Auf­wärts­ver­schmel­zung – und die rück­wir­ken­de Besteue­rung des Ein­brin­gungs­ge­winns II

Einem qua­li­fi­zier­ten Anteil­s­tausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des JStG 2009 steht weder ent­ge­gen, dass die über­neh­men­de Gesell­schaft vor der Ein­brin­gung kei­ne Antei­le an der erwor­be­nen Gesell­schaft inne hat­te, noch, dass jeweils hälf­ti­ge Betei­li­gun­gen ‑nicht aber eine ein­heit­li­che Mehr­heits­be­tei­li­gung- ein­ge­bracht wur­den. Erfor­der­lich ist inso­weit ledig­lich, dass die über­neh­men­de Gesell­schaft nach der Ein­brin­gung ‑und damit unter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher ein­ge­brach­ter Antei­le- ins­ge­samt die Stimm­rechts­mehr­heit hat.

Auf­wärts­ver­schmel­zung – und die rück­wir­ken­de Besteue­rung des Ein­brin­gungs­ge­winns II

In der Ver­schmel­zung der Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft ("Ver­schmel­zung zur Auf­nah­me", Auf­wärts­ver­schmel­zung) liegt eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des JStG 2009.

Wer­den Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder einer Genos­sen­schaft (erwor­be­ne Gesell­schaft) in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder Genos­sen­schaft (über­neh­men­de Gesell­schaft) gegen Gewäh­rung neu­er Antei­le an der über­neh­men­den Gesell­schaft ein­ge­bracht (Anteil­s­tausch), hat die über­neh­men­de Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Antei­le gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. grund­sätz­lich mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen. Abwei­chend kön­nen die ein­ge­brach­ten Antei­le auf Antrag mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem gemei­nen Wert, ange­setzt wer­den, wenn die über­neh­men­de Gesell­schaft nach der Ein­brin­gung auf­grund ihrer Betei­li­gung ein­schließ­lich der ein­ge­brach­ten Antei­le nach­weis­bar unmit­tel­bar die Mehr­heit der Stimm­rech­te an der erwor­be­nen Gesell­schaft hat (qua­li­fi­zier­ter Anteil­s­tausch, § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 a.F.).

Soweit im Rah­men eines sol­chen Anteil­s­tauschs unter dem gemei­nen Wert ein­ge­brach­te Antei­le inner­halb eines Zeit­raums von sie­ben Jah­ren nach dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt durch die über­neh­men­de Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar ver­äu­ßert wer­den und soweit beim Ein­brin­gen­den der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung die­ser Antei­le im Ein­brin­gungs­zeit­punkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) steu­er­frei gewe­sen wäre, ist nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. der Gewinn aus der Ein­brin­gung im Wirt­schafts­jahr der Ein­brin­gung rück­wir­kend als Gewinn des Ein­brin­gen­den aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len zu ver­steu­ern (Ein­brin­gungs­ge­winn II). Der Ein­brin­gungs­ge­winn II wird in § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 a.F. defi­niert als der Betrag, um den der gemei­ne Wert der ein­ge­brach­ten Antei­le im Ein­brin­gungs­zeit­punkt nach Abzug der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang den Wert, mit dem der Ein­brin­gen­de die erhal­te­nen Antei­le ange­setzt hat, über­steigt, ver­min­dert um jeweils ein Sieb­tel für jedes seit dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt abge­lau­fe­ne Zeit­jahr.

Die Sät­ze 1 bis 5 des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. gel­ten ent­spre­chend, wenn die über­neh­men­de Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Antei­le ihrer­seits durch einen Vor­gang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. wei­ter über­trägt (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F.). Die Rechts­fol­gen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. wer­den damit ins­be­son­de­re aus­ge­löst, wenn die über­neh­men­de Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Antei­le unmit­tel­bar oder mit­tel­bar unent­gelt­lich auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine Genos­sen­schaft über­trägt (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG 2006 a.F.) oder wenn die über­neh­men­de Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Antei­le ent­gelt­lich über­trägt, es sei denn sie weist nach, dass die Über­tra­gung durch einen Vor­gang i.S. des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. oder auf­grund ver­gleich­ba­rer aus­län­di­scher Vor­gän­ge zu Buch­wer­ten erfolg­te (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F.).

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall:

Der Ein­ord­nung der Ein­brin­gung der Antei­le an der A GmbH in die T GmbH gegen Gewäh­rung neu­er Antei­le an den Gesell­schaf­ter als qua­li­fi­zier­ter Anteil­s­tausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 UmwStG 2006 a.F. steht weder ent­ge­gen, dass im Streit­fall die über­neh­men­de Gesell­schaft vor der Ein­brin­gung kei­ne Antei­le an der erwor­be­nen Gesell­schaft inne hat­te, noch, dass jeweils hälf­ti­ge Betei­li­gun­gen ‑nicht aber eine ein­heit­li­che Mehr­heits­be­tei­li­gung- ein­ge­bracht wur­den. Erfor­der­lich ist inso­weit ledig­lich, dass die über­neh­men­de Gesell­schaft "nach der Ein­brin­gung" ‑und damit unter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher ein­ge­brach­ter Antei­le- ins­ge­samt die Stimm­rechts­mehr­heit hat 1.

Uner­heb­lich ist im Streit­fall, ob die die Stimm­rechts­mehr­heit ver­mit­teln­den Antei­le in einem zeit­li­chen Zusam­men­hang ein­ge­bracht wer­den müs­sen 2 oder ob dar­über hin­aus ein ein­heit­li­cher Ein­brin­gungs­vor­gang zu for­dern ist 3. Sowohl der Beschluss über die Kapi­tal­erhö­hung der T GmbH und die Aus­ga­be neu­er Antei­le an die Gesell­schaf­ter als auch die Ein­brin­gung der Antei­le an der A GmbH wur­den im Streit­fall in dem­sel­ben nota­ri­el­len Ver­trag ‑und damit im Rah­men eines ein­heit­li­chen Vor­gangs- ver­ein­bart und voll­zo­gen.

Die ein­ge­brach­ten Antei­le an der A GmbH wur­den im Streit­fall i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. ver­äu­ßert.

Unter einer Ver­äu­ße­rung i.S. des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. ist ‑jeden­falls soweit unmit­tel­ba­re Ver­äu­ße­run­gen betrof­fen sind- grund­sätz­lich die Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len auf einen ande­ren Rechts­trä­ger zu ver­ste­hen 4. Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die ‑wenn auch nega­ti­ve- Bezug­nah­me auf § 8b Abs. 2 KStG des­sen Defi­ni­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ‑und damit auch der Begriff des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses- für die Anwen­dung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. vor­aus­ge­setzt wird und zugleich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. die ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 22 Abs. 2 Sät­ze 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung durch die über­neh­men­de Gesell­schaft ange­ord­net wird, dass die Ver­äu­ße­rung ent­gelt­lich ‑d.h. gegen eine Gegen­leis­tung- erfol­gen muss 5.

Aus der Rege­lung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. ist nicht zu fol­gern, das ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen vom Ver­äu­ße­rungs­be­griff des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. aus­ge­nom­men sind und ledig­lich unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. zur rück­wir­ken­den Besteue­rung des Gewinns aus der Ein­brin­gung füh­ren. Viel­mehr ent­hält die­se Rege­lung ‑trotz ihrer sys­te­ma­ti­schen Stel­lung als Ersatz­tat­be­stand- eine Aus­nah­me vom Ver­äu­ße­rungs­be­griff für zum Buch­wert voll­zo­ge­ne Ein­brin­gungs­vor­gän­ge 6.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt es im Fall einer Auf­wärts­ver­schmel­zung aus Sicht der Mut­ter­ge­sell­schaft zu einer Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der Toch­ter­ge­sell­schaft.

Erhält ein Anteils­eig­ner im Zuge einer Ver­schmel­zung der Kör­per­schaft, an der er betei­ligt ist, auf eine ande­re Kör­per­schaft Antei­le die­ser (ande­ren) Kör­per­schaft, so ist dies ‑obwohl die Antei­le an dem über­tra­gen­den Rechts­trä­ger unter­ge­hen und es inso­weit zu kei­nem Rechts­trä­ger­wech­sel kommt 7- aus der Sicht die­ses Anteils­eig­ners einem Tausch der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft gegen die Antei­le an der über­neh­men­den Kör­per­schaft gleich­zu­stel­len und damit ‑in Bezug auf die Antei­le am über­neh­men­den Rechts­trä­ger- als ent­gelt­li­cher Erwerb 8 sowie ‑soweit die Antei­le an dem über­tra­gen­den Rechts­trä­ger betrof­fen sind- als ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung 9 zu beur­tei­len.

Die­se Erwä­gun­gen sind auf Fäl­le über­trag­bar, in denen ‑wie vor­lie­gend- die Gesell­schaft, deren Antei­le ein­ge­bracht wur­den, auf den allei­ni­gen Anteils­eig­ner als über­neh­men­den Rechts­trä­ger ver­schmol­zen wird 10.

Zwar ent­ste­hen im Rah­men einer (Aufwärts-)Verschmelzung auf den allei­ni­gen Anteils­eig­ner (Mut­ter­ge­sell­schaft) kei­ne neu­en Antei­le. Jedoch geht das Ver­mö­gen des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers (Toch­ter­ge­sell­schaft) ein­schließ­lich der Ver­bind­lich­kei­ten im Rah­men der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwand­lungs­ge­set­zes ange­ord­ne­ten Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf die Mut­ter­ge­sell­schaft über. "Im Gegen­zug" gehen die von ihr gehal­te­nen Antei­le an der Toch­ter­ge­sell­schaft unter 11. Somit stellt sich die Auf­wärts­ver­schmel­zung aus Sicht der Mut­ter­ge­sell­schaft als ein tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang dar, der einer Ver­äu­ße­rung der Antei­le gleich­zu­stel­len ist 12.

Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, ob der Ein­brin­gen­de die sich nach der Fol­ge­um­wand­lung erge­ben­de Unter­neh­mens­struk­tur auch ohne die vor­an­ge­gan­ge­ne Ein­brin­gung steu­erneu­tral hät­te errei­chen kön­nen 13. Viel­mehr ist auch das anhän­gi­ge Ver­fah­ren nicht nach den mög­li­cher­wei­se ein­tre­ten­den Rechts­fol­gen eines gedach­ten, son­dern nach den für den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt ein­schlä­gi­gen Rechts­vor­schrif­ten zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Janu­ar 2018 – I R 48/​15

  1. Blümich/​Nitzschke, § 21 UmwStG 2006 Rz 37; Beh­rens in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 21 Rz 156; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 21 UmwStG Rz 122; so auch BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 21.09[]
  2. so Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 21 UmwStG Rz 123[]
  3. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 21.09 Bei­spiel c[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.1992 – I R 162/​90, BFHE 167, 432, BSt­Bl II 1992, 764[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.07.1988 – I R 147/​83, BFHE 155, 52, BSt­Bl II 1989, 271; vom 28.02.1990 – I R 43/​86, BFHE 160, 180, BSt­Bl II 1990, 615; vom 08.04.1992 – I R 128/​88, BFHE 167, 424, BSt­Bl II 1992, 761; BFH, Urteil vom 21.10.1976 – IV R 210/​72, BFHE 120, 239, BSt­Bl II 1977, 145[]
  6. eben­so Mut­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 22 UmwStG Rz 68; Bili­tew­ski in Haritz/​Menner, a.a.O., § 22 Rz 161; Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 49; s.a. Blümich/​Nitzschke, § 22 UmwStG 2006 Rz 61; Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 22 UmwStG, Rz 33; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz 56[]
  7. BFH, Urteil vom 11.07.2012 – I R 47/​11, BFH/​NV 2013, 18[]
  8. BFH, Urtei­le vom 19.08.2008 – IX R 71/​07, BFHE 222, 484, BSt­Bl II 2009, 13; vom 09.10.1964 – VI 294/​62 U, BFHE 81, 547, BSt­Bl III 1965, 198; s.a. BFH, Urteil vom 13.03.1986 – V R 155/​75, BFH/​NV 1986, 500[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.09.2003 – I R 97/​02, BFHE 203, 334, BSt­Bl II 2004, 686; vom 15.10.1997 – I R 22/​96, BFHE 184, 435, BSt­Bl II 1998, 168[]
  10. eben­so Pung, GmbH-Rund­schau 2012, 158, 162; Eis­gru­ber in Eis­gru­ber, UmwStG, § 22 Rz 54; Hei­ne­mann, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2016/​2017, S. 241, 252; anders Mut­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 109; Bili­tew­ski in Haritz/​Menner, a.a.O., § 22 Rz 49; Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 22 UmwStG, Rz 33a; Schmitt, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2016/​2017, S. 110, 116; Kortendick/​Peters, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 1578, 1580; Hage­bö­ke, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2011, 689, 695; Stangl, Ubg 2009, 698, 700[]
  11. BFH, Urteil vom 05.11.2015 – III R 13/​13, BFHE 252, 322, BSt­Bl II 2016, 468; s.a. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 64/​09, BFHE 231, 522[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/​12, BFHE 240, 115; BFH, Urtei­le vom 23.01.2002 – XI R 48/​99, BFHE 198, 124, BSt­Bl II 2002, 875; vom 17.01.1969 – VI 367/​65, BFHE 96, 47, BSt­Bl II 1969, 540[]
  13. so aber Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 22 Rz 53c[]