Auf­nah­me neu­er Gesell­schaf­ter gegen Zuzah­lung an die Alt­ge­sell­schaf­ter

Wird ein neu­er Gesell­schaf­ter gegen Zuzah­lung an die Alt­ge­sell­schaf­ter in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­ge­nom­men, erfüllt die­ser Vor­gang auch dann nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 24 Abs. 1 UmwStG, wenn die Zuzah­lung in ein der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen­des Betriebs­ver­mö­gen der Alt­ge­sell­schaf­ter gelangt.

Auf­nah­me neu­er Gesell­schaf­ter gegen Zuzah­lung an die Alt­ge­sell­schaf­ter

Wird ein Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil der­art in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht, dass der Ein­brin­gen­de Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft wird, darf die Per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG mit sei­nem Buch­wert oder mit einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem Teil­wert anset­zen. Nach Abs. 3 Satz 1 der Vor­schrift gilt dabei der Wert, mit dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter ange­setzt wird, für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis. Ein Ein­brin­gungs­ge­winn ent­steht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter in Aus­übung des Wahl­rechts für die Wirt­schafts­gü­ter des ein­ge­brach­ten Betriebs höhe­re Wer­te als die bis­he­ri­gen Buch­wer­te ange­setzt wer­den. Ein ver­gleich­ba­res Wahl­recht besteht hin­ge­gen nicht, wenn ein Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil gegen Geld oder ande­re Wirt­schafts­gü­ter ver­äu­ßert wird. Im Ver­äu­ße­rungs­fall ent­steht ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach § 34 EStG begüns­tigt ist. Der Besteue­rung eines sol­chen Gewinns liegt die Erwä­gung zugrun­de, dass damit das bis­he­ri­ge unter­neh­me­ri­sche Enga­ge­ment been­det und das vor­han­de­ne Betriebs­ver­mö­gen ver­äu­ßert wird. Der Gewinn ist im Zeit­punkt sei­ner Ent­ste­hung zu ver­steu­ern 1.

Die Tat­be­stän­de der Ver­äu­ße­rung und der Ein­brin­gung von Betriebs­ver­mö­gen kön­nen mit­ein­an­der ver­bun­den sein 2. Ein sol­cher Fall liegt vor, wenn ein neu­er Gesell­schaf­ter gegen (Zu-)Zah­lung eines Ent­gelts an die Alt­ge­sell­schaf­ter in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­tritt 3. Ein­brin­gen­de sind in die­sem Fall die Alt­ge­sell­schaf­ter, wel­che die (ide­el­len) Antei­le ihres Betriebs­ver­mö­gens (ihre Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le) in die erwei­ter­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­brin­gen. Hat der Neu­ge­sell­schaf­ter hier­für ein Ent­gelt an die Alt­ge­sell­schaf­ter zu ent­rich­ten, erfolgt die Ein­brin­gung inso­weit auf frem­de Rech­nung, d.h. auf Rech­nung der Neu­ge­sell­schaf­ter, und nur im Übri­gen auf eige­ne Rech­nung. Soweit die Ein­brin­gung auf frem­de Rech­nung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwend­bar 4. Die­se Vor­schrift erfasst nur die für eige­ne Rech­nung des Ein­brin­gen­den voll­zo­ge­ne Ein­brin­gung des Betriebs­ver­mö­gens, d.h. der Ein­brin­gen­de muss durch die Ein­brin­gung selbst die Rechts­stel­lung eines Gesell­schaf­ters und Mit­un­ter­neh­mers der (erwei­ter­ten) Per­so­nen­ge­sell­schaft erlan­gen.

Leis­tet der Neu­ge­sell­schaf­ter dem­ge­gen­über eine Ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen, kommt eine Besteue­rung der Alt­ge­sell­schaf­ter nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grund­sätz­lich nicht in Betracht. Der neue Gesell­schaf­ter hat akti­vie­rungs­pflich­ti­ge Anschaf­fungs­kos­ten für die erlang­ten Antei­le am Gesamt­hands­ver­mö­gen in Höhe des Werts sei­ner Ein­la­ge 5.

Die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend für ein­sei­ti­ge ent­gelt­li­che Kapi­tal­erhö­hun­gen, die zu einer Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se füh­ren 6.

Für die Fra­ge, ob eine Zuzah­lung an die Alt­ge­sell­schaf­ter vor­liegt und die Ein­brin­gung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le somit auch auf Rech­nung der Neu­ge­sell­schaf­ter erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegen­leis­tung in das Pri­vat­ver­mö­gen oder in das Betriebs­ver­mö­gen der Alt­ge­sell­schaf­ter (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der erwei­ter­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft oder ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters) gelangt. In bei­den Fäl­len kommt eine Anwen­dung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist Gegen­stand der Rege­lung des § 24 UmwStG ein ver­äu­ße­rungs­ähn­li­cher Tat­be­stand, der dadurch gekenn­zeich­net ist, dass der Ein­brin­gen­de auf­grund des Ein­brin­gungs­vor­gangs die Stel­lung eines Mit­un­ter­neh­mers erlangt. Dem­ge­mäß zielt die Vor­schrift dar­auf ab, die ansons­ten ein­tre­ten­den Fol­gen die­ses Vor­gangs ‑d.h. die Rea­li­sie­rung eines Ein­brin­gungs­ge­winns- zu ver­mei­den. Dem liegt die Erwä­gung zugrun­de, dass auf den Ansatz eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ver­zich­tet wer­den kann, weil die Sach­herr­schaft über das ein­ge­brach­te Wirt­schafts­gut in Form einer gesamt­hän­de­ri­schen Berech­ti­gung fort­ge­setzt wird 7. Dar­an fehlt es, soweit die Ein­brin­gung auf frem­de Rech­nung erfolgt, der Gesell­schaf­ter also ein Ent­gelt von einem Drit­ten (Neu­ge­sell­schaf­ter) erhält. Inso­weit erbringt der Gesell­schaf­ter sei­ne Leis­tung (die Ein­brin­gung der ent­spre­chen­den Sach­ge­samt­heit) weder zur Stär­kung der Gesell­schaft noch zur Stär­kung sei­ner eige­nen Gesell­schaf­ter­stel­lung, son­dern allein gegen­über dem Drit­ten, der die Stel­lung eines Gesell­schaf­ters erwirbt.

Dies gilt unab­hän­gig davon, ob das Ent­gelt (ggf. in Form von Sach­leis­tun­gen oder ander­wei­ti­gen Gesell­schafts­rech­ten) in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen gelangt 8. Auch in die­sen Fäl­len han­delt es sich um einen Ver­äu­ße­rungs­vor­gang, bei dem der Alt­ge­sell­schaf­ter Antei­le am Gesamt­hands­ver­mö­gen an den Neu­ge­sell­schaf­ter über­trägt. Einen sach­li­chen Grund, die­sen Vor­gang inso­weit anders zu beur­tei­len als die Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, die ins­be­son­de­re auch dann zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung führt, wenn sie in Form eines Anteil­s­tau­sches erfolgt 9, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen.

eräu­ße­rungs­preis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Ent­gelt sind alle Leis­tun­gen, die der Ver­äu­ße­rer vom Erwer­ber für die Über­tra­gung erhält, sowie Leis­tun­gen, die der Ver­äu­ße­rer in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung vom Erwer­ber oder ‑ohne dass dies der Erwer­ber ver­an­lasst hat- von einem Drit­ten erlangt 10. Zum Ver­äu­ße­rungs­preis kön­nen dabei auch Vor­tei­le zäh­len, die dem Ver­äu­ße­rer nicht tat­säch­lich zuge­flos­sen sind, son­dern nur mit­tel­bar in der Wei­se zuge­wen­det wer­den, dass eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son aus der Ver­mö­gens­ver­la­ge­rung Nut­zen zieht 11.

Ein nur zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Leis­tung und der Über­tra­gung genügt aller­dings nicht 12. Eben­so ist nicht aus­rei­chend, wenn die Über­tra­gung nur den äuße­ren Anlass für die Leis­tung dar­stellt und die Leis­tung auf einem Rechts­ver­hält­nis mit eigen­stän­di­gem wirt­schaft­li­chen Gehalt beruht 13. Letzt­lich bedarf es inso­weit einer Gesamt­schau aller Umstän­de des Ein­zel­falls.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn kann auch auf einer ein­sei­ti­gen ent­gelt­li­chen Kapi­tal­erhö­hung, die zu einer Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se führt, beru­hen. Auch in einem sol­chen Fall ver­äu­ßert der an der Kapi­tal­erhö­hung nicht teil­neh­men­de ande­re Gesell­schaf­ter einen Teil sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils 6.

Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt. Der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen ist für den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln.

Kommt § 24 Abs. 1 UmwStG nicht zur Anwen­dung, kann für die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses nicht auf die Fik­ti­on des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zurück­ge­grif­fen wer­den. Wenn die Gegen­leis­tung nicht in Geld, son­dern in Sach­gü­tern besteht, ist der Ver­äu­ße­rungs­preis daher mit dem gemei­nen Wert (§ 9 des Bewer­tungs­ge­set­zes) der erlang­ten Sach­gü­ter im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu bewer­ten 14. Auf den gemei­nen Wert des ver­äu­ßer­ten Anteils kommt es dem­ge­gen­über nicht an 15.

Soweit für die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses auf den abge­tre­te­nen Gewinn­an­spruch abzu­stel­len ist, weist der Bun­des­fi­nanz­hof vor­sorg­lich dar­auf hin, dass der Ver­äu­ße­rer nach stän­di­ger Recht­spre­chung zwar aus­nahms­wei­se ein Wahl­recht zwi­schen der sofor­ti­gen Ver­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarif­be­güns­tig­ten Besteue­rung der nach­träg­li­chen Betriebs­ein­nah­men im Jahr des Zuflus­ses (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil gegen lang­fris­tig wie­der­keh­ren­de, wag­nis­be­haf­te­te Bezü­ge ver­äu­ßert 16, dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder gewinn­ab­hän­gi­gen Ver­äu­ße­rungs­ent­gel­ten gilt. In die­sem Fal­le ist das Ent­gelt viel­mehr als lau­fen­de nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­me zu ver­steu­ern 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2014 – IV R 33/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.12 1994 – IV R 82/​92, BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599; vom 16.12 2004 – III R 38/​00, BFHE 209, 62, BSt­Bl II 2005, 554[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599, m.w.N.; auch BFH, Urteil vom 18.09.2013 – X R 42/​10, BFHE 242, 489, Rz 29[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2005 – X R 35/​04, BFH/​NV 2006, 521[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/​04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847[][]
  7. BFH, Beschluss vom 20.09.2007 – IV R 70/​05, BFHE 219, 86, BSt­Bl II 2008, 265, unter III. 3.a der Grün­de; BFH, Urteil in BFHE 242, 489, bei­de m.w.N.[]
  8. im Ergeb­nis eben­so Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 24 UmwStG Rz 522 ff.; Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; Rasche in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 62[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 08.07.1992 – XI R 51/​89, BFHE 168, 333, BSt­Bl II 1992, 946[]
  10. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – IV R 17/​08, BFHE 232, 28, BSt­Bl II 2011, 716; und vom 25.06.2009 – IV R 3/​07, BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182, unter II. 2.a bb der Grün­de, m.w.N.[]
  11. vgl. zur Annah­me einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung in einem sol­chen Fall z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.1982 – IV R 56/​79, BFHE 136, 209, BSt­Bl II 1982, 691, unter 2. der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  13. vgl. zum Wett­be­werbs­ver­bot BFH, Urteil vom 02.04.2008 – X R 61/​06, BFH/​NV 2008, 1491[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182; vom 19.01.1978 – IV R 61/​73, BFHE 124, 327, BSt­Bl II 1978, 295[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 28, BSt­Bl II 2011, 716, unter II. 1.c der Grün­de, m.w.N.[]
  17. BFH, Urtei­le vom 14.05.2002 – VIII R 8/​01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532; und vom 17.07.2013 – X R 40/​10, BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883[]