacht­lich­keit arbeits­ver­trag­li­cher Abre­den zu 20.

Der Umstand, dass V unbe­zahl­te Mehr­ar­beit geleis­tet hat, steht der Wür­di­gung, er habe sei­ne arbeits­ver­trag­li­che Haupt­leis­tungs­pflicht erfüllt, nicht ent­ge­gen. Das Äqui­va­lenz­ver­hält­nis zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung ist im Streit­fall erkenn­bar nicht in einem sol­chen Maße gestört, dass ein Rechts­bin­dungs­wil­len der Arbeits­ver­trags­par­tei­en zu ver­nei­nen wäre. Dass V kei­nen Arbeits­zeit­nach­weis geführt hat, ist für den Klä­ger im Streit­fall nicht nach­tei­lig, weil das Finanz­ge­richt sich aus ande­ren Umstän­den –inso­weit revi­si­ons­recht­lich beden­ken­frei– die Über­zeu­gung hat ver­schaf­fen kön­nen, dass V jeden­falls die arbeits­ver­trag­lich ver­ein­bar­te Stun­den­zahl geleis­tet hat.

Hin­sicht­lich des mit M geschlos­se­nen Arbeits­ver­trags ist dem BFH eine eige­ne Ent­schei­dung nicht mög­lich, da die von der Vor­in­stanz hier­zu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen teil­wei­se wider­sprüch­lich sind und teil­wei­se nicht durch die vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen Ent­schei­dungs­grund­la­gen getra­gen wer­den.

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Fest­stel­lung, auch M habe ein "weit­aus höhe­res Arbeits­pen­sum als ver­trag­lich geschul­det geleis­tet", allein auf die "infor­ma­to­ri­sche" Ver­neh­mung des V gestützt. Die­ser hat­te aus­weis­lich des Ver­neh­mungs­pro­to­kolls in Bezug auf M aller­dings ledig­lich aus­ge­führt: "Teil­wei­se hat auch mei­ne Frau Arbei­ten über­nom­men, weil es ein­fach not­wen­dig war." Damit hat der Zeu­ge aber nur bekun­det, dass M tat­säch­lich im Betrieb des Klä­gers gear­bei­tet habe, nicht aber, dass sie die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Zahl von 20 Wochen­stun­den "weit­aus" über­schrit­ten habe. Ande­re Erkennt­nis­quel­len als die Aus­sa­ge des – V hat das Finanz­ge­richt für sei­ne Fest­stel­lung nicht her­an­ge­zo­gen; die Ent­schei­dung wird daher inso­weit nicht durch hin­rei­chen­de tat­säch­li­che Grund­la­gen getra­gen.

Wider­sprüch­lich ist die Vor­ent­schei­dung inso­weit, als das Finanz­ge­richt einer­seits aus­ge­führt hat, auch M habe "ein weit­aus höhe­res Arbeits­pen­sum als ver­trag­lich geschul­det geleis­tet", ande­rer­seits aber die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, die ver­ein­bar­ten Wochen­ar­beits­zei­ten dürf­ten zur Erle­di­gung der ange­ge­be­nen Arbei­ten eher groß­zü­gig bemes­sen gewe­sen sein. Die letzt­ge­nann­te For­mu­lie­rung könn­te dar­auf schlie­ßen las­sen, dass das Finanz­ge­richt Zwei­fel hat­te, ob M tat­säch­lich Arbeits­leis­tun­gen in dem ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Umfang von 20 Wochen­stun­den erbracht hat. Auch das Finanz­amt hat in sämt­li­chen Ver­fah­rens­ab­schnit­ten –bis hin­ein ins Revi­si­ons­ver­fah­ren– ent­spre­chen­de Zwei­fel geäu­ßert.

Hin­zu­wei­sen ist aller­dings dar­auf, dass die­se Zwei­fel –anders als Finanz­amt und Finanz­ge­richt offen­bar mei­nen– jeden­falls ohne nähe­re Ermitt­lun­gen, an denen es bis­her fehlt, nicht dar­auf gestützt wer­den kön­nen, dass M zusätz­lich zu ihrer beim Klä­ger aus­ge­üb­ten Halb­tags­be­schäf­ti­gung noch Ein­nah­men aus Gar­ten­pfle­ge­ar­bei­ten erzielt hat. Denn die inso­weit vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Ein­nah­men (in den Streit­jah­ren zwi­schen 2.612 EUR und 5.725 EUR jähr­lich) sind der­art gering, dass sie ohne das Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de nicht geeig­net erschei­nen, eine Arbeit­neh­me­rin ernst­haft an der Aus­fül­lung einer Halb­tags­stel­le zu hin­dern.

Zur Auf­klä­rung des Umfangs der tat­säch­lich von M erbrach­ten Arbeits­leis­tun­gen geht die Sache daher an das Finanz­ge­richt zurück. Soll­te sich erge­ben, dass die Tätig­keit der M für den Klä­ger einen grö­ße­ren Umfang als die ver­ein­bar­ten 20 Wochen­stun­den hat­te, wür­de dies nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht ent­ge­gen­ste­hen. Soll­te das Finanz­ge­richt hin­ge­gen fest­stel­len, dass M tat­säch­lich weni­ger Arbeits­stun­den geleis­tet hat als es ihrer arbeits­ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung ent­sprach, wäre eine Haupt­leis­tungs­pflicht des Arbeits­ver­trags nicht ent­spre­chend der Ver­ein­ba­rung durch­ge­führt wor­den. Das Finanz­ge­richt hät­te dar­aus –je nach dem Schwe­re­grad des Man­gels der Ver­trags­durch­füh­rung– die ent­spre­chen­den Schlüs­se für die ertrag­steu­er­recht­li­che Wür­di­gung zu zie­hen. Soll­te der Umfang der von M erbrach­ten Arbeits­leis­tun­gen nicht auf­klär­bar sein, hät­te der Klä­ger, der die Fest­stel­lungs­last für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug trägt 21, mit sei­nen Arbeit­neh­mern aber nicht die Füh­rung von Arbeits­zeit­nach­wei­sen ver­ein­bart hat, die Fol­gen der Unauf­klär­bar­keit zu tra­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2013 – X R 31/​12

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/​98, BFH/​NV 1999, 919[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I.2.[]
  3. zum Gan­zen: BFH, Urtei­le vom 16.12.1998 – X R 139/​95, BFH/​NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13.07.1999 – VIII R 29/​97, BFHE 191, 250, BSt­Bl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 25.01.1989 – X R 168/​87, BFHE 156, 134, BSt­Bl II 1989, 453, unter 1., und vom 26.08.2004 – IV R 68/​02, BFH/​NV 2005, 553, unter II.1.a., m.w.N.[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 150/​85, BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838[]
  6. vgl. zu der­ar­ti­gen Fall­ge­stal­tun­gen BFH, Urteil vom 17.03.1988 – IV R 188/​85, BFHE 153, 117, BSt­Bl II 1988, 632[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 553, unter II.2.[]
  8. BFH, Urteil vom 28.07.1983 – IV R 103/​82, BFHE 139, 376, BSt­Bl II 1984, 60, unter 1.a, m.w.N.: Ver­gü­tung in Höhe von 25 % des Fremd­ver­gleichs­lohns; Urteil vom 22.03.1990 – IV R 115/​89, BFHE 160, 463, BSt­Bl II 1990, 776, unter 2.: Ver­gü­tung in Höhe von 1/​3 des Tarif­lohns; Urteil in BFH/​NV 2005, 553, unter II.2.[]
  9. so aus­drück­lich BFH, Urteil in BFHE 139, 376, BSt­Bl II 1984, 60, unter 1.a[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 139, 376, BSt­Bl II 1984, 60, unter 1.a[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BSt­Bl II 1996, 34[]
  13. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/​98, BFH/​NV 1999, 919, unter 1.b[]
  14. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 16.03.1995 – 14 K 323/​91, EFG 1995, 705; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.04.1996 – 15 K 1449/​93 E, EFG 1996, 1152[]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 919, unter 2.[]
  16. BFH, Beschluss vom 17.05.2001 – IV B 71/​00, BFH/​NV 2001, 1390, unter 2.c[]
  17. BFH, Beschluss vom 11.05.2005 – IV B 140/​03, unter 2.b[]
  18. FG, Urteil vom 03.04.2008 – VI 140/​2006, EFG 2008, 1013, rkr.[]
  19. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 59/​06, BFHE 219, 208, BSt­Bl II 2009, 200, unter II.2.b bb[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 139, 376, BSt­Bl II 1984, 60, unter 1.b[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 919, unter 3.[]