Auf­lö­sung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft – und die Auf­ga­be ihres Gewer­be­be­trie­bes

Wird eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf­ge­löst, führt dies zur Auf­ga­be ihres Gewer­be­be­triebs i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG.

Auf­lö­sung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft – und die Auf­ga­be ihres Gewer­be­be­trie­bes

Nach dem Auf­bau des § 16 Abs. 3 EStG ist die Real­tei­lung aller­dings ein Son­der­fall der Betriebs­auf­ga­be gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Vor­aus­set­zung ist danach im Fall der unech­ten Real­tei­lung die Auf­ga­be eines Anteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 oder 3 EStG und im Fall der ech­ten Real­tei­lung die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs. Anders als das Finanz­amt meint, hat die KG 1 im Streit­fall ihren Betrieb auf­ge­ge­ben.

Wird eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf­ge­löst, führt dies zur Auf­ga­be ihres Gewer­be­be­triebs i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1.

Eine Betriebs­auf­ga­be i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG liegt vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Ent­schluss gefasst hat, sei­ne betrieb­li­che Tätig­keit ein­zu­stel­len und sei­nen Betrieb als selb­stän­di­gen Orga­nis­mus des Wirt­schafts­le­bens auf­zu­lö­sen, und wenn er in Aus­füh­rung die­ses Ent­schlus­ses alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs ent­we­der ins­ge­samt in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt, ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuführt, an ver­schie­de­ne Abneh­mer ver­äu­ßert oder teil­wei­se ver­äu­ßert und teil­wei­se in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt, so dass der Betrieb als selb­stän­di­ger Orga­nis­mus des Wirt­schafts­le­bens zu bestehen auf­hört 2.

Erfor­der­lich ist danach als selb­stän­di­ges Tat­be­stands­merk­mal u.a. die Been­di­gung der bis­he­ri­gen gewerb­li­chen Tätig­keit. Denn der Begriff des Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist tätig­keits­be­zo­gen defi­niert. Er wird begrün­det durch eine mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne, selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Tätig­keit, die sich u.a. als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Der Gewer­be­trei­ben­de muss daher die Tätig­keit auf­ge­ben, die mit dem ver­äu­ßer­ten bzw. in das Pri­vat­ver­mö­gen über­nom­me­nen oder ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führ­ten Betriebs­ver­mö­gen ver­bun­den war. Das Betriebs­ver­mö­gen muss auf­hö­ren, der gewerb­li­chen Tätig­keit des Betriebs zu die­nen, dem es zuge­rech­net wird. Die Been­di­gung der Tätig­keit ist daher objek­tiv auf ein bestimm­tes Betriebs­ver­mö­gen und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht auf ein bestimm­tes Steu­er­rechts­sub­jekt bezo­gen 3.

Eine Betriebs­auf­ga­be setzt hin­ge­gen nicht vor­aus, dass die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Betriebs an unter­schied­li­che Per­so­nen ver­teilt bzw. ver­äu­ßert wer­den. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass das Betriebs­ver­mö­gen auf­hört, gera­de der gewerb­li­chen Tätig­keit des­je­ni­gen zu die­nen, dem der Betrieb zuge­rech­net wird. Das ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft ‑nach der Recht­spre­chung des BFH das Sub­jekt der Gewinn­ermitt­lung und Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on- als Ergeb­nis ihrer Auf­lö­sung und Aus­ein­an­der­set­zung nicht mehr exis­tiert.

Mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft ent­fällt ihr Erwerbs­zweck; sie ist nun auf ihre Aus­ein­an­der­set­zung gerich­tet. Die­se kann, wie dar­ge­legt, zivil­recht­lich gese­hen auch in einer Natur­altei­lung bestehen, d.h. in der Ver­tei­lung des Gesell­schafts­ver­mö­gens unter den Gesell­schaf­tern. Steu­er­recht­lich setzt dies die Ver­tei­lung des Betriebs­ver­mö­gens der Gesell­schaft vor­aus, zu dem auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer gehört. Wie die Gesell­schaf­ter die­ses Ver­mö­gen unter­ein­an­der ver­tei­len, ist für die Fra­ge der Betriebs­auf­ga­be ohne Bedeu­tung. Selbst wenn die Ver­tei­lung der­ge­stalt erfolgt, dass ein Gesell­schaf­ter alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen erhält und die übri­gen Gesell­schaf­ter nur unwe­sent­li­che Betriebs­grund­la­gen, liegt ‑aus der inso­weit maß­geb­li­chen Sicht der Gesell­schaft- eine Betriebs­auf­ga­be vor, denn das Betriebs­ver­mö­gen dient fort­an nicht mehr ihrer gewerb­li­chen Tätig­keit. Uner­heb­lich ist auch, ob der­je­ni­ge, der alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen erhält, die­se als Ein­zel­un­ter­neh­mer für eine gewerb­li­che Tätig­keit nutzt, die der­je­ni­gen der Gesell­schaft ent­spricht. Denn das Betriebs­ver­mö­gen dient nun sei­ner gewerb­li­chen Tätig­keit als Ein­zel­un­ter­neh­mer und nicht mehr der­je­ni­gen der (auf­ge­lös­ten und aus­ein­an­der­ge­setz­ten) Gesell­schaft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. März 2017 – IV R 31/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/​77, BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 16.12 1992 – X R 52/​90, BFHE 170, 363, BSt­Bl II 1994, 838; vom 26.04.2001 – IV R 14/​00, BFHE 195, 290, BSt­Bl II 2001, 798; vom 18.12 1990 – VIII R 17/​85, BFHE 163, 352, BSt­Bl II 1991, 512[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 170, 363, BSt­Bl II 1994, 838; und vom 22.10.2014 – X R 28/​11, Rz 20[]