Auf­ga­be eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs – durch Über­tra­gung sämt­li­cher land­wirt­schaft­li­cher Nutz­flä­chen

Ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb wird mit der Über­tra­gung sämt­li­cher land­wirt­schaft­li­cher Nutz­flä­chen an Drit­te auf­ge­ge­ben 1. Land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­chen von mehr als 3 000 qm stel­len nicht allein im Hin­blick auf ihre Grö­ße land­wirt­schaft­li­che Teil­be­trie­be dar.

Auf­ga­be eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs – durch Über­tra­gung sämt­li­cher land­wirt­schaft­li­cher Nutz­flä­chen

Eine Betriebs­auf­ga­be i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Ent­schluss gefasst hat, sei­ne betrieb­li­che Tätig­keit ein­zu­stel­len und sei­nen Betrieb als selb­stän­di­gen Orga­nis­mus des Wirt­schafts­le­bens auf­zu­lö­sen, und wenn er in Aus­füh­rung die­ses Ent­schlus­ses alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs in einem ein­heit­li­chen Vor­gang inner­halb kur­zer Zeit an ver­schie­de­ne Abneh­mer ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt 2. Die­se Defi­ni­ti­on gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Auf­ga­be eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs 3.

Ein land­wirt­schaft­li­cher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Über­tra­gung sämt­li­cher land­wirt­schaft­li­cher Nutz­flä­chen an Drit­te auf­ge­ge­ben 4. Denn der Grund und Boden ist für des­sen Betriebs­fort­füh­rung uner­läss­lich. Eine Betriebs­auf­ga­be liegt daher ins­be­son­de­re dann vor, wenn im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge die Betriebs­grund­stü­cke auf meh­re­re nicht mit­un­ter­neh­mer­schaft­lich ver­bun­de­ne Ein­zel­rechts­nach­fol­ger über­tra­gen wer­den oder nach dem Tod des Betriebs­in­ha­bers auf die Erben auf­ge­teilt wer­den 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Land­wir­tin ihren ruhen­den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb durch die Über­tra­gung aller zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­der Grund­stü­cke auf ihre Toch­ter T und ihre Enkel­kin­der ES und ET auf­ge­ge­ben. Mit die­sen Über­tra­gun­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge wur­de der land­wirt­schaft­li­che Betrieb der Land­wir­tin sei­ner Exis­tenz­grund­la­ge voll­stän­dig ent­ho­ben und als selb­stän­di­ger Orga­nis­mus des Wirt­schafts­le­bens auf­ge­löst 6.

Die Toch­ter und die Enkel­kin­der wur­den mit den Grund­stücks­über­tra­gun­gen auch kei­ne Betrie­be oder Teil­be­trie­be über­tra­gen, die sie gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buch­wer­ten hät­ten fort­füh­ren kön­nen. Die Land­wir­tin unter­hielt nur einen ruhen­den Betrieb, der nicht aus meh­re­ren Teil­be­trie­ben bestand.

Besteht der Betrieb in der Hand des Über­tra­gen­den nicht aus meh­re­ren (Teil-)Betrieben, exis­tiert nur eine über­trag­ba­re Sach­ge­samt­heit. Es ist danach aus­ge­schlos­sen, dass den Über­neh­men­den jeweils (Teil-)Betriebe über­tra­gen wur­den 7.

Ein Teil­be­trieb ist ein mit einer gewis­sen Selb­stän­dig­keit aus­ge­stat­te­ter, orga­nisch geschlos­se­ner Teil des Gesamt­be­triebs, der für sich allein lebens­fä­hig ist 8. Lebens­fä­hig ist ein Betriebs­teil dann, wenn er sei­ner Struk­tur nach die Grund­la­ge für eine eigen­stän­di­ge betrieb­li­che Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen bie­tet. Die­se Eigen­stän­dig­keit muss ‑sieht man vom sog. Auf­bau­be­trieb ab- tat­säch­lich gege­ben sein 9. Dazu muss der Betriebs­teil eine Unter­ein­heit im Sin­ne eines selb­stän­di­gen Zweig­be­triebs im Rah­men des Gesamt­un­ter­neh­mens bil­den, die zudem als eige­nes Unter­neh­men bestehen könn­te 10. Die bei gewerb­li­chen Betrie­ben gül­ti­gen Indi­zi­en für die erfor­der­li­che Selb­stän­dig­keit ‑ört­li­che Tren­nung, Ver­wen­dung jeweils ande­rer Betriebs­mit­tel, ins­be­son­de­re ande­res Anla­ge­ver­mö­gen, selb­stän­di­ge Preis­ge­stal­tung, eige­ner Kun­den­stamm, eige­nes Per­so­nal sowie eine geson­der­te Buch­füh­rung 11- sind für Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft nur bedingt aus­sa­ge­kräf­tig 12. Die eige­ne Hof­stel­le, das eige­ne Per­so­nal und beson­de­res Anla­ge­ver­mö­gen sind für die gefor­der­te Selb­stän­dig­keit in aller Regel weit gewich­ti­ger als z.B. die eige­ne Buch­füh­rung, die eige­ne Gewinn­ermitt­lung oder eige­ne Abneh­mer 13, wenn die­se auch ein gewich­ti­ges Indiz für einen Teil­be­trieb sein kön­nen. Ent­schei­dend ist in jedem Fall das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se. Die vor­zu­neh­men­de Gesamt­wür­di­gung der betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se obliegt dem Tatrich­ter. Sie ist vom Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf zu über­prü­fen, ob sie alle bedeut­sa­men Umstän­de unter Ein­be­zie­hung des Erfah­rungs­wis­sens erfasst hat und ohne Ver­stoß gegen die Denk­ge­set­ze zustan­de gekom­men ist 14.

Nach die­sen Grund­sät­zen bil­de­ten die auf die Toch­ter und die Enkel­kin­der über­tra­ge­nen Grund­stü­cke ‑ent­ge­gen der Rechts­an­sicht des Finanz­ge­richts Müns­ter 15- ins­be­son­de­re nicht des­halb Teil­be­trie­be, weil ihre Grö­ße jeweils 3 000 qm über­stieg und sie für einen selb­stän­dig exis­tenz­fä­hi­gen Betrieb aus­rei­chen­de Betriebs­flä­chen auf­wie­sen.

Zwar liegt ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirt­schaf­te­ten Grund­stücks­flä­chen ins­ge­samt nicht grö­ßer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Inten­siv­nut­zun­gen für Son­der­kul­tu­ren han­delt, z.B. für Gemü­se, Blu­men- und Zier­pflan­zen­an­bau, Baum­schu­len oder Wein­bau 16. Dar­aus kann aber nicht geschlos­sen wer­den, dass land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­chen von mehr als 3 000 qm allein im Hin­blick auf ihre Grö­ße jeweils Teil­be­trie­be dar­stel­len.

Denn ein ein­zel­nes Wirt­schafts­gut, ins­be­son­de­re ein land­wirt­schaft­li­ches Grund­stück, mag es auch wert­voll sein und mit zu den funk­tio­nal wesent­li­chen Grund­la­gen eines Betriebs gehö­ren, bil­det grund­sätz­lich kei­nen Teil­be­trieb 17. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn das Grund­stück im Rah­men eines bereits bestehen­den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs bewirt­schaf­tet wird 18. Ein sol­ches Grund­stück stellt regel­mä­ßig kei­ne Unter­ein­heit im Sin­ne eines selb­stän­di­gen Zweig­be­triebs im Rah­men eines Gesamt­un­ter­neh­mens dar 19. Es han­delt sich jeden­falls dann nicht um einen selb­stän­di­gen Betriebs­teil, wenn es nicht im Rah­men eines klar und ein­deu­tig abgrenz­ba­ren Tätig­keits­be­reichs bewirt­schaf­tet, son­dern eben­so wie der übri­ge Grund­be­sitz des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs ver­pach­tet wird.

Im vor­lie­gen­den Fall ist die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Müns­ter, dass die auf die Toch­ter und die Enkel­kin­der über­tra­ge­nen Grund­stü­cke in der Hand der Land­wir­tin Teil­be­trie­be gebil­det hät­ten, auf der Grund­la­ge der tat­säch­li­chen, den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) somit revi­si­ons­recht­lich zu bean­stan­den, da sie rechts­feh­ler­haft ist. Das Finanz­ge­richt hat das Vor­lie­gen von Teil­be­trie­ben bei der Land­wir­tin allein dar­auf gestützt, dass die auf T, ES und ET über­tra­ge­nen Grund­stü­cke jeweils deut­lich mehr als 3 000 qm groß gewe­sen sei­en. Damit hat es den Teil­be­triebs­be­griff nicht zutref­fend aus­ge­legt und ange­wen­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf der Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz aller­dings selbst die Wür­di­gung vor­neh­men, dass die auf T, ES und ET über­tra­ge­nen Grund­stü­cke bei der Land­wir­tin kei­ne Teil­be­trie­be gebil­det haben. Denn das Finanz­ge­richt hat nicht fest­ge­stellt, dass die Flur­stü­cke jeweils eine mit einer gewis­sen Selb­stän­dig­keit aus­ge­stat­te­te Unter­ein­heit des Betriebs der Land­wir­tin dar­ge­stellt haben. Die Flä­chen wur­den nicht für unter­schied­li­che land­wirt­schaft­li­che Betriebs­zwei­ge genutzt. Sie waren jeweils ver­pach­tet und wur­den dem­entspre­chend auch nicht mit eige­nem Inven­tar und eige­nem Per­so­nal bewirt­schaf­tet und sozu­sa­gen als Zweig­be­trie­be geführt. Die Grund­stü­cke bil­de­ten bei der Land­wir­tin hier­nach kei­ne selb­stän­di­gen betrieb­li­chen Orga­nis­men. Sie dien­ten kei­ner Betä­ti­gung, die sich im Rah­men des Gesamt­be­triebs von der übri­gen betrieb­li­chen Tätig­keit deut­lich abhob.

Das Finanz­amt hat den Gewinn aus der Auf­ga­be des Betriebs der Land­wir­tin zu Recht im Streit­jahr erfasst. Der Betriebs­auf­ga­be­ge­winn eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs ist nicht wie der lau­fen­de Gewinn auf die Kalen­der­jah­re zu ver­tei­len, in denen das Wirt­schafts­jahr liegt, son­dern gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG ein­heit­lich in dem Kalen­der­jahr zu erfas­sen, in dem er ent­stan­den ist 20. Dies ist hier das Streit­jahr.

Auch im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be bestimmt sich der Zeit­punkt der Gewinn­rea­li­sie­rung weder nach dem Datum des Ver­trags­schlus­ses oder dem Über­gang des zivil­recht­li­chen Eigen­tums noch nach dem Tag der Kauf­preis­zah­lung, son­dern allein nach dem Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Erwer­ber 21. Im Streit­fall erfolg­te der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an den Grund­stü­cken von der Land­wir­tin auf ihre Toch­ter und die bei­den Enkel­kin­der erst im Streit­jahr 2007 mit Abschluss des nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trags vom 30.01.2007. Der in § 3 des Ver­trags zivil­recht­lich rück­wir­kend auf den 31.12 2006 ver­ein­bar­te Gefahr­über­gang führt nicht dazu, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Grund­stü­cken bereits vor Abschluss des nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trags auf die Über­neh­men­den über­ging.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Novem­ber 2017 – VI R 63/​15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 16.12 2009 – IV R 7/​07, BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431[]
  2. BFH, Urtei­le vom 19.05.2005 – IV R 17/​02, BFHE 209, 384, BSt­Bl II 2005, 637; und vom 30.08.2007 – IV R 5/​06, BFHE 218, 569, BSt­Bl II 2008, 113[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 209, 384, BSt­Bl II 2005, 637; und vom 16.12 2009 – IV R 7/​07, BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431[]
  5. BFH, Urtei­le vom 26.09.2013 – IV R 16/​10, BFH/​NV 2014, 324; und vom 14.07.2016 – IV R 19/​13, BFH/​NV 2016, 1702; eben­so FG Bre­men, Urteil vom 23.08.2004 – 2 K 328/​03 (1); a.A. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 02.07.201 – 15 K 265/​11, EFG 2013, 1747; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, D Rz 61f[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431; in BFH/​NV 2014, 324, und in BFH/​NV 2016, 1702[]
  7. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 1702[]
  8. BFH, Urteil vom 09.11.2000 – IV R 60/​99, BFHE 193, 433, BSt­Bl II 2001, 101, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 26.10.1989 – IV R 25/​88, BFHE 159, 37, BSt­Bl II 1990, 373[]
  10. BFH, Urteil vom 09.11.1995 – IV R 96/​93, BFH/​NV 1996, 316, m.w.N.[]
  11. s. BFH, Urteil vom 18.06.1998 – IV R 56/​97, BFHE 186, 356, BSt­Bl II 1998, 735[]
  12. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 62/​99, BFH/​NV 2001, 1248[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 159, 37, BSt­Bl II 1990, 373[]
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2001, 1248, m.w.N.[]
  15. FG Müns­ter, Urteil vom 24.04.2015 – 14 K 4172/​12 E[]
  16. BFH, Urtei­le vom 05.05.2011 – IV R 48/​08, BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792; vom 09.12 1986 – VIII R 26/​80, BFHE 148, 524, BSt­Bl II 1987, 342; vom 01.02.1990 – IV R 8/​89, BFHE 159, 471, BSt­Bl II 1990, 428; vom 12.11.1992 – IV R 41/​91, BFHE 170, 311, BSt­Bl II 1993, 430; und vom 21.12 2016 – IV R 45/​13, BFH/​NV 2017, 459[]
  17. BFH, Urteil vom 09.12 1960 – IV 67/​58 U, BFHE 72, 331, BSt­Bl III 1961, 124; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, D Rz 74b, 77; a.A. Wacker­beck, Deut­sches Steu­er­recht 2017, 1691[]
  18. BFH, Urteil in BFH/​NV 2001, 1248[]
  19. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 316[]
  20. Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 14 Rz 33[]
  21. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, 77, BSt­Bl II 1993, 897, 902, zum Zeit­punkt der Gewinn­rea­li­sie­rung bei Betriebs­ver­äu­ße­rung, und BFH, Urteil in BFHE 209, 384, BSt­Bl II 2005, 637, zum Zeit­punkt der Gewinn­rea­li­sie­rung bei Betriebs­auf­ga­be; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 260[]