Atom­an­la­gen­rück­stel­lun­gen – und die Höchst­be­trags­be­rech­nung

Bei der Ermitt­lung des Höchst­be­tra­ges der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV ist die Kern­ener­gie­schä­den betref­fen­de Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­sum­me für die sum­men­mä­ßig am höchs­ten ver­si­cher­te Ein­zel­an­la­ge anzu­set­zen und kei­ne Tren­nung nach den Spar­ten Scha­dens- und Haft­pflicht­ver­si­che­rung ‑unter Berück­sich­ti­gung der dort jeweils am höchs­ten ver­si­cher­ten Anla­ge- vor­zu­neh­men.

Atom­an­la­gen­rück­stel­lun­gen – und die Höchst­be­trags­be­rech­nung

Nach § 341h Abs. 1 HGB sind zum Aus­gleich der Schwan­kun­gen im Scha­den­ver­lauf künf­ti­ger Jah­re Schwan­kungs­rück­stel­lun­gen zu bil­den, wenn ins­be­son­de­re nach den Erfah­run­gen in dem betref­fen­den Ver­si­che­rungs­zweig mit erheb­li­chen Schwan­kun­gen der jähr­li­chen Auf­wen­dun­gen für Ver­si­che­rungs­fäl­le zu rech­nen ist, die Schwan­kun­gen nicht jeweils durch Bei­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den und die Schwan­kun­gen nicht durch Rück­ver­si­che­run­gen gedeckt sind. Nach Abs. 2 der Vor­schrift ist für Risi­ken glei­cher Art, bei denen der Aus­gleich von Leis­tung und Gegen­leis­tung wegen des hohen Scha­den­ri­si­kos im Ein­zel­fall nach ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen nicht im Geschäfts­jahr, son­dern nur in einem am Abschluss­stich­tag nicht bestimm­ba­ren Zeit­raum gefun­den wer­den kann, eine Rück­stel­lung zu bil­den und in der Bilanz als "ähn­li­che Rück­stel­lung" unter den Schwan­kungs­rück­stel­lun­gen aus­zu­wei­sen. Durch § 341h Abs. 2 HGB hat der Gesetz­ge­ber die Ver­pflich­tung zur Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für sog. Groß­ri­si­ken kodi­fi­ziert, also sol­cher Risi­ken, deren mög­li­che Höchst­schä­den infol­ge einer Kon­zen­tra­ti­on hoher Wer­te oder der Kumu­la­ti­on ver­schie­de­ner Gefah­ren des glei­chen Risi­ko­ob­jekts mit hohem Scha­dens­ma­xi­mum außer­ge­wöhn­lich groß sind, wäh­rend die Zahl der Risi­ken gering und viel­fach die Scha­den­ur­sa­che aus tech­no­lo­gi­schen Grün­den neu­ar­tig und/​oder unbe­kannt ist 1. Die in § 341h Abs. 2 HGB vor­ge­schrie­be­nen Rück­stel­lun­gen die­nen ‑inso­weit wie die in Abs. 1 nor­mier­ten Schwan­kungs­rück­stel­lun­gen- dem Aus­gleich des Zufalls­ri­si­kos für den Aus­nah­me­fall, dass sich kein ver­si­che­rungs­tech­ni­sches Kol­lek­tiv fin­den lässt, das groß genug wäre, einen Risi­ko­aus­gleich inner­halb eines Geschäfts­jahrs zu ermög­li­chen; des­halb muss der Aus­gleich in einem am Abschluss­stich­tag nicht bestimm­ba­ren Zeit­raum vor­ge­nom­men wer­den 2.

Auf der Grund­la­ge von § 330 Abs. 1, 3 und 4 HGB kon­kre­ti­siert § 30 Rech­VersV die Vor­ga­ben des § 341h Abs. 2 HGB für die Bil­dung bestimm­ter Groß­ri­si­ken-Rück­stel­lun­gen. § 341h Abs. 2 HGB und § 30 Rech­VersV gehö­ren inso­weit zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung, die wegen des in § 5 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ver­an­ker­ten Maß­geb­lich­keits­grund­sat­zes und man­gels eigen­stän­di­ger steu­er­li­cher Rege­lun­gen auch im Bereich des Steu­er­rechts zu beach­ten sind 3.

Die Ein­zel­hei­ten für die Bil­dung der im Streit­fall betrof­fe­nen Atom­an­la­gen­rück­stel­lung regelt § 30 Abs. 2 Rech­VersV, wonach für die selbst abge­schlos­se­nen und in Rück­de­ckung über­nom­me­nen Sach- und Haft­pflicht-Ver­si­che­run­gen von Anla­gen zur Erzeu­gung oder zur Spal­tung von Kern­brenn­stof­fen oder zur Auf­ar­bei­tung bestrahl­ter Kern­brenn­stof­fe gegen Kern­ener­gie­schä­den jeweils eine Atom­an­la­gen­rück­stel­lung als eine der Schwan­kungs­rück­stel­lung ähn­li­che Rück­stel­lung gemäß § 341h Abs. 2 HGB nach der Maß­ga­be der nach­fol­gen­den Rege­lun­gen zu bil­den ist. § 30 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Rech­VersV bestimmt dazu u.a., dass der Höchst­be­trag der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung ent­we­der 100 v.H. der Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­sum­me für Kern­ener­gie­schä­den, die das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men für die von ihm sum­men­mä­ßig am höchs­ten ver­si­cher­te Anla­ge der in Satz 1 bezeich­ne­ten Art auf eige­ne Rech­nung über­nom­men hat, oder 25 v.H. des Gesamt­be­tra­ges der Ver­si­che­rungs­sum­me für Kern­ener­gie­schä­den, die das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men zur Ver­si­che­rung sol­cher Anla­gen auf eige­ne Rech­nung über­nom­men hat, beträgt. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Rech­VersV ist dabei der nied­ri­ge­re der bei­den Beträ­ge maß­ge­bend.

Eine am Wort­laut, der Geset­zes­ge­schich­te, dem Telos und der Sys­te­ma­tik ori­en­tier­te Aus­le­gung des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV ergibt, dass bei der Ermitt­lung des Höchst­be­tra­ges der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung die die Kern­ener­gie­schä­den betref­fen­de Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­sum­me für die vom Ver-siche­rungs­un­ter­neh­men sum­men­mä­ßig am höchs­ten ver­si­cher­te Ein­zel­an­la­ge anzu­set­zen und inso­weit kei­ne Tren­nung nach den Spar­ten Scha­dens- und Haft­pflicht­ver­si­che­rung vor­zu­neh­men ist.

Für die vor­ge­nann­te Aus­le­gung des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV spricht zunächst der Norm­wort­laut. Wenn im Ein­lei­tungs­satz der Vor­schrift ange­ord­net wird, dass für die selbst abge­schlos­se­nen und in Rück­de­ckung über­nom­me­nen "Sach- und Haft­pflicht-Ver­si­che­run­gen" der bezeich­ne­ten Anla­gen gegen Kern­ener­gie­schä­den "jeweils" eine Atom­an­la­gen­rück­stel­lung zu bil­den ist, wird hier­aus im Schrift­tum zwar die sepa­ra­te Rück­stel­lungs­bil­dung je Ver­si­che­rungs­spar­te abge­lei­tet 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich dem jedoch nicht anschlie­ßen. Viel­mehr bestimmt § 30 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Rech­VersV für die Ermitt­lung des Höchst­be­tra­ges der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung, dass die­ser sich (bezo­gen auf die im Streit­fall ein­schlä­gi­ge Vari­an­te der Norm) auf 100 v.H. der "Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­sum­me" für Kern­ener­gie­schä­den belau­fe, die das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men für "die von ihm sum­men­mä­ßig am höchs­ten ver­si­cher­te Anla­ge" der in Satz 1 bezeich­ne­ten Art auf eige­ne Rech­nung über­nom­men habe. Die Norm macht mit­hin deut­lich, dass die Ermitt­lung des Höchst­be­tra­ges der Rück­stel­lung nach ein­heit­li­chen und anla­ge­be­zo­ge­nen Vor­ga­ben zu erfol­gen hat, indem sie auf die­je­ni­ge Ein­zel­an­la­ge abstellt, die in der Sum­me aus Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rung am höchs­ten ver­si­chert ist. Es ist inso­weit offen­sicht­lich, dass sich der Pas­sus "Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­sum­me" auf die vom Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men "sum­men­mä­ßig am höchs­ten ver­si­cher­te Anla­ge" bezieht. Für eine getrennt nach Ver­si­che­rungs­zwei­gen vor­zu­neh­men­de Höchst­be­trags­be­rech­nung ent­hält der Norm­wort­laut hin­ge­gen kei­nen Anhalt, obwohl dem Gesetz­ge­ber die Mög­lich­keit offen gestan­den hät­te, § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV im Hin­blick auf die Höchst­be­trags­be­rech­nung spar­ten­be­zo­gen aus­zu­ge­stal­ten. Das ist indes­sen nicht gesche­hen.

Für die vor­ge­nann­te Aus­le­gung spre­chen auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 30 Rech­VersV und der mit die­ser Vor­schrift ver­folg­te Zweck.

Soweit die Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin dar­auf hin­ge­wie­sen hat, dass im Ent­wurf eines Drit­ten Steu­er­re­form­ge­set­zes 5 eine in § 22 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ver­or­te­te Rege­lung zur Bil­dung von Groß­ri­si­ken-Rück­stel­lun­gen geplant gewe­sen sei, die eine Dif­fe­ren­zie­rung nach Ver­si­che­rungs­zwei­gen vor­ge­se­hen habe, ist die­se nicht Gesetz gewor­den. Viel­mehr hat sich der Gesetz­ge­ber auf Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses 6 dazu ent­schie­den, die­je­ni­gen Ein­zel­hei­ten zur Bil­dung und Auf­lö­sung ver­si­che­rungs­tech­ni­scher Rück­stel­lun­gen, wel­che bis dahin ledig­lich im Erlass­we­ge gere­gelt waren, auch wei­ter­hin der Rege­lungs­ho­heit der Ver­wal­tung zu über­las­sen, um eine fle­xi­ble Anpas­sung an die jewei­li­gen Gege­ben­hei­ten zu ermög­li­chen 7.

Die­sen Erwä­gun­gen ent­spre­chend hat der Ver­ord­nungs­ge­ber auf der Grund­la­ge des § 330 Abs. 1, 3 und 4 HGB in § 30 Rech­VersV Vor­schrif­ten über den Ansatz und die Bewer­tung von ver­si­che­rungs­tech­ni­schen Rück­stel­lun­gen erlas­sen 8 und bezo­gen auf die hier streit­be­fan­ge­nen Atom­an­la­gen­rück­stel­lun­gen an die Vor­ga­ben des Bun­des­auf­sichts­am­tes für das Ver­si­che­rungs­we­sen (BAV) in des­sen Rund­schrei­ben vom 17.03.1981 R 1/​81 9 ange­knüpft, die man­gels beson­de­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten auch steu­er­recht­lich aner­kannt waren 10. Der Ver­ord­nungs­ge­ber ging dabei davon aus, dass die in § 30 Abs. 2 Rech­VersV zu den Atom­an­la­gen­rück­stel­lun­gen ent­hal­te­nen Rege­lun­gen den Vor­ga­ben im vor­ge­nann­ten Schrei­ben in Ver­BAV 1981, 122 ent­spre­chen 11. Zwar sprach das Schrei­ben in Ver­BAV 1981, 122, unter 1. ledig­lich die Ver­pflich­tung zur Bil­dung einer Rück­stel­lung für die Ver­si­che­rung von Atom­an­la­gen aus, die jedes der inlän­di­schen Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­gen­de Unter­neh­men traf, wel­ches die näher beschrie­be­nen Anla­gen gegen Kern­ener­gie­schä­den, näm­lich ‑wie durch Klam­mer­zu­satz klar­ge­stellt wird- Sach- und Haft­pflicht­schä­den, ver­si­chert hat­te; es ent­hielt inso­weit nicht die Aus­sa­ge, es sei für die ange­spro­che­nen Scha­dens­ri­si­ken "jeweils" eine Rück­stel­lung zu bil­den. Zur Errech­nung des Höchst­be­tra­ges der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung ent­hielt das vor­ge­nann­te Schrei­ben in Ver­BAV 1981, 122, unter 2. aber eine dem jet­zi­gen § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV inhalt­lich kon­gru­en­te Rege­lung. Dies lässt nur den Schluss zu, dass mit § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV ledig­lich die Fort­schrei­bung der vor­he­ri­gen auf­sichts­recht­li­chen Vor­ga­ben inten­diert war 12, die ihrer­seits nur von der Ver­pflich­tung zur Bil­dung "einer" Rück­stel­lung für die Ver­si­che­rung von Atom­an­la­gen gegen die sich aus Sach- und Haft­pflicht­schä­den erge­ben­den Kern­ener­gie­schä­den aus­gin­gen.

Ange­sichts der Tat­sa­che, dass die Atom­an­la­gen­rück­stel­lung auf­grund des hohen Scha­dens­po­ten­ti­als eines Stör­falls der Siche­rung der dau­ern­den Erfüll­bar­keit der Ver­pflich­tun­gen aus den vom Ver­si­che­rer geschlos­se­nen Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen in Form des all­mäh­li­chen Auf­baus von Mit­teln die­nen soll 13, ist der Ver­ord­nungs­ge­ber bezo­gen auf das abzu­fan­gen­de Risi­ko ‑die Inan­spruch­nah­me für Kern­ener­gie­schä­den in Form von Sach- und Haft­pflicht­schä­den- erkenn­bar von der Über­le­gung aus­ge­gan­gen, dass ein Stör­fall regel­mä­ßig nur in einer ein­zel­nen Anla­ge vor­kom­men wird und des­halb ‑anders als bei Schwan­kungs­rück­stel­lun­gen- gera­de kein Mit­tel­wert des Scha­dens­ein­tritts exis­tiert 14. Ent­spre­chend hat er als Maß­stab für die Ermitt­lung des Höchst­be­tra­ges der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung das auf den poten­ti­el­len Scha­dens­ein­tritt in nur einer ein­zel­nen Anla­ge 15 aus­ge­rich­te­te objek­ti­vier­te Ver­hal­ten des kon­kre­ten Ver­si­che­rers gewählt, der inso­weit für jede von ihm ver­si­cher­te Ein­zel­an­la­ge einen bestimm­ten Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­schutz über­nimmt und dabei für die­je­ni­ge Anla­ge in der Sum­me den höchs­ten sum­men­mä­ßi­gen Ver­si­che­rungs­schutz anbie­ten oder decken wird, von der das höchs­te Scha­dens­po­ten­ti­al bezo­gen auf Sach- und Haft­pflicht­schä­den aus­geht. Ent­spre­chend geht der Ver­ord­nungs­ge­ber bezo­gen auf die Ermitt­lung des Rück­stel­lungs­höchst­be­tra­ges ‑in Über­ein­stim­mung mit den zuvor im Schrei­ben des BAV in Ver­BAV 1981, 122 geäu­ßer­ten Über­le­gun­gen- davon aus, dass der auf die risi­ko­träch­tigs­te Anla­ge ent­fal­len­de sum­men­mä­ßi­ge Ver­si­che­rungs­schutz für Sach- und Haft­pflicht­schä­den regel­mä­ßig (auch) aus­rei­chen wird, um einen poten­ti­el­len Stör­fall in jeder ande­ren vom Ver­si­che­rer ver­si­cher­ten Anla­ge mit gerin­ge­rem Risi­ko­po­ten­ti­al abzu­fan­gen. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass Ver­si­che­rer in Ein­zel­fäl­len Anla­gen nur bezo­gen auf das Haft­pflich­t­ri­si­ko ver­si­chern, denn in der­ar­ti­gen Fäl­len besteht die Sum­me des Ver­si­che­rungs­schut­zes aus dem über­nom­me­nen Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­schutz zuzüg­lich des Sum­man­den Null für den Sach­ver­si­che­rungs­schutz. Auch in der­ar­ti­gen Fäl­len ergibt sich sonach ein ein­zel­an­la­gen­be­zo­ge­ner Höchst­be­trag, der für die Bil­dung der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung maß­geb­lich wäre, wenn kei­ne ande­re Anla­ge in der Sum­me höher ver­si­chert wäre.

Aus den vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen folgt ent­ge­gen den Vor­stel­lun­gen der Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin, dass sich das Prin­zip der Spar­ten­tren­nung, dem­zu­fol­ge die Scha­den­ver­läu­fe in den ein­zel­nen Ver­si­che­rungs­zwei­gen dif­fe­rie­ren und von den jewei­li­gen Ver­si­cher­ten­grup­pen getra­gen wer­den sol­len 16, auf die Höchst­be­trags­er­mitt­lung bei Atom­an­la­gen­rück­stel­lun­gen, für die es gera­de kein ver­si­che­rungs­tech­ni­sches Kol­lek­tiv gibt, nicht über­tra­gen lässt. Zu berück­sich­ti­gen ist inso­weit, dass der eine ein­zel­ne Anla­ge betref­fen­der Stör­fall sowohl das Sach- als auch das Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­ri­si­ko aus­lö­sen wird. Ange­sichts des­sen ist es uner­heb­lich, ob die Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin ihren Ver­si­che­rungs­schutz spar­ten­be­zo­gen ver­gibt bzw. dabei von unter­schied­li­chen betriebs­wirt­schaft­li­chen Erwä­gun­gen zum Umfang der Deckung aus­geht.

Es ist mit den Betei­lig­ten und ent­ge­gen der Annah­me des Finanz­ge­richt zwar zutref­fend, dass sich unter dem Gesichts­punkt einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung ein Rück­schluss aus den von § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV bezo­gen auf die Höchst­be­trags­er­mitt­lung abwei­chend for­mu­lier­ten Bestim­mun­gen in des­sen Abs. 1 und 2a des­halb ver­bie­tet, weil sowohl bei Pro­dukt­haft­pflicht-Ver­si­che­run­gen für Phar­ma­ri­si­ken als auch den Ver­si­che­run­gen von Ter­ror­ri­si­ken jeweils nur eine Ver­si­che­rungs­spar­te betrof­fen ist. Indes­sen ist der Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin nicht dar­in bei­zu­pflich­ten, dass sich aus § 30 Abs. 3 Satz 2 Rech­VersV, wonach die ähn­li­chen Rück­stel­lun­gen in die Schwan­kungs­rück­stel­lung zu über­füh­ren sind, sobald in einem Geschäfts­jahr die Vor­aus­set­zun­gen nach § 341h Abs. 2 HGB nicht mehr vor­lie­gen, eine Spar­ten­be­trach­tung auch für die Höchst­be­trags­er­mitt­lung erge­be. Da die Atom­an­la­gen­rück­stel­lung in den betref­fen­den Ver­si­che­rungs­zwei­gen an die Stel­le der Schwan­kungs­rück­stel­lung tritt 17 und die Bil­dung einer ähn­li­chen Rück­stel­lung nach § 30 Abs. 3 Satz 1 Rech­VersV nicht zuläs­sig ist, soweit eine Schwan­kungs­rück­stel­lung gebil­det wur­de, ist es inso­weit gebo­ten, bei Fort­fall der Vor­aus­set­zun­gen des § 341h Abs. 2 HGB die zurück­ge­stell­ten Beträ­ge in die Schwan­kungs­rück­stel­lung zu über­füh­ren. Dar­aus folgt bezo­gen auf die Höchst­be­trags­er­mitt­lung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV aber nicht, dass dort die Grund­sät­ze der Spar­ten­tren­nung eben­falls gel­ten wür­den. Denn die Schwan­kungs­rück­stel­lung unter­schei­det sich aus den unter 4.b dd genann­ten Grün­den von der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung; inso­weit wird in § 30 Abs. 3 Satz 2 Rech­VersV zwar tech­nisch die Über­füh­rung in die Schwan­kungs­rück­stel­lung gere­gelt, nicht aber der Unter­schied zwi­schen Groß­ri­si­ken- und Schwan­kungs­rück­stel­lung auf­ge­ho­ben.

Da es bei der Aus­le­gung des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV um eine sol­che von Han­dels­recht geht, die auf­grund des Maß­geb­lich­keits­prin­zips und man­gels eigen­stän­di­ger steu­er­recht­li­cher Rege­lun­gen auch für das Steu­er­recht gilt, bedarf es ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin kei­ner (posi­ti­ven) steu­er­recht­li­chen Bestim­mung zur "Durch­bre­chung" han­dels- oder auf­sichts­recht­li­cher Maß­stä­be. Das gilt umso mehr, als die Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin eine von der vor­ge­nann­ten Aus­le­gung abwei­chen­de han­dels- oder auf­sichts­recht­li­che Pra­xis weder nach­ge­wie­sen hat noch eine sol­che erkenn­bar ist.

Die Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin kann sich hin­sicht­lich der vom Finanz­amt bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum (VZ) 2002 nicht bean­stan­de­ten Hand­ha­bung der Höchst­be­trags­be­rech­nung nicht auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen. Für den Steu­er­pflich­ti­gen erge­ben sich aus der Anwen­dung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben näm­lich nur dann Rechts­fol­gen, wenn die Finanz­be­hör­de ihm gegen­über einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen hat, sei es durch eine Zusa­ge oder durch nach­hal­ti­ges Ver­hal­ten. Die­ser Ver­trau­ens­tat­be­stand muss zudem ursäch­lich für Maß­nah­men, Hand­lun­gen oder Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen gewe­sen sein 18. Im Streit­fall hat das Finanz­amt der Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin aber weder eine auf die Aner­ken­nung der von ihr bei der Berech­nung des Höchst­be­tra­ges der Atom­an­la­gen­rück­stel­lung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV ver­wen­de­ten Metho­de gerich­te­te Zusa­ge erteilt noch durch (posi­ti­ves) nach­hal­ti­ges Ver­hal­ten einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen. Viel­mehr hat das Finanz­amt die streit­re­le­van­te Pro­ble­ma­tik ledig­lich bis zum VZ 2002 nicht geprüft. Die Aner­ken­nung der in vor­an­ge­gan­ge­nen VZ durch die Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen durch das Finanz­amt und die Betriebs­prü­fung recht­fer­tigt indes­sen die Auf­recht­erhal­tung der strei­ti­gen Rück­stel­lun­gen nicht. Viel­mehr ver­pflich­tet der Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (§ 85 der Abga­ben­ord­nung) das Finanz­amt, eine als unrich­tig erkann­te Rechts­auf­fas­sung zum frü­hest­mög­li­chen Zeit­punkt auf­zu­ge­ben. Das Finanz­amt ist grund­sätz­lich an sei­ne recht­li­che Wür­di­gung in frü­he­ren VZ nicht gebun­den (Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung) 19. Dies gilt selbst dann, wenn die feh­ler­haf­te Auf­fas­sung in einem Prü­fungs­be­richt nie­der­ge­legt wor­den ist oder wenn das Finanz­amt über eine län­ge­re Zeit­span­ne eine feh­ler­haf­te, für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge Auf­fas­sung ver­tre­ten hat und der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­trau­en dar­auf dis­po­niert haben soll­te 20.

Nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen hat das Finanz­amt der nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Rech­VersV vor­zu­neh­men­den Höchst­be­trags­er­mitt­lung der für die Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin im Streit­jahr zu bil­den­den Atom­an­la­gen­rück­stel­lung zu Recht die bezo­gen auf den Sach- und Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­schutz sum­men­mä­ßig am höchs­ten ver­si­cher­te Anla­ge C zugrun­de gelegt. Dass die auf die­ser Grund­la­ge vor­ge­nom­me­ne Berech­nung der Rück­stel­lungs­hö­he feh­ler­haft sein könn­te, ist weder erkenn­bar noch wird dies von der Kern­kraft­werks­be­trei­be­rin gel­tend gemacht, wes­halb der Bun­des­fi­nanz­hof von wei­te­ren Aus­füh­run­gen dazu absieht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2016 – I R 23/​15

  1. vgl. Hommel/​Löw in Münch­KommH­GB, 3. Aufl., § 341h Rz 17; Ellenbürger/​Hammers in Münch­Komm­BilR, § 341h HGB Rz 19; Böcking/​Gros/​Kölschbach in Ebenroth/​Boujong/​Joost/​Strohn, Han­dels­ge­setz­buch, 3. Aufl., § 341h Rz 17; Zieg­ler, Die ver­si­che­rungs­tech­ni­schen Rück­stel­lun­gen im Steu­er­recht, 3. Aufl., S. 77[]
  2. vgl. Rockel/​Helten/​Ott/​Sauer, Ver­si­che­rungs­bi­lan­zen, 3. Aufl., S. 217 f.; Böhlhoff/​Kreeb in Köl­ner Kom­men­tar zum Rech­nungs­le­gungs­recht, § 341h HGB Rz 16; Ellenbürger/​Hammers in Münch­Komm­BilR, a.a.O.; Zieg­ler, a.a.O., S. 80 f.; Mau in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, vor §§ 20 – 21a KStG Rz 25; Hoff­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 20 Rz 20; Blümich/H.-J. Heger, § 20 KStG Rz 22 "Groß­ri­si­ken-Rück­stel­lun­gen"[]
  3. Mau in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 20 KStG Rz 22; Hoff­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 20 Rz 19; Baum­gär­tel in Herrmann/​Heuer/​Raupach, vor §§ 20 – 21b KStG Rz 46 sowie § 20 KStG Rz 11; Blümich/H.-J. Heger, § 20 KStG Rz 21[]
  4. in die­se Rich­tung etwa Warne­cke in Beck'scher Ver­si­che­rungs­bi­lanz-Kom­men­tar, § 341h HGB Rz 36[]
  5. BT-Drs. 7/​1470, S. 177 f., 355 f.[]
  6. BT-Drs. 7/​5310, S. 8 f., 13[]
  7. BT-Drs. 7/​5310, S. 8 f., 13; vgl. auch Böcking/​Gros/​Kölschbach in Ebenroth/​Boujong/​Joost/​Strohn, a.a.O., § 341h Rz 19[]
  8. vgl. BR-Drs. 823/​94, S. 103[]
  9. Ver­öf­fent­li­chun­gen des Bun­des­am­tes für Ver­si­che­rungs­we­sen ‑Ver­BAV- 1981, 122[]
  10. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 20 KStG Rz 15a; Mau in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 20 KStG Rz 19[]
  11. BR-Drs. 823/​94, S. 131[]
  12. vgl. Ellenbürger/​Hammers in Münch­Komm­BilR, § 341h HGB, Rz 21; Hommel/​Löw in Münch­KommH­GB, a.a.O., § 341h Rz 22; Böhlhoff/​Kreeb in Köl­ner Kom­men­tar zum Rech­nungs­le­gungs­recht, § 341h HGB, Rz 5; Böcking/​Gros/​Kölschbach in Ebenroth/​Boujong/​Joost/​Strohn, a.a.O., § 341h Rz 19; Warne­cke, a.a.O.[]
  13. vgl. Hommel/​Löw in Münch­KommH­GB, a.a.O., § 341h Rz 22; Warne­cke, a.a.O.[]
  14. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O.[]
  15. in die­se Rich­tung auch Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 20 KStG, Rz 16; eben­so Gosch/​Roser, KStG, 3. Aufl., § 20 Rz 21 "Atom­an­la­gen­rück­stel­lung"[]
  16. vgl. Beh­nisch in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 20 Rz 47; auch Gosch/​Roser, a.a.O., § 20 Rz 12[]
  17. vgl. Hommel/​Löw in Münch­KommH­GB, a.a.O., § 341h Rz 25[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 61/​11, BFHE 247, 332, BSt­Bl II 2015, 478[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/​06, BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414; BFH, Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302[]
  20. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 30.10.1997 – IV R 76/​96, BFH/​NV 1998, 578; vom 23.02.2012 – IV R 13/​08, BFH/​NV 2012, 1112; in BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302[]