Auf­lö­sung einer KG – und die Nach­ver­steue­rung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus dem Weg­fall eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos in Fol­ge der Auf­lö­sung einer KG ist auch im Anwen­dungs­be­reich des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (nun­mehr § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG) erst in dem Zeit­punkt rea­li­siert, in dem fest­steht, dass das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to nicht mehr durch Gewin­ne oder Ein­la­ge­for­de­run­gen auf­ge­füllt wer­den kann.

Auf­lö­sung einer KG – und die Nach­ver­steue­rung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos

Schei­det ein Kom­man­di­tist oder ein ande­rer Mit­un­ter­neh­mer, des­sen Haf­tung der eines Kom­man­di­tis­ten ver­gleich­bar ist und des­sen Kapi­tal­kon­to in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft auf Grund von aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­gen Ver­lus­ten nega­tiv gewor­den ist, aus der Gesell­schaft aus oder wird in einem sol­chen Fall die Gesell­schaft auf­ge­löst, so gilt der Betrag, den der Mit­un­ter­neh­mer nicht aus­glei­chen muss, als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG (§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung, nun­mehr § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG n.F., vor­mals § 52 Abs.20a Satz 4, § 52 Abs. 21 Satz 4 bzw. § 52 Abs.19 Satz 4 EStG a.F.).

Gemäß § 52 Abs.19 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 Nr. 2 EStG 1998 ist § 15a EStG erst für Ver­lus­te, die nach dem 31.12 1994 ent­stan­den sind, anwend­bar, wenn ‑wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall- die Ver­lus­te im Zusam­men­hang mit der Errich­tung und der Ver­wal­tung von Gebäu­den ent­ste­hen, die mit öffent­li­chen Mit­teln i.S. des § 6 Abs. 1 oder nach § 88 des Zwei­ten Woh­nungs­bau­ge­set­zes (WoBauG 2) geför­dert sind.

Eine teil­wei­se deckungs­glei­che Rege­lung ent­hält § 15a Satz 2 Ber­linFG. Schei­det ein Mit­un­ter­neh­mer, des­sen Kapi­tal­kon­to in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft auf Grund von nach Satz 1 aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­gen Ver­lus­ten nega­tiv gewor­den ist, aus der Gesell­schaft aus oder wird in einem sol­chen Fall die Gesell­schaft auf­ge­löst, so gilt der Betrag, den der Mit­un­ter­neh­mer nicht aus­glei­chen muss, als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG. Unter § 15a Satz 1 Ber­linFG fal­len u.a. Ver­lus­te bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, die auf der Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen nach den §§ 14, 14a bis 14d oder 15 Ber­linFG beru­hen. Gemäß § 31 Abs. 10 Ber­linFG ist § 15a Ber­linFG erst­mals für das Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den, für das § 15a EStG erst­mals anzu­wen­den ist.

Bei­de Rege­lun­gen, die zeit­gleich durch das Gesetz zur Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze (EStG/​KStG1977uaÄndG) vom 20.08.1980 1 beschlos­sen wor­den sind, ste­hen in kei­nem Aus­schluss­ver­hält­nis. Viel­mehr wird der Anwen­dungs­be­reich der tat­be­stand­lich wei­ter gefass­ten Rege­lung in § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG durch die spe­zi­el­le­re Rege­lung des § 15a Satz 2 Ber­linFG nur inso­weit ver­drängt, als dort für Wirt­schafts­jah­re ab dem 1.01.1995 der Ansatz eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ange­ord­net wird, soweit das Kapi­tal­kon­to durch aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lus­te, die auf der Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen nach dem Ber­linFG beru­hen, nega­tiv gewor­den ist. Soweit das Kapi­tal­kon­to dane­ben auch auf Grund von aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­gen Ver­lus­ten, die nicht auf der Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen nach dem Ber­linFG beru­hen, nega­tiv gewor­den ist, kommt § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG zur Anwen­dung.

Aller­dings kann nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung der blo­ße Weg­fall der Gewinn­erzie­lungs­mög­lich­keit bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zur Nach­ver­steue­rung nega­ti­ver Kapi­tal­kon­ten der Kom­man­di­tis­ten füh­ren, ohne dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bzw. § 15a Ber­linFG ‑Aus­schei­den des Kom­man­di­tis­ten aus der fort­be­stehen­den KG oder Auf­lö­sung der KG- erfüllt sein müs­sen 2. Sind jedoch, wie im Streit­fall, auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bzw. des § 15a Ber­linFG erfüllt, so hat die aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung Vor­rang 3.

§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG und eben­so § 15a Satz 2 Ber­linFG sind auch auf die Nach­ver­steue­rung nega­ti­ver Kapi­tal­kon­ten anzu­wen­den, die auf Ver­lus­ten beru­hen, auf die § 15a EStG bzw. § 15a Ber­linFG noch nicht anzu­wen­den waren 4. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass bei­de Vor­schrif­ten kei­nen ent­spre­chen­den Vor­be­halt ent­hal­ten, son­dern ganz all­ge­mein dar­an anknüp­fen, dass nega­ti­ve Kapi­tal­kon­ten durch aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lus­te ent­stan­den sind. Dies kann auf Ver­lus­ten beru­hen, die auf Grund der zeit­li­chen Anwen­dungs­vor­schrif­ten zu § 15a EStG und § 15a Ber­linFG noch aus­ge­gli­chen oder abge­zo­gen wer­den konn­ten. Grund­la­ge dafür kön­nen auch Ver­lus­te sein, die außer­halb des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs des § 15a EStG vor 1980 ent­stan­den sind, oder Ver­lus­te gemäß § 52 Abs.19 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 Nr. 2 EStG a.F. im Zusam­men­hang mit der Errich­tung und der Ver­wal­tung von Gebäu­den, die mit öffent­li­chen Mit­teln i.S. des § 6 Abs. 1 oder nach § 88 WoBauG 2 (wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall) geför­dert sind, die vor 1995 ent­stan­den sind 5.

Wann der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Fol­ge des Aus­schei­dens des Kom­man­di­tis­ten aus der fort­be­stehen­den KG oder in Fol­ge der Auf­lö­sung der KG ent­steht, regeln weder § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG noch § 15a Satz 2 Ber­linFG. Der Zeit­punkt, in dem der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn steu­er­recht­lich erzielt wor­den ist, rich­tet sich daher nach den all­ge­mei­nen Gewinn­rea­li­sie­rungs­grund­sät­zen im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich, ins­be­son­de­re dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip 6. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Anwen­dungs­be­reich von § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG und § 15a Satz 2 Ber­linFG ist danach in der Schluss­bi­lanz des­je­ni­gen Wirt­schafts­jah­res zu erfas­sen, in dem fest­steht, dass der Kom­man­di­tist zum Aus­gleich des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos nicht (mehr) ver­pflich­tet ist. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn end­gül­tig fest­steht, dass mit zukünf­ti­gen Gewin­nen oder mit sons­ti­gen Ein­la­ge­for­de­run­gen, mit denen das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to auf­ge­füllt wer­den könn­te, nicht mehr zu rech­nen ist 7. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist daher frü­hes­tens in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem der Mit­un­ter­neh­mer aus der Gesell­schaft aus­schei­det oder in den die Auf­lö­sung der Gesell­schaft fällt, zu erfas­sen.

Wird die Gesell­schaft, wie im Streit­fall, durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens auf­ge­löst, wird der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn regel­mä­ßig erst im Zeit­punkt des Abschlus­ses der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft oder, soweit die Gesell­schaft ihren Gewer­be­be­trieb schon vor dem Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens ein­stellt, im Zeit­punkt der Betriebs­auf­ga­be rea­li­siert 8. Bis zu die­sem Zeit­punkt lässt sich näm­lich regel­mä­ßig noch nicht abse­hen, ob das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to durch etwai­ge Gewin­ne wäh­rend der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft oder durch sons­ti­ge Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters, wie z.B. die Rück­for­de­rung von Liqui­di­täts­aus­schüt­tun­gen, die Nach­for­de­rung einer rück­stän­di­gen Ein­la­ge oder durch Insol­venz­an­fech­tung, ganz oder teil­wei­se wie­der auf­ge­füllt wird oder ob das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to auf Grund der Durch­füh­rung eines Insol­venz­plan­ver­fah­rens tat­säch­lich über­haupt nicht weg­fällt, weil in dem fest­ge­stell­ten Insol­venz­plan die Fort­füh­rung des Unter­neh­mens fest­ge­legt wird (vgl. § 230 Abs. 1 InsO). Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf Grund der Auf­lö­sung der Gesell­schaft (in Fol­ge der Insol­venz­eröff­nung) ist daher zu einem frü­he­ren Bilanz­stich­tag aus­nahms­wei­se nur dann rea­li­siert, wenn zu die­sem Bilanz­stich­tag fest­steht, dass eine Auf­fül­lung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos durch den Kom­man­di­tis­ten unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt mehr in Betracht kom­men wird.

Ob der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gemäß § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG oder gemäß § 15a Satz 2 Ber­linFG schon in der Schluss­bi­lanz des Wirt­schafts­jah­res der Auf­lö­sung der Gesell­schaft zu erfas­sen ist, rich­tet sich nach den Erkennt­nis­sen am Bilanz­stich­tag. Es müs­sen danach zum Bilanz­stich­tag Tat­sa­chen vor­lie­gen, die den Rück­schluss dar­auf zulas­sen, dass eine Auf­fül­lung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos durch den Kom­man­di­tis­ten unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt mehr in Betracht kom­men wird. Grund­sätz­lich kön­nen aller­dings wert­auf­hel­len­de Tat­sa­chen nach dem Bilanz­stich­tag bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Bilanz im ord­nungs­ge­mä­ßen Geschäfts­gang (§ 243 Abs. 3 HGB) auf­zu­stel­len gewe­sen wäre, berück­sich­tigt wer­den 9. Nicht zu berück­sich­ti­gen sind dem­ge­gen­über neue, sog. wert­be­grün­den­de Tat­sa­chen. Als "wert­auf­hel­lend" sind nur die Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die zum Bilanz­stich­tag bereits objek­tiv vor­la­gen und nach dem Bilanz­stich­tag, aber vor dem Tag der Bilanz­er­stel­lung, ledig­lich bekannt oder erkenn­bar wur­den. Der zu beur­tei­len­de Kennt­nis­stand zum Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung ist daher auf die am Bilanz­stich­tag ‑objek­tiv- bestehen­den Ver­hält­nis­se zu bezie­hen 10. Auf die Erkennt­nis­se am Bilanz­stich­tag ist eben­falls abzu­stel­len, wenn, wie im Streit­fall, ein Jah­res­ab­schluss nicht vor­ge­legt wird, der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid daher auf einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen beruht. Denn die­ser Schät­zung liegt eine fik­tiv fort­ge­führ­te Gesell­schafts­bi­lanz zu Grun­de 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. März 2017 – IV R 9/​15

  1. BGBl I 1980, 1545, BSt­Bl I 1980, 589[]
  2. BFH, Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164[]
  3. BFH, Urteil vom 11.08.1994 – IV R 124/​92, BFHE 176, 15, BSt­Bl II 1995, 253[]
  4. so aus­drück­lich im Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zur erst­ma­li­gen Ein­füh­rung des § 52 Abs.20a Satz 4 EStG im EStG/​KStG1977uaÄndG: BT-Drs. 8/​3648, S. 26[]
  5. so bereits für § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG a.F.: BFH, Urteil in BFHE 176, 15, BSt­Bl II 1995, 253[]
  6. vgl. für die Rea­li­sie­rung des Auf­lö­sungs­ge­winns gemäß § 17 Abs. 4 EStG: BFH, Urteil vom 01.07.2014 – IX R 47/​13, BFHE 246, 188, BSt­Bl II 2014, 786, m.w.N.[]
  7. vgl. zu der Erfas­sung des Weg­fall­ge­winns ohne die Auf­lö­sung der Gesell­schaft: BFH (GrS), Beschluss in BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164[]
  8. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164[]
  9. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 23/​10, BFHE 238, 173, BSt­Bl II 2013, 76, Rz 19[]
  10. BFH, Urtei­le vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688, unter II. 3.b; vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371; und vom 09.02.2011 – IV R 37/​08[]
  11. BFH, Urteil vom 12.10.1993 – VIII R 86/​90, BFHE 172, 388, BSt­Bl II 1994, 174[]