Aty­pisch stil­le Gesell­schaft an einer Organ­ge­sell­schaft

Die durch eine aty­pisch stil­le Betei­li­gung an einer Organ­ge­sell­schaft begrün­de­te Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­drängt das Organ­schafts­ver­hält­nis mit der Fol­ge, dass die Tarif­be­gren­zung für gewerb­li­che Ein­künf­te nach § 32c EStG a. F. im Gewinn­fest­set­zungs­be­scheid des Organ­trä­gers nicht fest­zu­stel­len ist.

Aty­pisch stil­le Gesell­schaft an einer Organ­ge­sell­schaft

Gemäß § 32c EStG a. F. ist von der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er ein Ent­las­tungs­be­trag nach Absatz 4 die­ser Vor­schrift abzu­zie­hen, wenn in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men gewerb­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des Absat­zes 2 ent­hal­ten sind, deren Anteil am zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men min­des­tens 100.278 Deut­sche Mark beträgt. Gewerb­li­che Ein­künf­te im Sin­ne von Absatz 2 sind Gewin­ne oder Gewinn­an­tei­le, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Dazu gehö­ren auch Aus­schüt­tun­gen einer Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger, weil sie des­sen Gewinn erhö­hen und damit ‑vor­be­halt­lich einer gewer­be­steu­er­li­chen Kür­zung- Teil sei­nes Gewer­be­er­tra­ges im Sin­ne von § 7 GewStG sind 1. Aus­ge­nom­men sind Gewin­ne und Gewinn­an­tei­le, die nach § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nr. 2a, 3, 5, 7 und 8 GewStG zu kür­zen sind.

Über die Höhe der von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten, nach § 32c EStG a. F. tarif­be­güns­tig­ten Ein­künf­te ist im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lung nach §§ 179, 180 Abs 1 Nr. 2 AO zu ent­schei­den 2.

Im Streit­fall ist die begehr­te Tarif­be­gren­zung für die Aus­schüt­tun­gen der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten nicht fest­zu­stel­len. Zwar waren die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten H GmbH und M GmbH finan­zi­ell in die Klä­ge­rin ein­ge­glie­dert und es bestan­den mit ihnen Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trä­ge, die nach Auf­fas­sung des Beklag­ten die Vor­aus­set­zun­gen einer kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft im Sin­ne von § 14 Nr. 1 bis 4 KStG a. F. erfüll­ten. In gewer­be­steu­er­li­cher Hin­sicht kommt es aller­dings nicht auf das Vor­lie­gen eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges an, viel­mehr gilt eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Nr. 1 KStG a. F. in ein ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men ein­ge­glie­dert ist, als des­sen Betriebs­stät­te (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG a. F.). In den Streit­jah­ren bestan­den an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aber aty­pisch stil­le Betei­li­gun­gen, die als Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er die Rege­lun­gen der Organ­schaft ver­drän­gen 3.

Die aty­pisch stil­le Gesell­schaft wird steu­er­lich ‑wie eine GmbH & Co KG- als Mit­un­ter­neh­mer­schaft im Sin­ne von § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG behan­delt, sofern der still Betei­lig­te, wie im Streit­fall, Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Die aty­pisch stil­le Gesell­schaft ist selbst Sub­jekt der Gewinn­erzie­lung, Gewinn­ermitt­lung und Ein­künf­te­qua­li­fi­zie­rung 4, sie ermit­telt ihren Gewinn anhand eige­ner Steu­er­bi­lan­zen. Die GmbH und aty­pisch stil­le Gesell­schaft ist Per­so­nen­ge­sell­schaft 5. Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG a. F. (und auch nach gegen­wär­ti­ger Rechts­la­ge) kommt als Organ­ge­sell­schaft nur eine Kapi­tal­ge­sell­schaft in Betracht. Eine Kapi­tal­ge­sell­schaft kann zwar auch Organ­ge­sell­schaft sein, wenn sie Gesell­schaf­te­rin einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst, an der die Organ­ge­sell­schaft betei­ligt ist, kann aber nicht Organ­ge­sell­schaft sein, da sie eben kei­ne Kapi­tal­ge­sell­schaft ist 6. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nicht im Hin­blick auf die Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gleich­ge­stellt wer­den 7.

Der Vor­rang der jewei­li­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft, der eine Zusam­men­rech­nung von Gewer­be­er­trä­gen (und Gewer­be­ka­pi­ta­li­en) der Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der die Organ­ge­sell­schaft betei­ligt ist, bei dem Organ­trä­ger aus­schließt, ist nach der Recht­spre­chung des BFH aus den mit­ein­an­der kor­re­spon­die­ren­den Bestim­mun­gen in § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 und § 12 Abs. 3 Nr. 2 (bis 1997) GewStG her­zu­lei­ten. Organ­ge­sell­schaft und Organ­trä­ger sind nicht nur bür­ger­lich-recht­lich, son­dern auch steu­er­recht­lich selb­stän­di­ge Gesell­schaf­ten, die für die von ihnen betrie­be­nen Unter­neh­men getrennt bilan­zie­ren. Für jedes Unter­neh­men des Organ­krei­ses ist eigen­stän­dig der Gewer­be­er­trag (§§ 7 bis 9 GewStG) und das Gewer­be­ka­pi­tal (§ 12 GewStG, bis 1997) zu ermit­teln. Kür­zun­gen und Hin­zu­rech­nun­gen nach den §§ 8, 9 und 12 Abs.2 und 3 GewStG sind beim jewei­li­gen Gewinn bzw. Ein­heits­wert anzu­set­zen 8. Uner­heb­lich für die Beur­tei­lung der sub­jek­ti­ven Steu­er­pflicht ist der Umstand, dass bei der aty­pisch stil­len Gesell­schaft wegen Feh­lens eines Gesell­schafts­ver­mö­gens Steu­er­schuld­ner der Gewer­be­steu­er nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG allein der Geschäfts­in­ha­ber ist 9.

In Kon­se­quenz die­ser recht­li­chen Beur­tei­lung hat der Beklag­te zu Recht den Gewinn der Klä­ge­rin um die Gewin­ne aus Antei­len an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten H GmbH und M GmbH gem. § 9 Abs. 2a GewStG gekürzt, der die Kür­zung um Gewinn­an­tei­le einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betrifft, und nicht nach § 9 Abs. 2 GewStG, der die Kür­zung um Gewinn­an­tei­le einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft regelt. Die Klä­ge­rin war nicht selbst an den Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten betei­ligt, ihr ist des­halb nur der Gewinn­an­teil zuzu­rech­nen, der auf ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten als jewei­li­ge Mit­un­ter­neh­me­rin ent­fiel. Die Anwen­dung der Kür­zungs­vor­schrift des § 9 Abs. 2a EStG schließt die Anwen­dung von § 32c EStG a. F. aus.

Die Klä­ge­rin beruft sich schließ­lich zu Unrecht dar­auf, dass sich aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 7. Novem­ber 2006 10 unzwei­fel­haft erge­be, dass Ein­künf­te der Organ­ge­sell­schaf­ten sogar bei Nicht­vor­lie­gen eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges der Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG a. F. unter­lä­gen. Die zitier­te Ent­schei­dung betrifft einen ande­ren Sach­ver­halt als den im Streit­fall ver­wirk­lich­ten. In jenem Fall bestand kei­ne stil­le Betei­li­gung an der Organ­ge­sell­schaft und folg­lich auch kei­ne per­sön­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht der Mit­un­ter­neh­mer­schaft unter Betei­li­gung der Organ­ge­sell­schaft.

Eben­falls zu Unrecht wen­det die Klä­ge­rin ein, die Erwä­gun­gen des BFH-Urteils vom 25. Juli 1995 11 sei­en auf den Streit­fall nicht zu über­tra­gen, weil dort, anders als im Streit­fall, der Organ­trä­ger selbst aty­pisch still an sei­ner Organ­ge­sell­schaft betei­ligt gewe­sen sei. Die­ser Unter­schied ist für die Beur­tei­lung der Streit­fra­ge nicht rele­vant. Unab­hän­gig davon, ob sich der Organ­trä­ger oder ein Drit­ter, wie im Streit­fall, an der Organ­ge­sell­schaft aty­pisch still betei­ligt, ent­steht eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, mit den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Kon­se­quen­zen für die gewer­be­steu­er­li­che Organ­schaft.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 26. Okto­ber 2010 – 2 K 250/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2006 – IV R 50/​98, BFH/​NV 2007, 239[]
  2. BFH, Urtei­le vom 07.11.2006 – VIII R 18/​98, BFH/​NV 2007,667; vom 06.12.2005 – VIII R 99/​02, BFH/​NV 2006,104; R 185a Abs. 4 EStR 1999[]
  3. allg. Ansicht; z. B. BFH, Urtei­le vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BSt­Bl II 1995, 794; vom 25.10.1995 – I R 76/​93, BFH/​NV 1996, 504[]
  4. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 22.08.2002 – IV R 6/​01, BFH/​NV 2003,36; vom 26.11.1996 – VIII R 42/​94, BSt­Bl II 1998, 328[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BSt­Bl II 1995, 794; vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BSt­Bl II 1986, 311[]
  6. z. B. BFH, Urteil vom 25.10.1995 – I R 76/​93, BFH/​NV 1996,504 m. w. N.[]
  7. BFH, Urtei­le vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BSt­Bl II 1995,794 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BSt­Bl II 1984, 751; sie­he auch BFH vom 10.11.1983 – IV R 56/​80, BSt­Bl II 1984, 150[]
  8. BFH, Urtei­le vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BSt­Bl II 1995,794; vom 23.01.1992 – XI R 47/​89, BSt­Bl II 1992, 630, jeweils m. w. N.; vom 02.03.1983 – I R 85/​79, BSt­Bl II 1983, 427; vom 08.01.1963 – I 237/​61 U, BSt­Bl III 1963, 188[]
  9. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 14.09.1989 – IV R 85/​88, BFH/​NV 1990, 591; vom 10.11.1993 – I R 20/​93, BSt­Bl II 1994, 327[]
  10. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 18/​98, BFH/​NV 2007, 667[]
  11. BFH, Urteil vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BSt­Bl II 1995, 794[]