Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs – durch Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen

26. Januar 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben1. Landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm stellen nicht allein im Hinblick auf ihre Größe landwirtschaftliche Teilbetriebe dar.

Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt2. Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs3.

Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben4. Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Eine Betriebsaufgabe liegt daher insbesondere dann vor, wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden5.

Nach diesen Maßstäben hat im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Landwirtin ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb durch die Übertragung aller zum Betriebsvermögen gehörender Grundstücke auf ihre Tochter T und ihre Enkelkinder ES und ET aufgegeben. Mit diesen Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Landwirtin seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben und als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst6.

Die Tochter und die Enkelkinder wurden mit den Grundstücksübertragungen auch keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, die sie gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buchwerten hätten fortführen können. Die Landwirtin unterhielt nur einen ruhenden Betrieb, der nicht aus mehreren Teilbetrieben bestand.

Besteht der Betrieb in der Hand des Übertragenden nicht aus mehreren (Teil-)Betrieben, existiert nur eine übertragbare Sachgesamtheit. Es ist danach ausgeschlossen, dass den Übernehmenden jeweils (Teil-)Betriebe übertragen wurden7.

Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist8. Lebensfähig ist ein Betriebsteil dann, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Diese Eigenständigkeit muss -sieht man vom sog. Aufbaubetrieb ab- tatsächlich gegeben sein9. Dazu muss der Betriebsteil eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen des Gesamtunternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen bestehen könnte10. Die bei gewerblichen Betrieben gültigen Indizien für die erforderliche Selbständigkeit -örtliche Trennung, Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel, insbesondere anderes Anlagevermögen, selbständige Preisgestaltung, eigener Kundenstamm, eigenes Personal sowie eine gesonderte Buchführung11– sind für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nur bedingt aussagekräftig12. Die eigene Hofstelle, das eigene Personal und besonderes Anlagevermögen sind für die geforderte Selbständigkeit in aller Regel weit gewichtiger als z.B. die eigene Buchführung, die eigene Gewinnermittlung oder eigene Abnehmer13, wenn diese auch ein gewichtiges Indiz für einen Teilbetrieb sein können. Entscheidend ist in jedem Fall das Gesamtbild der Verhältnisse. Die vorzunehmende Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse obliegt dem Tatrichter. Sie ist vom Revisionsgericht nur darauf zu überprüfen, ob sie alle bedeutsamen Umstände unter Einbeziehung des Erfahrungswissens erfasst hat und ohne Verstoß gegen die Denkgesetze zustande gekommen ist14.

Nach diesen Grundsätzen bildeten die auf die Tochter und die Enkelkinder übertragenen Grundstücke -entgegen der Rechtsansicht des Finanzgerichts Münster15– insbesondere nicht deshalb Teilbetriebe, weil ihre Größe jeweils 3 000 qm überstieg und sie für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichende Betriebsflächen aufwiesen.

Zwar liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau16. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen.

Denn ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, bildet grundsätzlich keinen Teilbetrieb17. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Grundstück im Rahmen eines bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bewirtschaftet wird18. Ein solches Grundstück stellt regelmäßig keine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens dar19. Es handelt sich jedenfalls dann nicht um einen selbständigen Betriebsteil, wenn es nicht im Rahmen eines klar und eindeutig abgrenzbaren Tätigkeitsbereichs bewirtschaftet, sondern ebenso wie der übrige Grundbesitz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet wird.

Im vorliegenden Fall ist die tatrichterliche Würdigung des Finanzgerichts Münster, dass die auf die Tochter und die Enkelkinder übertragenen Grundstücke in der Hand der Landwirtin Teilbetriebe gebildet hätten, auf der Grundlage der tatsächlichen, den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) somit revisionsrechtlich zu beanstanden, da sie rechtsfehlerhaft ist. Das Finanzgericht hat das Vorliegen von Teilbetrieben bei der Landwirtin allein darauf gestützt, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke jeweils deutlich mehr als 3 000 qm groß gewesen seien. Damit hat es den Teilbetriebsbegriff nicht zutreffend ausgelegt und angewendet.

Der Bundesfinanzhof kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz allerdings selbst die Würdigung vornehmen, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke bei der Landwirtin keine Teilbetriebe gebildet haben. Denn das Finanzgericht hat nicht festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der Landwirtin dargestellt haben. Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren jeweils verpachtet und wurden dementsprechend auch nicht mit eigenem Inventar und eigenem Personal bewirtschaftet und sozusagen als Zweigbetriebe geführt. Die Grundstücke bildeten bei der Landwirtin hiernach keine selbständigen betrieblichen Organismen. Sie dienten keiner Betätigung, die sich im Rahmen des Gesamtbetriebs von der übrigen betrieblichen Tätigkeit deutlich abhob.

Das Finanzamt hat den Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs der Landwirtin zu Recht im Streitjahr erfasst. Der Betriebsaufgabegewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist20. Dies ist hier das Streitjahr.

Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber21. Im Streitfall erfolgte der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken von der Landwirtin auf ihre Tochter und die beiden Enkelkinder erst im Streitjahr 2007 mit Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom 30.01.2007. Der in § 3 des Vertrags zivilrechtlich rückwirkend auf den 31.12 2006 vereinbarte Gefahrübergang führt nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken bereits vor Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags auf die Übernehmenden überging.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. November 2017 – VI R 63/15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 16.12 2009 – IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431
  2. BFH, Urteile vom 19.05.2005 – IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637; und vom 30.08.2007 – IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113
  3. BFH, Urteile in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637; und vom 16.12 2009 – IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431
  4. BFH, Urteil in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431
  5. BFH, Urteile vom 26.09.2013 – IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324; und vom 14.07.2016 – IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; ebenso FG Bremen, Urteil vom 23.08.2004 – 2 K 328/03 (1); a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 02.07.201 – 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 61f
  6. BFH, Urteile in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431; in BFH/NV 2014, 324, und in BFH/NV 2016, 1702
  7. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1702
  8. BFH, Urteil vom 09.11.2000 – IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, 101, m.w.N.
  9. BFH, Urteil vom 26.10.1989 – IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373
  10. BFH, Urteil vom 09.11.1995 – IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316, m.w.N.
  11. s. BFH, Urteil vom 18.06.1998 – IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735
  12. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248
  13. BFH, Urteil in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2001, 1248, m.w.N.
  15. FG Münster, Urteil vom 24.04.2015 – 14 K 4172/12 E
  16. BFH, Urteile vom 05.05.2011 – IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792; vom 09.12 1986 – VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342; vom 01.02.1990 – IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12.11.1992 – IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430; und vom 21.12 2016 – IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459
  17. BFH, Urteil vom 09.12 1960 – IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 74b, 77; a.A. Wackerbeck, Deutsches Steuerrecht 2017, 1691
  18. BFH, Urteil in BFH/NV 2001, 1248
  19. s. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 316
  20. Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 14 Rz 33
  21. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, 77, BStBl II 1993, 897, 902, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung, und BFH, Urteil in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsaufgabe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 260

 
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