Auf­lö­sung von Unter­schieds­be­trä­gen bei Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters

Der Begriff des Aus­schei­dens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters, d.h. jeden Ver­lust der (unmit­tel­ba­ren) Mit­un­ter­neh­merstel­lung, unab­hän­gig davon, ob der Gesell­schaf­ter unent­gelt­lich oder ent­gelt­lich, im Wege der Ein­zel- oder der Gesamt­rechts­nach­fol­ge aus­schei­det.

Auf­lö­sung von Unter­schieds­be­trä­gen bei Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters

Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs, das der erst­ma­li­gen Anwen­dung des § 5a Abs. 1 EStG vor­an­geht (Über­gangs­jahr), für jedes Wirt­schafts­gut, das unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient, der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert in ein beson­de­res Ver­zeich­nis auf­zu­neh­men (Satz 1). Der Unter­schieds­be­trag ist geson­dert und bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­heit­lich fest­zu­stel­len (Satz 2). Satz 3 der Vor­schrift bestimmt, wann und in wel­chem Umfang der Unter­schieds­be­trag dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen ist.

Danach ergeht zunächst zum Schluss des Über­gangs­jahrs ein Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG, in dem für jedes ein­zel­ne Wirt­schafts­gut nach Maß­ga­be des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ein Unter­schieds­be­trag fest­ge­stellt wird [1]. Die ent­spre­chen­de Fest­stel­lung die­ser Unter­schieds­be­trä­ge erfolgt nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG geson­dert und bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­heit­lich. Dabei wird der Unter­schieds­be­trag für das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut nicht nur fest­ge­stellt, son­dern auch antei­lig den zu die­sem Zeit­punkt an der Gesell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer betei­lig­ten Gesell­schaf­tern zuge­rech­net. Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG beinhal­tet nicht nur die Fest­stel­lung, dass für ein bestimm­tes Wirt­schafts­gut ein Unter­schieds­be­trag fest­zu­stel­len ist, son­dern auch die Fest­stel­lung von des­sen Höhe sowie die Fest­stel­lung, wel­chem Mit­un­ter­neh­mer wel­cher Anteil an dem jewei­li­gen Unter­schieds­be­trag zuzu­rech­nen ist. Es erfolgt also eine mit­un­ter­neh­mer­be­zo­ge­ne Fest­stel­lung der jewei­li­gen Unter­schieds­be­trä­ge. Inso­weit ent­fal­tet die­ser Bescheid als Grund­la­gen­be­scheid Bin­dungs­wir­kung für spä­te­re Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de, in denen (ggf. antei­lig) auf­ge­lös­te Unter­schieds­be­trä­ge dem Gewinn hin­zu­ge­rech­net wer­den [2]. Ledig­lich der Zeit­punkt und der Umfang, in dem die Auf­lö­sung und Hin­zu­rech­nung erfolgt, sind noch offen.

Die­se Fest­stel­lun­gen zum Zeit­punkt und zum Umfang der Auf­lö­sung der im Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­ge wer­den im Bescheid über die geson­der­te und ggf. ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen getrof­fen, im Fall einer Per­so­nen­ge­sell­schaft wie der KG also in dem sie betref­fen­den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid. Inso­weit wird mit die­sem Bescheid ent­schie­den, ob und ggf. in wel­chem Umfang wel­cher Unter­schieds­be­trag auf­zu­lö­sen und wem der auf­ge­lös­te Unter­schieds­be­trag (ggf. antei­lig) zuzu­rech­nen ist, wobei inso­weit die Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen ist.

Han­delt es sich bei dem Wirt­schafts­gut, für das der fest­ge­stell­te Unter­schieds­be­trag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (ggf. antei­lig) auf­ge­löst wur­de ‑wie im Regel­fall, und so auch im Streit­fall- um ein Wirt­schafts­gut der Gesamt­hand, so han­delt es sich bei dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG „dem Gewinn“ hin­zu­zu­rech­nen­den Betrag dem Grun­de nach um lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winn, und zwar um sol­chen, der (noch) der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zuzu­rech­nen ist. Es han­delt sich selbst im Fall der Hin­zu­rech­nung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG infol­ge Ver­äu­ße­rung des Kom­man­dit­an­teils nicht um einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Denn durch die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags wer­den die stil­len Reser­ven auf­ge­deckt, die sich wäh­rend der Zeit der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich bis zum Zeit­punkt des Wech­sels in die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge in den Wirt­schafts­gü­tern der Gesamt­hand gebil­det haben; die Gewinn­rea­li­sie­rung wird ledig­lich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG gere­gel­ten Zeit­punk­te ver­scho­ben [3]. Liegt in der Fol­ge­zeit ein Auf­lö­sungs­grund vor, wer­den also im Umfang der Auf­lö­sung die bereits zum Schluss des Über­gangs­jahrs auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven der Besteue­rung zuge­führt.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt Ham­burg in der Vor­in­stanz ent­schie­den [4], dass die Mit­un­ter­neh­mer noch vor der Ver­äu­ße­rung des Schiffs und der voll­stän­di­gen Rück­füh­rung der FWV i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG aus­ge­schie­den sind mit der Fol­ge, dass die für sie im Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG antei­lig fest­ge­stell­ten und in der Ver­gan­gen­heit noch nicht hin­zu­ge­rech­ne­ten Unter­schieds­be­trä­ge zu die­sem Zeit­punkt ihrem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen waren.

Die Mit­un­ter­neh­mer sind durch die Ein­brin­gung ihrer Antei­le an der KG in die Bei­ge­la­de­ne mit Ablauf des …02.2013, und damit vor der Ver­äu­ße­rung des Schiffs und der voll­stän­di­gen Rück­füh­rung der FWV, mit steu­er­li­cher Wir­kung als Kom­man­di­tis­ten aus der KG aus­ge­schie­den. Da dies auch zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass die Mit­un­ter­neh­mer damit auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG aus­ge­schie­den sind, ohne dass es dar­auf ankommt, ob die Ein­brin­gun­gen in die Bei­ge­la­de­ne nach § 24 UmwStG zum Buch­wert erfolg­ten. Denn der Begriff des Aus­schei­dens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters, d.h. jeden Ver­lust der (unmit­tel­ba­ren) Mit­un­ter­neh­merstel­lung, unab­hän­gig davon, ob der Gesell­schaf­ter unent­gelt­lich oder ent­gelt­lich, im Wege der Ein­zel- oder der Gesamt­rechts­nach­fol­ge aus­schei­det [5].

Für die­se Aus­le­gung des Begriffs spricht zunächst der Wort­laut der Norm. Er stellt allein auf das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters ab, ohne dass an das Aus­schei­den wei­te­re Anfor­de­run­gen gestellt wer­den. Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber, wie die Mit­un­ter­neh­mer gel­tend machen, den Wech­sel eines unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ters in die Rol­le eines mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ters jeden­falls dann nicht erfas­sen woll­te, wenn es sich bei die­sem Gesell­schaf­ter, wie im Fall der Mit­un­ter­neh­mer, um eine natür­li­che Per­son han­delt, las­sen sich dem Wort­laut nicht ent­neh­men.

Auch aus der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te ergibt sich kein Anhalts­punkt für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Wort­lauts. Viel­mehr spricht der Zusam­men­hang mit ande­ren Rege­lun­gen des § 5a EStG für die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung des Begriffs „Aus­schei­den“.

Der Gesetz­ge­ber hat den Tat­be­stand des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters im Rah­men der Neu­fas­sung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch Art. 1 Nr. 5 des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1999 (StBereinG 1999) vom 22.12.1999 [6] mit Wir­kung zum 01.01.2000 ein­ge­fügt. Nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs stellt die neue Nr. 3 klar, dass der Unter­schieds­be­trag bei Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters in Höhe des auf ihn ent­fal­len­den Anteils auf­zu­lö­sen ist [7]. Anhalts­punk­te dafür, dass in bestimm­ten Fall­kon­stel­la­tio­nen des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters die Auf­lö­sung der auf ihn ent­fal­len­den Antei­le an fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­gen unter­blei­ben und die­se auf einen Rechts­nach­fol­ger über­ge­hen soll­ten, las­sen sich die­ser Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs nicht ent­neh­men.

Viel­mehr spricht der Ver­gleich der Rege­lung für das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters mit der Rege­lung für ein Wirt­schafts­gut, das nicht mehr dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient ‑weil es aus dem Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­schie­den ist oder jeden­falls dem Betrieb von Han­dels­schif­fen nicht mehr unmit­tel­bar dient‑, für die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung des Begriffs „Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters“. So knüpf­te für die Auf­lö­sung und Hin­zu­rech­nung des für ein Wirt­schafts­gut fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trags bereits § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halb­satz des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der bis Ende 1999 gül­ti­gen Fas­sung (EStG a.F.) ‑eben­so wie seit­her § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG- an das Aus­schei­den des Wirt­schafts­guts aus dem Betriebs­ver­mö­gen bzw. alter­na­tiv dar­an an, dass das Wirt­schafts­gut nicht mehr unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient. Der Gesetz­ge­ber stellt inso­weit also allein dar­auf ab, ob das Wirt­schafts­gut wei­ter­hin dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr des Steu­er­pflich­ti­gen dient. Ist das nicht der Fall, ist der für die­ses Wirt­schafts­gut fest­ge­stell­te Unter­schieds­be­trag auf­zu­lö­sen und dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen, ohne dass es dar­auf ankommt, aus wel­chem Grund die Nut­zung des Wirt­schafts­guts been­det wird. Wenn der Gesetz­ge­ber im Rah­men der Neu­fas­sung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 für den Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters die Auf­lö­sung und Hin­zu­rech­nung der für ihn antei­lig fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­ge eben­falls allein an das Aus­schei­den knüpft, spricht die­se iden­ti­sche Wort­wahl („aus­schei­den“) dafür, dass er ‑eben­so wie im Fall des Wirt­schafts­guts- mit § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jeg­li­ches Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters erfas­sen will.

Für die­se Aus­le­gung des Begriffs „Aus­schei­den“ in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG spricht zudem § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halb­satz EStG a.F. Die­ser sah vor, dass eine Auf­lö­sung und Hin­zu­rech­nung des für ein Schiff fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trags unter­blieb, wenn ein aus­ge­schie­de­nes bzw. nicht mehr dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen­des Schiff unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen durch ein ande­res Schiff ersetzt wur­de. Der Gesetz­ge­ber regel­te also aus­drück­lich den Fall, in dem die Über­tra­gung eines fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trags zuläs­sig sein soll­te. Das spricht dafür, dass eine sol­che Über­tra­gung von Unter­schieds­be­trä­gen nicht zuläs­sig ist, wenn sie gesetz­lich nicht aus­drück­lich vor­ge­se­hen ist.

Zudem wur­de die­se in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halb­satz EStG a.F. ent­hal­te­ne Rege­lung im Zuge der Neu­re­ge­lung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 ersatz­los gestri­chen. Zur Begrün­dung heißt es in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs inso­weit u.a., dass dies sach­lich gebo­ten sei, da die Rege­lung zu einer erheb­li­chen Kom­pli­zie­rung füh­re. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber mit dem Begriff „Aus­schei­den“ in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters erfas­sen will.

Hät­te der Gesetz­ge­ber im Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters eine Über­tra­gung der antei­lig für die­sen Gesell­schaf­ter fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­ge für bestimm­te Fall­kon­stel­la­tio­nen gewollt, so hät­te er dies ange­sichts der dar­ge­stell­ten Gesetz­ge­bungs­his­to­rie aus­drück­lich zum Aus­druck gebracht. So hat­te das BMF in sei­nem Schrei­ben vom 24.09.1999 [8] noch aus­ge­führt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halb­satz EStG (a.F.) gel­te ent­spre­chend für den Fall, dass ein Gesell­schaf­ter i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei­nen Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ße­re. Wenn der Gesetz­ge­ber gleich­wohl die Auf­lö­sung und Hin­zu­rech­nung der antei­lig für einen Gesell­schaf­ter fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­ge in der Fol­ge­zeit im StBereinG 1999 für den Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters nicht auf die Fäl­le beschränkt, dass der Gesell­schaf­ter sei­nen Anteil ver­äu­ßert, son­dern ‑wie in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halb­satz EStG a.F. und § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG für den Fall des Wirt­schafts­guts- inso­weit aus­drück­lich an das Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters anknüpft und in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs die­se Rege­lung als Klar­stel­lung bezeich­net, so spricht nicht zuletzt auch die­ser Umstand dafür, dass er die Auf­lö­sung und Hin­zu­rech­nung der antei­li­gen Unter­schieds­be­trä­ge im Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters nicht, wie vom BMF ver­tre­ten, auf den Fall des Aus­schei­dens durch Ver­äu­ße­rung des Anteils beschrän­ken woll­te.

Aus Sinn und Zweck der Rege­lung des § 5a Abs. 4 EStG erge­ben sich eben­falls kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber für bestimm­te Fall­kon­stel­la­tio­nen eine inter­per­so­nel­le Über­tra­gung von fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­gen zulas­sen woll­te.

Bei der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gemäß § 5a Abs. 1 EStG han­delt es sich um eine eigen­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lung, die in der Zeit ihrer Anwen­dung die Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ersetzt. Der Wech­sel des Besteue­rungs­re­gimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fik­ti­ve Ent­nah­me der von dem Wech­sel betrof­fe­nen Wirt­schafts­gü­ter wirkt. Ledig­lich die dadurch grund­sätz­lich beding­te sofor­ti­ge Gewinn­rea­li­sie­rung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG nor­mier­te Gewinn­hin­zu­rech­nung ver­gleich­bar einer Stun­dung auf einen spä­te­ren Zeit­punkt ver­scho­ben. Die stil­len Reser­ven, die sich wäh­rend der Zeit der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich bis zum Zeit­punkt des Wech­sels in die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gebil­det haben, wer­den also bei Über­gang zur pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung bereits end­gül­tig auf­ge­deckt und ledig­lich zeit­ver­setzt besteu­ert [9]. Im Zeit­punkt des (Rück-)Wechsels zur all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lung wer­den die vom (Rück-)Wechsel betrof­fe­nen Wirt­schafts­gü­ter als ein­ge­legt behan­delt und dem­entspre­chend, wie in § 5a Abs. 6 EStG aus­drück­lich vor­ge­se­hen, mit dem Teil­wert ange­setzt. Auf die­se Wei­se wer­den die bis zum Wech­sel zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven in Gestalt der fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­ge auf­ge­deckt und (spä­ter) besteu­ert, die im Zeit­raum der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge wäh­rend der Schat­ten­ge­winn­ermitt­lung gebil­de­ten stil­len Reser­ven bzw. stil­len Las­ten neu­tra­li­siert, und der in der Steu­er­bi­lanz beim (Rück-)Wechsel zur all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lung anzu­set­zen­de Teil­wert bil­det nun­mehr die Bemes­sungs­grund­la­ge der Abset­zung für Abnut­zung.

Zweck der Fest­stel­lung der Unter­schieds­be­trä­ge nach § 5a Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG ist es danach, die stil­len Reser­ven, die sich noch wäh­rend der Zeit der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG gebil­det haben und die nicht der nach­fol­gen­den Abgel­tungs­wir­kung der Besteue­rung nach der Ton­na­ge nach § 5a Abs. 1 EStG unter­fal­len sol­len, fest­zu­hal­ten, um ihre spä­te­re Besteue­rung sicher­zu­stel­len. Für den Zeit­punkt die­ser Gewinn­rea­li­sie­rung ent­hält § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG eine detail­lier­te Rege­lung. Die­se spricht, wie oben bereits dar­ge­legt, dafür, dass der Gesetz­ge­ber im Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters nicht wei­ter nach den Umstän­den des Aus­schei­dens dif­fe­ren­zie­ren woll­te, etwa danach, ob der Gesell­schaf­ter ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich, durch Ein­zel- oder Gesamt­rechts­nach­fol­ge aus­ge­schie­den ist. Auch der dar­ge­stell­te Geset­zes­zweck for­dert eine sol­che wei­ter gehen­de Dif­fe­ren­zie­rung nicht.

Für die hier ver­tre­te­ne Auf­fas­sung spricht schließ­lich auch das ver­fah­rens­recht­li­che Ver­hält­nis zwi­schen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG und Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid.

Wie bereits oben aus­ge­führt, ist im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid des Hin­zu­rech­nungs­jahrs die Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu beach­ten. Dem­entspre­chend kön­nen im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nur sol­chen Mit­un­ter­neh­mern auf­ge­lös­te Unter­schieds­be­trä­ge zuge­rech­net wer­den, für die im Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auch ent­spre­chen­de Unter­schieds­be­trä­ge fest­ge­stellt wur­den. Zudem kön­nen einem Mit­un­ter­neh­mer ins­ge­samt nicht höhe­re Unter­schieds­be­trä­ge zuge­rech­net wer­den, als für ihn im Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG fest­ge­stellt sind. Ist für einen Mit­un­ter­neh­mer in die­sem Bescheid kein Unter­schieds­be­trag fest­ge­stellt, kann ihm dem­entspre­chend in einem spä­te­ren Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid auch kein Betrag aus der Auf­lö­sung eines Unter­schieds­be­trags zuge­rech­net wer­den.

Da ein Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ande­rer­seits Fest­stel­lun­gen nur für sol­che Gesell­schaf­ter tref­fen kann, die in dem Zeit­raum, für den der Bescheid ergeht, an der Gesell­schaft betei­ligt waren, kön­nen umge­kehrt auf­ge­lös­te Unter­schieds­be­trä­ge nur sol­chen Gesell­schaf­tern zuge­rech­net wer­den, die im Jahr der Hin­zu­rech­nung an der Gesell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer auch betei­ligt waren. Ist danach ein Mit­un­ter­neh­mer aus der Gesell­schaft aus­ge­schie­den, ohne dass im Jahr sei­nes Aus­schei­dens der für ihn im Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG fest­ge­stell­te Anteil am Unter­schieds­be­trag für ein Wirt­schafts­gut auf­ge­löst und sei­nem Gewinn hin­zu­ge­rech­net wur­de, kann die unter­blie­be­ne Auf­lö­sung und Zurech­nung nicht in einem spä­te­ren Jahr nach­ge­holt wer­den.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus dem in § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG genann­ten „beson­de­ren Ver­zeich­nis“. Die­sem kommt, auch im Zusam­men­hang mit dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid des Hin­zu­rech­nungs­jahrs, kei­ne Bin­dungs­wir­kung zu; es dient ledig­lich Doku­men­ta­ti­ons­zwe­cken. Aus dem Umstand, dass das Ver­zeich­nis nach § 60 Abs. 3 Satz 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EStDV) der Steu­er­erklä­rung bei­zu­fü­gen ist, ergibt sich zwar, dass es hin­sicht­lich der in ihm fest­ge­hal­te­nen Umstän­de vom Steu­er­pflich­ti­gen fort­zu­füh­ren ist. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat dar­in fest­zu­hal­ten, in wel­chem Umfang und aus wel­chem der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG auf­ge­führ­ten Grün­de die in das Ver­zeich­nis auf­ge­nom­me­nen Unter­schieds­be­trä­ge sei­ner Ansicht nach auf­zu­lö­sen sind. Über die­se Doku­men­ta­ti­on hin­aus­ge­hen­de Bedeu­tung kommt die­sem Ver­zeich­nis jedoch nicht zu.

Die gegen die hier ver­tre­te­ne Auf­fas­sung gerich­te­ten Ein­wän­de grei­fen nicht durch.

Es gibt kei­nen all­ge­mei­nen Rechts­grund­satz etwa des Inhalts, dass eine Auf­de­ckung und Besteue­rung stil­ler Reser­ven beim Rechts­vor­gän­ger immer dann zu unter­blei­ben habe, wenn ihre Besteue­rung beim Rechts­nach­fol­ger sicher­ge­stellt ist. Zwar ermög­licht der Gesetz­ge­ber im Fall der Ein­brin­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine Kapi­tal- oder in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 20 Abs. 2 Satz 2 bzw. nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens zu Buch­wer­ten, wenn die Besteue­rung der stil­len Reser­ven beim Rechts­nach­fol­ger sicher­ge­stellt ist. Eben­so sieht das Gesetz in § 6 Abs. 3 EStG im Fall der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils im Wege der Ein­zel- oder Gesamt­rechts­nach­fol­ge die Bewer­tung des über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens mit den Buch­wer­ten vor, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist. Auch aus der­ar­ti­gen Rechts­vor­schrif­ten ergibt sich aller­dings kein all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz des Inhalts, dass eine Auf­de­ckung und Besteue­rung stil­ler Reser­ven beim Rechts­vor­gän­ger immer dann zu unter­blei­ben habe, wenn ihre Besteue­rung beim Rechts­nach­fol­ger sicher­ge­stellt ist. Viel­mehr steht es dem Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich frei, die Vor­aus­set­zun­gen zu bestim­men, unter denen stil­le Reser­ven noch vom Rechts­vor­gän­ger auf­zu­de­cken und zu ver­steu­ern sind, oder auf den Rechts­nach­fol­ger über­ge­hen und spä­ter von ihm auf­zu­de­cken und zu ver­steu­ern sind.

Abge­se­hen davon geht es im Streit­fall nicht um die Fra­ge, ob anläss­lich der Über­tra­gung oder Ein­brin­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils die zu die­sem Zeit­punkt im über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gen ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven auf­zu­de­cken und noch vom Rechts­vor­gän­ger zu ver­steu­ern sind, oder ihre Auf­de­ckung und Ver­steue­rung unter­bleibt und erst spä­ter beim Rechts­nach­fol­ger erfolgt. Denn bei den fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trä­gen han­delt es sich um die bereits auf­ge­deck­ten und ledig­lich noch nicht besteu­er­ten stil­len Reser­ven, die sich am Ende des Über­gangs­jahrs im Betriebs­ver­mö­gen befun­den haben.

Für den Fall der spä­te­ren Ver­steue­rung fest­ge­stell­ter nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­ger Beträ­ge nach § 34a EStG ent­hält des­sen Absatz 7 eine aus­drück­li­che Rege­lung, der zufol­ge in den Fäl­len der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nach § 6 Abs. 3 EStG der Rechts­nach­fol­ger den nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Betrag fort­zu­füh­ren hat, und in den Fäl­len der Ein­brin­gung eines Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu Buch­wer­ten nach § 24 UmwStG der für den ein­ge­brach­ten Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil fest­ge­stell­te nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­ge Betrag auf den neu­en Mit­un­ter­neh­mer­an­teil über­geht. Statt einer sol­chen Rege­lung hat der Gesetz­ge­ber in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG für spä­ter zu ver­steu­ern­de fest­ge­stell­te Unter­schieds­be­trä­ge jedoch eine ande­re Rege­lung getrof­fen, die für die Hin­zu­rech­nung der Unter­schieds­be­trä­ge in ihrer Nr. 3 aus­drück­lich an das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters anknüpft, ohne inso­weit eine beson­de­re Rege­lung für Fäl­le des § 6 Abs. 3 EStG oder des § 24 UmwStG zu tref­fen.

Dahin­ste­hen kann, ob die Ein­brin­gung der Antei­le der Mit­un­ter­neh­mer an der KG in die Bei­ge­la­de­ne die Vor­aus­set­zun­gen einer steu­erneu­tra­len Buch­wert­über­tra­gung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt. Denn im Streit­fall geht es nicht um die Fra­ge, ob die Bei­ge­la­de­ne das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit den Buch­wer­ten anset­zen kann und die­se Wer­te dem­entspre­chend nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Ver­äu­ße­rungs­preis der Mit­un­ter­neh­mer anzu­set­zen sind, also eine steu­erneu­tra­le Über­tra­gung zu Buch­wer­ten, ohne Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven, erfol­gen konn­te. Im Streit ist viel­mehr, ob die Mit­un­ter­neh­mer bereits auf­ge­deck­te stil­le Reser­ven aus der Zeit vor Über­gang zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG anläss­lich der Ein­brin­gung ihrer KG-Antei­le in die Bei­ge­la­de­ne ver­steu­ern müs­sen, weil § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG die Ver­steue­rung die­ser stil­len Reser­ven an das „Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters“ knüpft.

Eben­so wenig gibt es einen all­ge­mei­nen Rechts­grund­satz, dem­zu­fol­ge der Rechts­nach­fol­ger gene­rell in die Rechts­stel­lung des Rechts­vor­gän­gers ein­tritt. Viel­mehr bedarf es auch inso­weit jeweils einer gesetz­li­chen Rege­lung, die ‑wie etwa § 4 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG- eine sol­che Wir­kung aus­drück­lich anord­net [10].

Aus § 82f EStDV ergibt sich eben­falls kei­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Zwar wer­den die in den Unter­schieds­be­trä­gen fest­ge­stell­ten stil­len Reser­ven häu­fig maß­geb­lich auf der Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 82f Abs. 1 EStDV beru­hen, so dass die Auf­lö­sung und Hin­zu­rech­nung von Unter­schieds­be­trä­gen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG wirt­schaft­lich einer Rück­ab­wick­lung die­ser Son­der­ab­schrei­bun­gen gleich­kommt, die § 82f Abs. 3 EStDV nur für den Fall vor­sieht, dass das Schiff inner­halb von acht Jah­ren ver­äu­ßert wird, nicht aber auch für Fäl­le der Ein­zel- oder Gesamt­rechts­nach­fol­ge. Es gibt aber kei­nen all­ge­mei­nen Rechts­grund­satz, dass Sub­ven­ti­ons­nor­men ‑zu sol­chen gehört auch § 5a EStG [11]- so auf­ein­an­der abzu­stim­men sind, dass eine mög­lichst weit­ge­hen­de Begüns­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen erreicht wird.

Ohne Erfolg beruft sich einer der Mit­un­ter­neh­mer schließ­lich auf Tz. 28 des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schrei­bens in BStBl I 2008, 956. Soweit es dort heißt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG fin­de „in den Fäl­len der Über­tra­gung oder Ein­brin­gung zu Buch­wer­ten (z.B. § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG)“ kei­ne Anwen­dung, han­delt es sich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de ‑das Merk­mal des „Aus­schei­dens“ kon­kre­ti­sie­ren­de- Ver­wal­tungs­vor­schrift, wel­che die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern soll. Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten haben nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung jedoch kei­ne Bin­dungs­wir­kung im gericht­li­chen Ver­fah­ren. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt einer abwei­chen­den Aus­le­gung der Norm durch die Recht­spre­chung, der allein es obliegt zu ent­schei­den, ob die Aus­le­gung der Rechts­norm durch die Finanz­ver­wal­tung im Ein­zel­fall Bestand hat [12]. Bil­lig­keits­maß­nah­men nach § 163 AO sind, wor­auf bereits das Finanz­ge­richt zutref­fend hin­ge­wie­sen hat, nicht Gegen­stand des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Novem­ber 2019 – IV R 28/​19

  1. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/​09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 45[]
  2. eben­so BMF, Schrei­ben in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schrei­bens in BStBl I 2008, 956, Tz. 23 Ziff. 3 Buchst. c[]
  3. BFH, Urteil vom 25.10.2018 – IV R 35/​16, BFHE 263, 22, Rz 53[]
  4. FG Ham­burg, Urteil vom 19.12.2017 – 2 K 277/​16[]
  5. wie hier z.B. Bar­che in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5a EStG Rz 73; Gosch/​Schindler in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 5a Rz 21b; ande­rer Ansicht BMF, Schrei­ben in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schrei­bens in BStBl I 2008, 956, Tz. 28; Kahl-Hinsch in Lade­mann, EStG, § 5a EStG Rz 116; Wei­land in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 5a Rz 148; Ton­ner in Bordewin/​Brandt, § 5a EStG Rz 49; Blümich/​Hofmeister, § 5a EStG Rz 88; Diß­ars, in Frotscher/​Geurts, EStG, Frei­burg 2018, § 5a Rz 75 f.; Schmidt/​Seeger, EStG, 38. Aufl., § 5a Rz 27[]
  6. BGBl I 1999, 2601[]
  7. BT-Drs. 14/​1514, S. 29[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 24.09.1999 – IV C 2‑S 1900–65/99, BStBl I 1999, 669, Tz. 24[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 31[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, Rz 59, zur Fra­ge der Über­trag­bar­keit eines Ver­lust­vor­trags im Fall der Gesamt­rechts­nach­fol­ge[]
  11. z.B. BFH, Urteil vom 13.04.2017 – IV R 14/​14, BFHE 257, 413[]
  12. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.08.2017 – I R 52/​14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; vom 26.06.2014 – IV R 10/​11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 24; vom 24.08.2016 – X R 11/​15, Rz 26[]