Aufwärtsverschmelzung – und die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II

29. Juni 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Einem qualifizierten Anteilstausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des JStG 2009 steht weder entgegen, dass die übernehmende Gesellschaft vor der Einbringung keine Anteile an der erworbenen Gesellschaft inne hatte, noch, dass jeweils hälftige Beteiligungen -nicht aber eine einheitliche Mehrheitsbeteiligung- eingebracht wurden. Erforderlich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung -und damit unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Anteile- insgesamt die Stimmrechtsmehrheit hat.

In der Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (“Verschmelzung zur Aufnahme”, Aufwärtsverschmelzung) liegt eine Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des JStG 2009.

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch, § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 a.F.).

Soweit im Rahmen eines solchen Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen wäre, ist nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II). Der Einbringungsgewinn II wird in § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 a.F. definiert als der Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr.

Die Sätze 1 bis 5 des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. gelten entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. weiter überträgt (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F.). Die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. werden damit insbesondere ausgelöst, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG 2006 a.F.) oder wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn sie weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang i.S. des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F.).

So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall:

Der Einordnung der Einbringung der Anteile an der A GmbH in die T GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an den Gesellschafter als qualifizierter Anteilstausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 a.F. steht weder entgegen, dass im Streitfall die übernehmende Gesellschaft vor der Einbringung keine Anteile an der erworbenen Gesellschaft inne hatte, noch, dass jeweils hälftige Beteiligungen -nicht aber eine einheitliche Mehrheitsbeteiligung- eingebracht wurden. Erforderlich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft “nach der Einbringung” -und damit unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Anteile- insgesamt die Stimmrechtsmehrheit hat1.

Unerheblich ist im Streitfall, ob die die Stimmrechtsmehrheit vermittelnden Anteile in einem zeitlichen Zusammenhang eingebracht werden müssen2 oder ob darüber hinaus ein einheitlicher Einbringungsvorgang zu fordern ist3. Sowohl der Beschluss über die Kapitalerhöhung der T GmbH und die Ausgabe neuer Anteile an die Gesellschafter als auch die Einbringung der Anteile an der A GmbH wurden im Streitfall in demselben notariellen Vertrag -und damit im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs- vereinbart und vollzogen.

Die eingebrachten Anteile an der A GmbH wurden im Streitfall i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. veräußert.

Unter einer Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. ist -jedenfalls soweit unmittelbare Veräußerungen betroffen sind- grundsätzlich die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen4. Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die -wenn auch negative- Bezugnahme auf § 8b Abs. 2 KStG dessen Definition des Veräußerungsgewinns -und damit auch der Begriff des Veräußerungspreises- für die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. vorausgesetzt wird und zugleich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. für die unentgeltliche Übertragung durch die übernehmende Gesellschaft angeordnet wird, dass die Veräußerung entgeltlich -d.h. gegen eine Gegenleistung- erfolgen muss5.

Aus der Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. ist nicht zu folgern, das entgeltliche Übertragungen vom Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. ausgenommen sind und lediglich unter den Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. zur rückwirkenden Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung führen. Vielmehr enthält diese Regelung -trotz ihrer systematischen Stellung als Ersatztatbestand- eine Ausnahme vom Veräußerungsbegriff für zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorgänge6.

Nach diesen Maßstäben kommt es im Fall einer Aufwärtsverschmelzung aus Sicht der Muttergesellschaft zu einer Veräußerung der Anteile an der Tochtergesellschaft.

Erhält ein Anteilseigner im Zuge einer Verschmelzung der Körperschaft, an der er beteiligt ist, auf eine andere Körperschaft Anteile dieser (anderen) Körperschaft, so ist dies -obwohl die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger untergehen und es insoweit zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt7– aus der Sicht dieses Anteilseigners einem Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzustellen und damit -in Bezug auf die Anteile am übernehmenden Rechtsträger- als entgeltlicher Erwerb8 sowie -soweit die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger betroffen sind- als entgeltliche Veräußerung9 zu beurteilen.

Diese Erwägungen sind auf Fälle übertragbar, in denen -wie vorliegend- die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, auf den alleinigen Anteilseigner als übernehmenden Rechtsträger verschmolzen wird10.

Zwar entstehen im Rahmen einer (Aufwärts-)Verschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner (Muttergesellschaft) keine neuen Anteile. Jedoch geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (Tochtergesellschaft) einschließlich der Verbindlichkeiten im Rahmen der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes angeordneten Gesamtrechtsnachfolge auf die Muttergesellschaft über. “Im Gegenzug” gehen die von ihr gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft unter11. Somit stellt sich die Aufwärtsverschmelzung aus Sicht der Muttergesellschaft als ein tauschähnlicher Vorgang dar, der einer Veräußerung der Anteile gleichzustellen ist12.

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob der Einbringende die sich nach der Folgeumwandlung ergebende Unternehmensstruktur auch ohne die vorangegangene Einbringung steuerneutral hätte erreichen können13. Vielmehr ist auch das anhängige Verfahren nicht nach den möglicherweise eintretenden Rechtsfolgen eines gedachten, sondern nach den für den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt einschlägigen Rechtsvorschriften zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Januar 2018 – I R 48/15

  1. Blümich/Nitzschke, § 21 UmwStG 2006 Rz 37; Behrens in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 21 Rz 156; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 122; so auch BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 21.09
  2. so Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 21 UmwStG Rz 123
  3. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 21.09 Beispiel c
  4. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.1992 – I R 162/90, BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764
  5. vgl. BFH, Urteile vom 27.07.1988 – I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; vom 28.02.1990 – I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615; vom 08.04.1992 – I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; BFH, Urteil vom 21.10.1976 – IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145
  6. ebenso Mutscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz 68; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 161; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 49; s.a. Blümich/Nitzschke, § 22 UmwStG 2006 Rz 61; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG, Rz 33; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz 56
  7. BFH, Urteil vom 11.07.2012 – I R 47/11, BFH/NV 2013, 18
  8. BFH, Urteile vom 19.08.2008 – IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13; vom 09.10.1964 – VI 294/62 U, BFHE 81, 547, BStBl III 1965, 198; s.a. BFH, Urteil vom 13.03.1986 – V R 155/75, BFH/NV 1986, 500
  9. vgl. BFH, Urteile vom 17.09.2003 – I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; vom 15.10.1997 – I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168
  10. ebenso Pung, GmbH-Rundschau 2012, 158, 162; Eisgruber in Eisgruber, UmwStG, § 22 Rz 54; Heinemann, Steuerberater-Jahrbuch 2016/2017, S. 241, 252; anders Mutscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 109; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 49; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 22 UmwStG, Rz 33a; Schmitt, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2016/2017, S. 110, 116; Kortendick/Peters, Deutsches Steuerrecht 2014, 1578, 1580; Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2011, 689, 695; Stangl, Ubg 2009, 698, 700
  11. BFH, Urteil vom 05.11.2015 – III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468; s.a. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 64/09, BFHE 231, 522
  12. vgl. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/12, BFHE 240, 115; BFH, Urteile vom 23.01.2002 – XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; vom 17.01.1969 – VI 367/65, BFHE 96, 47, BStBl II 1969, 540
  13. so aber Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 22 Rz 53c

 
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