Arbeitsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen in der Einkommensteuer

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zur Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen fortentwickelt und die Maßstäbe präzisiert, die für den steuermindernden Abzug von Betriebsausgaben für die Vergütung von Arbeitsleistungen naher Angehöriger gelten:

Arbeitsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen in der Einkommensteuer

Bei Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Leistet der als Arbeitnehmer beschäftigte Angehörige unbezahlte Mehrarbeit über seine vertragliche Stundenzahl hinaus, steht dies der Annahme, das Arbeitsverhältnis sei tatsächlich durchgeführt worden, grundsätzlich nicht entgegen. Etwas anderes gilt nur, wenn die vereinbarte Vergütung schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen angesehen werden kann und deshalb auf das Fehlen eines Rechtsbindungswillens zu schließen ist. Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft –sofern nicht aus einem betriebsinternen Fremdvergleich Gegenteiliges folgt– in der Regel nicht die Frage der Fremdüblichkeit der Arbeitsbedingungen, sondern hat vorrangig Bedeutung für den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis, dass der Angehörige tatsächlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang erbracht hat1.

Der Kläger des jetzt vom Bundesfinanzhofs entschiedenen Rechtsstreits betrieb als Einzelunternehmer eine in den Streitjahren stetig wachsende Werbeagentur. Er schloss zunächst mit seinem in Frührente befindlichen Vater, später auch mit seiner Mutter einen Arbeitsvertrag ab. Die Eltern sollten für den Kläger Bürohilfstätigkeiten im Umfang von 10 bzw. 20 Wochenstunden erbringen. Das Finanzamt versagte den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden geführt worden. Das Finanzgericht bestätigte diese Auffassung und führte aus, die Arbeitsverträge seien nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden, weil beide Elternteile tatsächlich mehr als die vertraglich festgelegten 10 bzw. 20 Wochenstunden gearbeitet hätten. Darauf hätten sich fremde Arbeitnehmer nicht eingelassen.

Dieser Argumentation ist der Bundesfinanzhof nicht gefolgt: Ob ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen steuerlich anzuerkennen ist, wird anhand eines Fremdvergleichs beurteilt. Dabei hängt die Intensität der Prüfung auch vom Anlass des Vertragsschlusses ab. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen.

Vor allem aber ist der Umstand, dass beide Elternteile „unbezahlte Mehrarbeit“ geleistet haben sollen, für die steuerrechtliche Beurteilung nicht von wesentlicher Bedeutung. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist, dass der Angehörige für die an ihn gezahlte Vergütung die vereinbarte Gegenleistung (Arbeitsleistung) tatsächlich erbringt. Dies ist auch dann der Fall, wenn er seine arbeitsvertraglichen Pflichten durch Leistung von Mehrarbeit übererfüllt. Ob Arbeitszeitnachweise geführt worden sind, betrifft hier nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den – dem Steuerpflichtigen obliegenden – Nachweis, dass der Angehörige die vereinbarten Arbeitsleistungen tatsächlich erbracht hat.

Die Auffassung, den streitgegenständlichen Arbeitsverträgen sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung allein deshalb zu versagen, weil die als Arbeitnehmer beschäftigten Angehörigen mehr Arbeitsstunden geleistet hätten als vertraglich vereinbart und keine Stundenaufzeichnungen geführt worden seien, erweist sich damit für den Bundesfinanzhof als rechtsfehlerhaft. Mit dieser Begründung kann der Betriebsausgabenabzug für die Lohnaufwendungen nicht versagt werden.

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 19952 die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen3.

Diese Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 GewStG auch für die Gewerbesteuer.

In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt4.

Dabei ist –ebenso wie bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen5– die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden6.

Vor diesem Hintergrund bestehen im vorliegend entschiedenen Fall für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die Würdigung des Finanzgericht, dass die Inhalte der Arbeitsverträge einem Fremdvergleich standhalten und der Umfang der geschuldeten Tätigkeiten den Rahmen der familienrechtlichen Hilfeleistungspflicht überstiegen hat.

Als rechtsfehlerhaft erweist sich die angefochtene Entscheidung jedoch insoweit, als das Finanzgericht allein den Umstand, dass der Vater (V) und die Mutter (M) Mehrarbeit geleistet und die tatsächliche Zahl ihrer Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet haben, als ausreichend angesehen hat, um den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn einer Abweichung der tatsächlichen Durchführung von dem vereinbarten Inhalt des Vertrags ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses rechtfertigt7. Dies ist hier nicht der Fall.

In der Leistung von Mehrarbeit hat das Finanzgericht eine Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Arbeitsverhältnisse von dem vertraglich Vereinbarten in Bezug auf eine Hauptleistungspflicht gesehen. Dies trifft zwar bei abstrakter Betrachtung zu. Die daraus vom Finanzgericht gezogenen Schlüsse vermag der BFH aber nicht zu teilen.

Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers ist gemäß § 611 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Leistung der versprochenen Dienste. Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer die von ihm arbeitsvertraglich geschuldeten Dienste nicht, stellt dies ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dar.

Im Streitfall haben V und M –jedenfalls nach den Feststellungen des Finanzgericht– die genannte Hauptleistungspflicht indes erfüllt, da sie zumindest im Umfang der vertraglich vereinbarten zehn bzw.20 Wochenstunden für den Kläger tätig geworden sein sollen.

Die Bedenken des Finanzgericht beruhen vielmehr allein darauf, dass V und M ihre arbeitsvertraglichen Pflichten nicht nur erfüllt, sondern übererfüllt haben. Ein solches Verhalten –und das damit möglicherweise eintretende Missverhältnis zwischen der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung– steht der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung jedoch selbst dann nicht entgegen, wenn die Mehrarbeit durch das Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Angehörigen veranlasst gewesen sein sollte. Im Übrigen hat das Finanzgericht nicht berücksichtigt, dass die Übererfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten –anders als die Nichterfüllung von Hauptleistungspflichten– auch zwischen fremden Dritten nicht völlig unüblich.

Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit, lässt dies die –darin notwendigerweise liegende– vollständige Erfüllung seiner vertraglichen Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige Mehrarbeit kann aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses Konsequenzen ergeben, die für den Steuerpflichtigen nachteilig sind.

Dies folgt bereits aus der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende Vergütung vereinbart. Der Bundesfinanzhof zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel8. Danach können Angehörige nicht nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll; eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer „Teilentgeltlichkeit“ ist möglich9. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von einem nahen Angehörigen ein Darlehen zu einem unterhalb der Marktzinsen liegenden Zinssatz erhält10.

Die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar –anders als der vorliegend zu beurteilende Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne Mehrvergütung– nicht die tatsächliche Durchführung, sondern den fremdüblichen Inhalt des Arbeitsvertrags. Wertungsmäßig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da das Äquivalenzverhältnis zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung im Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten Üblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen –und damit zu Lasten des von ihm beschäftigten Angehörigen– verschoben ist. Für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Unterhaltsleistungen geht, ist eine solche Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zu Lasten des beschäftigten Angehörigen aber deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise niedrige, tatsächlich gezahlte –und damit allein als Betriebsausgabe in Betracht kommende– Vergütung in vollem Umfang eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung des Angehörigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen –also Zuwendungen– an seinen Angehörigen handeln könnte, liegt angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten werthaltigen Gegenleistung fern.

Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte Vergütung im Verhältnis zur Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen11. Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erbringung unbezahlter Mehrarbeit überhaupt als unüblich angesehen werden kann. In der Praxis mag ein solches Arbeitnehmerverhalten zwar nicht die Regel sein, kommt aber auch zwischen Arbeitsvertragsparteien, die zueinander nicht in einem familiären Näheverhältnis stehen, nicht nur in ganz ungewöhnlich gelagerten Ausnahmefällen vor. Die Gründe hierfür sind vielfältig: Von Bedeutung mögen Sorgen des Arbeitnehmers um den Erhalt seines Arbeitsplatzes, aber auch die Gepflogenheiten der jeweiligen Branche sein.

Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft im Streitfall nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den –dem Steuerpflichtigen obliegenden– Nachweis, dass der Angehörige Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang tatsächlich erbracht hat.

Das Finanzgericht missversteht die von ihm angeführten BFH-Entscheidungen, wenn es ihnen entnimmt, in einem Fall wie dem vorliegenden sei die Führung von Arbeitszeitnachweisen fremdüblich, so dass ihr Fehlen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ausschließe. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen (z.B. Stundenzettel) in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben, was weder der Rechtsprechung des BVerfG12 noch den vom Finanzgericht zitierten BFH-Entscheidungen entnommen werden kann.

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seinem Urteil vom 21. Januar 199913 –zur Frage des notwendigen Inhalts eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen– ausgeführt: „Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (…). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege (z.B. Stundenzettel) üblich sein“.

Für diese Aussage zitiert der IV. Senat des Bundesfinanzhofs zwei instanzgerichtliche Entscheidungen14, in denen jedoch das Fehlen von Arbeitszeitnachweisen nicht von entscheidender Bedeutung für die Klageabweisung war, sondern vielmehr jeweils nur einen Randaspekt darstellte, der die schon aus anderen Gründen gebotene Würdigung, ein Arbeitsverhältnis sei nicht anzuerkennen, abrundete. Im Urteil des IV. Senats, der ohnehin eher vorsichtig formuliert (Belege „können … üblich sein“), ging es nicht etwa um die Erbringung von Mehrarbeit; vielmehr gab der BFH dem Finanzgericht die Klärung der Frage auf, ob es überhaupt genügend Aufgaben für den formal als Arbeitnehmer geführten Angehörigen gab15. Dieser Hinweis bezieht sich auf die Funktion von Stundenzetteln, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflichten erfüllt hat. Dass auch der IV. Senat die Arbeitszeitnachweise letztlich nicht als entscheidend angesehen hat, folgt zudem daraus, dass er das klageabweisende Urteil des Finanzgericht aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen hat. Eine solche Zurückverweisung wäre aber nicht erforderlich gewesen, wenn die –im dortigen Fall unstreitig fehlenden– Arbeitszeitnachweise von entscheidender Bedeutung für den IV. Senat gewesen wären.

In seinem Beschluss vom 17. Mai 201116 hat der IV. Senat dann auf die Grundsätze seiner Entscheidung in BFH/NV 1999, 919 Bezug genommen. Dem lag –ausweislich des Tatbestands des vorinstanzlichen Urteils– ein Arbeitsvertrag mit dem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erst 17 Jahre alten, noch die Schule besuchenden und unterhaltsberechtigten Sohn des dortigen Klägers zugrunde, den das Finanzgericht nicht anerkannt hatte, weil es nicht hatte feststellen können, in welchem Umfang der Sohn überhaupt Arbeitsleistungen erbracht hatte. Damit ist der vorliegende Fall, in dem der Kläger Arbeitsverträge mit volljährigen, von ihm finanziell unabhängigen und nicht konkret unterhaltsbedürftigen Angehörigen abgeschlossen hat, die ihre Hauptleistungspflichten erfüllt haben, nicht vergleichbar. Dies gilt auch für den weiteren von der Vorinstanz und dem Finanzamt angeführten BFH-Beschluss vom 11. Mai 200517, in dem die Tatsacheninstanz die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung durch die Angehörigen-Arbeitnehmer ebenfalls nicht hatte feststellen können.

Soweit das Finanzgericht Nürnberg18 zunächst –auf eher zweifelhafter Tatsachengrundlage– die Fremdüblichkeit des Arbeitsvertrags, die Lohnzahlung und die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistungen unterstellt, aber gleichwohl das Führen von Arbeitszeitnachweisen für erforderlich hält, selbst wenn in dem Betrieb für fremde Arbeitskräfte mit vergleichbaren Aufgaben keine Aufzeichnungen geführt worden sind, könnte der Bundesfinanzhof dem nicht folgen.

In Übereinstimmung damit hat auch der VI. Senat des Bundesfinanzhofs eine finanzgerichtliche Entscheidung, die maßgebend auf das Fehlen von Stundenzetteln gestützt worden war, beanstandet19.

Da vorliegend das Finanzgericht ausdrücklich festgestellt hat, dass sowohl V als auch M nicht allein die vertraglich vereinbarten Arbeitsstunden, sondern sogar noch darüber hinausgehende Arbeitsleistungen erbracht haben, bedurfte es keines weiteren Nachweises durch eine Aufzeichnung der konkret geleisteten Arbeitsstunden.

Nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen erfüllen die Aufwendungen des Klägers für den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag die Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs.

Zwischen V und dem Kläger bestand ein Arbeitsvertrag, dessen Inhalt das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als fremdüblich gewürdigt hat. Die vertraglichen Vereinbarungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Umstände, die gegen die vollständige und pünktliche Lohnzahlung durch den Kläger sprechen würden, sind weder vom Finanzamt vorgetragen noch vom Finanzgericht festgestellt worden. Auch die –im Streitfall durch den Rentenversicherungsträger und das Finanzamt geprüfte und für korrekt befundene– sozialversicherungs- und lohnsteuerrechtliche Behandlung lässt Schlüsse auf die Ernsthaftigkeit und damit die steuerrechtliche Beachtlichkeit arbeitsvertraglicher Abreden zu20.

Der Umstand, dass V unbezahlte Mehrarbeit geleistet hat, steht der Würdigung, er habe seine arbeitsvertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt, nicht entgegen. Das Äquivalenzverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist im Streitfall erkennbar nicht in einem solchen Maße gestört, dass ein Rechtsbindungswillen der Arbeitsvertragsparteien zu verneinen wäre. Dass V keinen Arbeitszeitnachweis geführt hat, ist für den Kläger im Streitfall nicht nachteilig, weil das Finanzgericht sich aus anderen Umständen –insoweit revisionsrechtlich bedenkenfrei– die Überzeugung hat verschaffen können, dass V jedenfalls die arbeitsvertraglich vereinbarte Stundenzahl geleistet hat.

Hinsichtlich des mit M geschlossenen Arbeitsvertrags ist dem BFH eine eigene Entscheidung nicht möglich, da die von der Vorinstanz hierzu getroffenen Feststellungen teilweise widersprüchlich sind und teilweise nicht durch die vom Finanzgericht herangezogenen Entscheidungsgrundlagen getragen werden.

Das Finanzgericht hat seine Feststellung, auch M habe ein „weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet“, allein auf die „informatorische“ Vernehmung des V gestützt. Dieser hatte ausweislich des Vernehmungsprotokolls in Bezug auf M allerdings lediglich ausgeführt: „Teilweise hat auch meine Frau Arbeiten übernommen, weil es einfach notwendig war.“ Damit hat der Zeuge aber nur bekundet, dass M tatsächlich im Betrieb des Klägers gearbeitet habe, nicht aber, dass sie die vertraglich vereinbarte Zahl von 20 Wochenstunden „weitaus“ überschritten habe. Andere Erkenntnisquellen als die Aussage des – V hat das Finanzgericht für seine Feststellung nicht herangezogen; die Entscheidung wird daher insoweit nicht durch hinreichende tatsächliche Grundlagen getragen.

Widersprüchlich ist die Vorentscheidung insoweit, als das Finanzgericht einerseits ausgeführt hat, auch M habe „ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet“, andererseits aber die Auffassung vertreten hat, die vereinbarten Wochenarbeitszeiten dürften zur Erledigung der angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen sein. Die letztgenannte Formulierung könnte darauf schließen lassen, dass das Finanzgericht Zweifel hatte, ob M tatsächlich Arbeitsleistungen in dem vertraglich vereinbarten Umfang von 20 Wochenstunden erbracht hat. Auch das Finanzamt hat in sämtlichen Verfahrensabschnitten –bis hinein ins Revisionsverfahren– entsprechende Zweifel geäußert.

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass diese Zweifel –anders als Finanzamt und Finanzgericht offenbar meinen– jedenfalls ohne nähere Ermittlungen, an denen es bisher fehlt, nicht darauf gestützt werden können, dass M zusätzlich zu ihrer beim Kläger ausgeübten Halbtagsbeschäftigung noch Einnahmen aus Gartenpflegearbeiten erzielt hat. Denn die insoweit vom Finanzgericht festgestellten Einnahmen (in den Streitjahren zwischen 2.612 EUR und 5.725 EUR jährlich) sind derart gering, dass sie ohne das Vorliegen besonderer Umstände nicht geeignet erscheinen, eine Arbeitnehmerin ernsthaft an der Ausfüllung einer Halbtagsstelle zu hindern.

Zur Aufklärung des Umfangs der tatsächlich von M erbrachten Arbeitsleistungen geht die Sache daher an das Finanzgericht zurück. Sollte sich ergeben, dass die Tätigkeit der M für den Kläger einen größeren Umfang als die vereinbarten 20 Wochenstunden hatte, würde dies nach den dargestellten Grundsätzen dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen. Sollte das Finanzgericht hingegen feststellen, dass M tatsächlich weniger Arbeitsstunden geleistet hat als es ihrer arbeitsvertraglichen Verpflichtung entsprach, wäre eine Hauptleistungspflicht des Arbeitsvertrags nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden. Das Finanzgericht hätte daraus –je nach dem Schweregrad des Mangels der Vertragsdurchführung– die entsprechenden Schlüsse für die ertragsteuerrechtliche Würdigung zu ziehen. Sollte der Umfang der von M erbrachten Arbeitsleistungen nicht aufklärbar sein, hätte der Kläger, der die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug trägt21, mit seinen Arbeitnehmern aber nicht die Führung von Arbeitszeitnachweisen vereinbart hat, die Folgen der Unaufklärbarkeit zu tragen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juli 2013 – X R 31/12

  1. Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.[]
  3. zum Ganzen: BFH, Urteile vom 16.12.1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13.07.1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile vom 25.01.1989 – X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, unter 1., und vom 26.08.2004 – IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.1.a., m.w.N.[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838[]
  6. vgl. zu derartigen Fallgestaltungen BFH, Urteil vom 17.03.1988 – IV R 188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632[]
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 553, unter II.2.[]
  8. BFH, Urteil vom 28.07.1983 – IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a, m.w.N.: Vergütung in Höhe von 25 % des Fremdvergleichslohns; Urteil vom 22.03.1990 – IV R 115/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776, unter 2.: Vergütung in Höhe von 1/3 des Tariflohns; Urteil in BFH/NV 2005, 553, unter II.2.[]
  9. so ausdrücklich BFH, Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BStBl II 1996, 34[]
  13. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919, unter 1.b[]
  14. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16.03.1995 – 14 K 323/91, EFG 1995, 705; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.04.1996 – 15 K 1449/93 E, EFG 1996, 1152[]
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 2.[]
  16. BFH, Beschluss vom 17.05.2001 – IV B 71/00, BFH/NV 2001, 1390, unter 2.c[]
  17. BFH, Beschluss vom 11.05.2005 – IV B 140/03, unter 2.b[]
  18. FG, Urteil vom 03.04.2008 – VI 140/2006, EFG 2008, 1013, rkr.[]
  19. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II.2.b bb[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.b[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 3.[]