Aufbereitungsanlage im Steinbruch – und die Investitionszulage

12. Oktober 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ein Betrieb, der das im Steinbruch frisch abgebaute Gestein durch Brechen, Sieben, Trennen und Mischen zu Schüttgütern (Schotter) aufbereitet, ist nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen; dies gilt auch dann, wenn Sand und Wasser beigemischt werden. Eine abweichende Beurteilung folgt nicht aus den BFH, Urteilen vom 23.10.20021; und vom 22.09.20112.

Einem solchen Unternehmen steht eine Investitionszulage nicht zu, da es keinen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 InvZulG 1999 unterhält. Da die durch Investitionszulage geförderten Wirtschaftsgüter nicht während des gesamten fünfjährigen Bindungszeitraums die zulagenrechtlichen Verbleibens, Zugehörigkeits- und Nutzungsvoraussetzungen erfüllten, ist der Anspruch auf Investitionszulage erloschen3.

Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 InvZulG 1999 sind neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens u.a. dann investitionszulagenbegünstigt, wenn sie -bei Vorliegen der weiteren zulagenrechtlichen Voraussetzungen- mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung (Fünfjahreszeitraum) zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören und während des Fünfjahreszeitraums in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes im Fördergebiet verbleiben.

Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ). Der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen WZ zwar erstmals in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Der Bundesfinanzhof hält aber an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden WZ bestimmt, im Streitfall also nach der WZ 2003 und der WZ 93. Die Gerichte haben hierbei die Einordnung eines Betriebs in eine Kategorie der WZ unabhängig von der Einordnung durch die Statistikbehörde zu prüfen und gegebenenfalls selbst vorzunehmen4.

Unter Heranziehung dieser Grundsätze ist der beschriebene Betrieb nicht dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D), sondern dem nicht investitionszulagenbegünstigten “Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden” (Abschnitt C) der für das Kalenderjahr 2003 geltenden WZ 2003 und der für das Kalenderjahr 2002 geltenden WZ 93 zuzuordnen. Der Bindungszeitraum von fünf Jahren wurde damit für die Investitionen der Kalenderjahre 2002 und 2003 nicht eingehalten.

Dem Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt5 ist für die Investitionszulage 2003 darin zu folgen, dass der Betrieb -jedenfalls im Jahr 2004- Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden), Unterabschnitt CB (Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Gruppe 14.1 (Gewinnung von Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewinnung von Naturwerksteinen und Natursteinen …) der WZ 2003 zuzuordnen ist.

Nach den Erläuterungen der WZ 2003 umfasst der Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) neben der Gewinnung bestimmter mineralischer Rohstoffe auch zusätzliche Tätigkeiten, die für den Transport und Absatz mineralischer Erzeugnisse erforderlich sind. Die Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau) umfasst u.a. den Betrieb von Steinbrüchen und das Mahlen von Steinen. Die Verarbeitung wird hiernach zwar ausgeschlossen, dies gilt aber nicht für das Brechen, Mahlen, grobe Behauen, Waschen, Trocknen, Sortieren und Mischen der gewonnenen Minerale.

Diese Voraussetzungen erfüllt die Tätigkeit im Tagebau F, auf den im Jahr 2004 mit 75, 4 % der höchste Wertschöpfungsanteil entfiel. Denn ausweislich der vom Finanzgericht in Bezug genommenen Arbeitsanweisungen des Betriebs ist im Wesentlichen das im Steinbruch erfolgende Brechen, (Ab-)Sieben, Trennen nach Fraktionen/Korngröße und Mischen des von ihr dort abgebauten Gesteins kennzeichnend für ihre dortige Tätigkeit.

Zwar wird den (Mineral-)Gemischen teilweise Natursand und Wasser beigemischt. Die Zugabe von Natursand und Wasser zu bestimmten Gemischen stellt aber keine eigene wirtschaftliche (Haupt-)Tätigkeit dar, sondern ist dem allgemeinen Aufbereitungsvorgang der Mineralien zuzuordnen.

Der Betrieb ist -wovon das Finanzgericht zutreffend ausgegangen ist- auch nicht deshalb dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen, weil den Mineralgemischen 15 000 t Betonbruch zugesetzt worden sind. Denn die Bauschutt-Aufbereitung durch den Betrieb ist ebenfalls durch ein Zerkleinern, Sieben, Trennen nach Korngrößen und Mischen des Bauschutts gekennzeichnet. Der aufbereitete Betonbruch ist hiernach unmittelbar zur Grabenverfüllung als Dämmschüttgut und für Bodenaustauschzwecke geeignet oder wird anderen Mineralgemischen zugesetzt. Der aufbereitete Bauschutt wird folglich als Enderzeugnis verwendet. Die Bearbeitung von Altbeton wäre demgegenüber nur dann dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen, wenn die gewonnenen Erzeugnisse als Zwischenprodukt oder als Grundstoff für einen weiteren industriellen Verarbeitungsprozess -z.B. Herstellung von Betonfertigteilen- verwendet würden6.

Für eine Zuordnung der Tätigkeit zu Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der WZ 2003 spricht auch ein Vergleich mit dem Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 2002 (GP 2002). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das GP ein geeignetes Hilfsmittel, um anhand der charakteristischen Produkte die einzelnen Tätigkeiten zu bestimmen7. Das GP 2002 ordnet gebrochene Natursteine für den Wegebau, insbesondere Brechsande, Körnungen, Wasserbausteine, Schrotten und andere gebrochene Natursteine sowie sonstige Körnungen und Splitt (nicht für den Wegebau) der Güterabteilung 14 (Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse) zu (vgl. Meldenummern 1421 12 301 bis 309 und 930 des GP 2002).

Schließlich ist die Tätigkeit nicht sowohl Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) als auch Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) zuzuordnen, insbesondere nicht Unterabschnitt DI (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden), Abteilung 26 (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden), Gruppe 26.7 (Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen …), Klasse 26.70 (Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen …), Unterklasse 26.70.2 (Sonstige Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen …) der WZ 2003. Denn diese Unterklasse umfasst die formgebende Verarbeitung von Natursteinen für die Verwendung u.a. im Straßenbau, z.B. als Pflaster, Bord- oder Prellsteine sowie für Dacheindeckungen. Mit dieser Art der formgebenden Verarbeitung sind die hier hergestellten Gemische nicht vergleichbar.

Auch ein Vergleich mit dem GP 2002 spricht nicht für eine Zuordnung des Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe, insbesondere nicht zu der Unterklasse 26.70.2 (Sonstige Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen …). Denn die Tätigkeit führt nicht zu Erzeugnissen, die in der Güterklasse 2670 (Naturwerksteinerzeugnisse) der Güterabteilung 26 (Glas, Keramik, bearbeitete Steine und Erden) ausgewiesen sind. Die von ihr durch Brechen, Sieben, Trennen und Mischen gewonnenen Mineralgemische fallen insbesondere nicht unter die Güterunterkategorie 2670 12 (Pflastersteine und Platten, Bordsteine, Fliesen, Würfel aus Naturstein; andere bearbeitete Kalksteine, Granit, Werksteine, Tonschiefer), deren äußeres Erscheinungsbild im Wesentlichen durch eine formgebende Verarbeitung gekennzeichnet ist.

Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358, Rz 19 eine abweichende Ansicht vertreten haben sollte, insbesondere als er zu dem dort entschiedenen Sachverhalt u.a. ausführte, eine Verarbeitung zu Steinen in DIN-Größe oder nach Kundenvorstellungen sowie die Herstellung von Gemischen dürfte zum verarbeitenden Gewerbe gehören, waren diese Ausführungen nicht tragend; es handelte sich hierbei vielmehr um einen nicht bindenden Hinweis für den zweiten Rechtsgang8.

Einer Zuordnung des Betriebs zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begünstigten Wirtschaftszweig stehen auch Gründe des Vertrauensschutzes nicht entgegen. Denn der Bescheid über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003 vom 06.02.2007 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Ein wirksamer Vorbehalt der Nachprüfung verhindert aber regelmäßig das Entstehen eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestands9.

Dem Finanzgericht ist auch für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 im Ergebnis darin zu folgen, dass der Betrieb -jedenfalls im Jahr 2004- dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der WZ zuzuordnen ist. Zwar hat das Finanzgericht den Begriff des verarbeitenden Gewerbes für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 ebenfalls nach Maßgabe der WZ 2003 bestimmt, die erst ab dem 1.01.2003 gilt10. Der Bundesfinanzhof kann aber auf Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen selbst eine Zuordnung des Betriebs für das Jahr 2004 auf Grundlage der für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 geltenden WZ 93 vornehmen11.

Der Betrieb ist auch auf der Grundlage der WZ 93 dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) zuzuordnen: soweit die Steine gewonnen und roh behauen werden dem Unterabschnitt CB (Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Gruppe 14.1 (Gewinnung von Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewinnung von Naturwerksteinen und Natursteinen …), soweit es das Brechen und Mahlen der Steine betrifft der Gruppe 14.2 (Gewinnung von Kies, Sand, Ton und Kaolin), Klasse 14.21 (Gewinnung von Kies und Sand), Unterklasse 14.21.0 (Gewinnung von Kies und Sand).

Zwar ordnet die WZ 93 -anders als die WZ 2003- nicht ausdrücklich auch das Sortieren und Mischen der Steine der Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau) des Abschnitts C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) zu. Für eine Einordnung der Tätigkeiten insgesamt zu Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der WZ 93 spricht aber auch hier die Zuordnung der für den Betrieb charakteristischen Produkte auf Grundlage des GP 2002 (vgl. Meldenummern 1421 12 301 bis 309 und 930 der Güterabteilung 14 -Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse- des GP 2002). Überdies stellt die Erläuterung zu Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der WZ 93 klar, dass dieser Abschnitt auch Tätigkeiten zur Aufbereitung des Rohmaterials, wie z.B. Zerkleinern, Waschen, Klassieren und Anreichern, umfasst.

Eine abweichende Beurteilung folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 23.10.20021, soweit dieses dahin zu verstehen sein sollte, dass im Steinbruch ausgeführte Tätigkeiten, wie z.B. das Brechen und Sieben gewonnenen Gesteins, dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könnten. Denn der Bundesfinanzhof hatte dort in Anlehnung an seine frühere Rechtsprechung (lediglich) geprüft, ob die ursprüngliche Einordnung der betrieblichen Tätigkeit durch das Statistische Landesamt nicht offensichtlich unzutreffend war. Daran hält der Bundesfinanzhof jedoch nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.05.201112 nicht mehr fest.

Einer Zuordnung des Betriebs zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begünstigten Wirtschaftszweig stehen schließlich Gründe des Vertrauensschutzes nicht entgegen. Denn auch der Bescheid über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 vom 06.02.2007 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Mai 2017 – III R 20/14

  1. BFH, Urteil vom 23.10.2002 – III R 40/00, BFHE 201, 366, BStBl II 2003, 360
  2. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – III R 64/08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – III R 17/12, BFHE 244, 462, BStBl II 2014, 335, Rz 11
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.09.2011 – III R 64/08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358, Rz 12 ff.; vom 22.09.2011 – III R 14/09, BFH/NV 2012, 451, Rz 12 ff.; vom 22.12 2011 – III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654, Rz 10 ff.; vom 26.07.2012 – III R 43/11, BFH/NV 2013, 86, Rz 13 f.; vom 16.07.2015 – III R 34/14, BFH/NV 2016, 64, Rz 11 f.; und vom 14.04.2016 – III R 10/15, BFH/NV 2016, 1493, Rz 18 f., m.w.N.
  5. FG LSA, Urteil vom 18.04.2013 – 1 K 1151/09
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.04.2010 – III R 66/09, BFHE 229, 562, BStBl II 2010, 831, Rz 18; in BFH/NV 2012, 1654, Rz 17, m.w.N., und in BFH/NV 2013, 86, Rz 15 ff., m.w.N.
  7. vgl. BFH, Urteile vom 23.03.2005 – III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497, unter II. 5.d dd; und vom 10.05.2007 – III R 54/04, BFH/NV 2007, 2146, unter II. 2.a, m.w.N., jeweils zu GP 95
  8. vgl. auch BFH, Beschluss vom 09.01.2013 – III B 27/12, BFH/NV 2013, 588, Rz 8
  9. z.B. BFH, Urteil vom 06.09.2005 – III R 32/04, BFH/NV 2006, 371, m.w.N.
  10. vgl. auch BMF, Schreiben vom 06.10.2003, BStBl I 2003, 556
  11. vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich auch BMF, Schreiben vom 30.12 1994, BStBl I 1995, 18
  12. BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1

 
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