Auf­wen­dun­gen für eine Arbeits­ecke

Auf­wen­dun­gen für eine "Arbeits­ecke" kön­nen ein­kom­men­steu­er­lich nicht abge­zo­gen wer­den. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG lässt nur den Abzug für ein Arbeits­zim­mer und nicht für eine Arbeits­ecke zu.

Auf­wen­dun­gen für eine Arbeits­ecke

In dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Rechts­streits ging es um die Aner­ken­nung von Miet­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben bei den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit. Der Klä­ger nutz­te neben einem Büro­raum eine "Arbeits­ecke" im Wohn- und Ess­zim­mer sei­ner pri­va­ten Woh­nung. Zum Streit kam es zum einen dar­über, ob die Auf­wen­dun­gen, die in Zusam­men­hang mit der Nut­zung von Flur, Küche und Toi­let­te der Woh­nung stan­den, teil­wei­se als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen. Zudem mach­te der Klä­ger die antei­li­gen Miet­auf­wen­dun­gen für die "Arbeits­ecke" gel­tend.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ließ die Miet­auf­wen­dun­gen, soweit sie auf Küche, Die­le, Bad und WC ent­fie­len, nicht – auch nicht antei­lig – als Betriebs­aus­ga­ben zu. Dies gilt nach Auf­fas­sung des Senats auch dann, wenn in der Woh­nung ein steu­er­lich anzu­er­ken­nen­des häus­li­ches Arbeits­zim­mer vor­han­den ist. Auf­wen­dun­gen für die pri­vat genutz­te Woh­nung sei­en über die steu­er­li­che Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums abge­gol­ten und könn­ten nicht noch ein­mal geson­dert gel­tend gemacht wer­den.

Auch die Auf­wen­dun­gen für die "Arbeits­ecke" könn­ten nicht abge­zo­gen wer­den. Die Vor­schrift des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG las­se nur den Abzug für ein Arbeits­zim­mer und nicht für eine Arbeits­ecke zu. Dies fol­ge u.a. aus Wort­laut und Sys­te­ma­tik der Vor­schrift.

Der Gesetz­ge­ber hat die Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen für pri­va­ten Wohn­raum in § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nur für Räu­me zuge­las­sen, die als häus­li­ches Arbeits­zim­mer ein­ge­stuft wer­den kön­nen.

Nach der bis­lang gel­ten­den Recht­spre­chung wur­de die Berück­sich­ti­gung ent­spre­chen­der Auf­wen­dun­gen daher ver­sagt, wenn zwi­schen dem pri­va­ten Wohn­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen und dem Arbeits­zim­mer kei­ne kla­re Abgren­zung gege­ben war, da dann stets eine nicht völ­lig unter­ge­ord­ne­te pri­vat Mit­be­nut­zung ange­nom­men wur­de und unter Rück­griff auf § 12 Nr. 1 EStG der Abzug ins­ge­samt ver­sagt wur­de 1.

Etwas ande­res gilt, wenn es sich bei den Räum­lich­kei­ten um sol­che han­delt, die nicht in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den sind und damit nicht zur pri­va­ten Woh­nung oder zum Wohn­haus des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren.

Maß­ge­bend ist, ob eine inne­re häus­li­che Ver­bin­dung des Arbeits­zim­mers mit der pri­va­ten Lebens­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen besteht. Dabei ist das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se im Ein­zel­fall ent­schei­dend. So sind zum Bei­spiel eine Arzt‑, Steu­er­be­ra­ter- oder Anwalts­pra­xis, die an das Ein­fa­mi­li­en­haus angrenzt oder sich im sel­ben Gebäu­de wie die Pri­vat­woh­nung befin­det kei­ne häus­li­chen Arbeits­zim­mer, son­dern unbe­grenzt abzugs­fä­hi­ge betrieb­li­che Räu­me, wenn die­se Räum­lich­kei­ten für einen inten­si­ven und dau­er­haf­ten Publi­kums­ver­kehr geöff­net und z.B. bei häus­li­chen Arzt­pra­xen für Pati­en­ten­be­su­che und ‑unter­su­chun­gen ein­ge­rich­tet sind 2 Hier sind die beruf­li­che und pri­va­te Sphä­re hin­rei­chend getrennt, so dass kei­ne Ver­an­las­sung besteht, die Abzugs­fä­hig­keit der betref­fen­den Auf­wen­dun­gen von wei­te­ren als den in § 4 Abs. 4 EStG genann­ten Kri­te­ri­en abhän­gig zu machen.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob es sich bei den Kel­ler­räu­men um häus­li­che Arbeits­zim­mer i.S.v. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG han­delt oder um sons­ti­ge beruf­lich genutz­te Räu­me. Da der Klä­ger sei­ne Tätig­keit aus­schließ­lich in die­sen Räu­men aus­übt und die­se den Mit­tel­punkt sei­ner gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit dar­stel­len, wären die Auf­wen­dun­gen auch im Fall des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG der Höhe nach unbe­grenzt abzugs­fä­hig.

Die 12,29 qm gro­ße Arbeits­ecke im Wohn-/Ess­zim­mer hin­ge­gen ist in die häus­li­che Sphä­re des Klä­gers ein­ge­bun­den, so dass sie nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG abzugs­fä­hig ist.

Sie erfüllt jedoch nicht die Vor­aus­set­zun­gen eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers im Sin­ne die­ser Vor­schrift.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf gilt dies auch ange­sichts der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, der nun­mehr von einer vor­ran­gi­gen Auf­tei­lungs­pflicht aus­geht.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat ent­schie­den, dass bei einer gemisch­ten Nut­zung von Wohn­raum, der sowohl für beruf­li­che als auch für pri­va­te Zwe­cke genutzt wird, auch nach dem Beschluss des Gro­ßen Sena­tes die Auf­wen­dun­gen wei­ter­hin nicht auf­teil­bar sind, da die­se nach dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip über die Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums bereits berück­sich­tigt sei­en 3. Im Übri­gen sei im Streit­fall eine Auf­tei­lung bereits des­we­gen nicht mög­lich gewe­sen, da kei­ne kla­re und ein­deu­ti­ge Abgrenz­bar­keit der Auf­wen­dun­gen nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en mög­lich sei.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg kam unter Berück­sich­ti­gung des Beschlus­ses des Gro­ßen Sena­tes eben­falls zu einer Ver­sa­gung der Abzugs­fä­hig­keit der antei­li­gen Miet­auf­wen­dun­gen, aller­dings mit der Begrün­dung, dass im zu ent­schei­den­den Fall die betrieb­li­chen und die pri­va­ten Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge so inein­an­der grei­fen, dass eine Tren­nung nicht mög­lich ist 4.

Ob die Rege­lung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG daher so aus­zu­le­gen sei, dass sie nun­mehr auf einen ggfs. abtrenn­ba­ren Bereich des Rau­mes anzu­wen­den sei, oder ob dies viel­mehr eine abschlie­ßen­de Rege­lung dar­stel­le, die die Berück­sich­ti­gung eines gemischt genutz­ten Rau­mes gene­rell aus­schlie­ße, ließ das FG aus­drück­lich offen. Gegen die­ses Urteil wur­de eine Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt 5, über die im Zeit­punkt der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf noch nicht ent­schie­den war.

Dem gegen­über hat das Finanz­ge­richt Köln ent­schie­den, dass der Umstand, dass das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum bereits zur Berück­sich­ti­gung von Wohn­raum­kos­ten führt, nichts dar­an ände­re, dass Kos­ten für einen betrieb­lich genutz­ten Raum als Erwerbs­auf­wen­dun­gen zu berück­sich­ti­gen sei­en. Sei eine sach­ge­rech­te Auf­tei­lung mög­lich, so sei­en auch nur die pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen bei der Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums berück­sich­tigt. Unter Rück­griff auf die BFH-Ent­schei­dung vom 24.02.2011 6 hat das Finanz­ge­richt Köln eine hälf­ti­ge Auf­tei­lung als sach­ge­recht ange­se­hen, wenn ein ande­rer Auf­tei­lungs­maß­stab nicht ersicht­lich ist.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf schließt sich im vor­lie­gen­den Urteil der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg an. Die Kos­ten für eine pri­va­te Woh­nung sind bereits in der Berech­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums in der Form einer typi­sie­ren­den Berech­nung berück­sich­tigt.

Kos­ten für Wohn­raum fal­len daher unter das Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 EStG.

Der Gesetz­ge­ber hat hier­von eine Aus­nah­me in § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG vor­ge­se­hen. Die­se ist jedoch abschlie­ßend. Nach Auf­fas­sung des Senats spricht bereits der Wort­laut dage­gen, Tei­le von gemischt genutz­ten Räu­men als häus­li­ches Arbeits­zim­mer zu betrach­ten. Der Wort­laut spricht viel­mehr für eine raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung, die das ein­zel­ne Zim­mer einer Woh­nung als kleins­te Ein­heit ansieht, die der pri­va­ten oder der beruflichen/​betrieblichen Sphä­re zuge­rech­net wer­den kann. Auch die Geset­zes­be­grün­dung zur Ein­füh­rung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG (damals noch Nr. 10) durch das JStG 1996 spricht davon, dass ein Abzug von Auf­wen­dun­gen zuläs­sig sein soll, wenn die beruf­li­che Nut­zung eines Rau­mes bestimm­ten Anfor­de­run­gen (Min­dest­an­teil an der Gesamt­tä­tig­keit, kein ande­rer Arbeits­platz vor­han­den) genügt 7.

Schließ­lich spricht auch die Geset­zes­sys­te­ma­tik und Zweck der Vor­schrift für eine Begren­zung auf ein­zel­ne Räu­me. Die ein­zel­nen Zif­fern des § 4 Abs. 5 EStG ent­hal­ten eine Abzugs­be­gren­zung oder ein Abzugs­ver­bot für Auf­wen­dun­gen, die regel­mä­ßig die pri­va­te Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder ande­rer Per­so­nen berüh­ren 8. An die­ser Grenz­li­nie zwi­schen Berufs- und Pri­vat­sphä­re besteht ein Anreiz für den Steu­er­pflich­ti­gen, Pri­vat­auf­wen­dun­gen als beruf­lich ver­an­lasst dar­zu­stel­len. Das BVerfG hat bereits in Bezug auf eine sach­ge­rech­te Begren­zung der Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ent­schie­den, dass ein erheb­li­cher Gestal­tungs­raum des Gesetz­ge­bers besteht sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach, da eine effek­ti­ve Kon­trol­le der tat­säch­li­chen Nut­zung häus­li­cher Arbeits­zim­mer wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 GG wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich ist. Indi­vi­du­ell gestal­te­te Beson­der­hei­ten dür­fen hier mit der Fest­set­zung einer typi­sie­ren­den Höchst­gren­ze unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Ange­sichts der mög­li­chen viel­fäl­ti­gen Fak­to­ren, von denen die Ent­schei­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen über Lage, Grö­ße und Qua­li­tät ihrer Woh­nung ein­schließ­lich eines Arbeits­zim­mers abhän­gen, ist ins­be­son­de­re der Ansatz einer grob pau­scha­lie­ren­den Höchst­gren­ze ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Dem Gesetz­ge­ber bleibt es auch unbe­nom­men, bei der Bestim­mung des Höchst­be­tra­ges die objek­tiv gege­be­ne, staat­lich jedoch nicht beob­acht­ba­re Mög­lich­keit pri­va­ter Mit­be­nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers pau­schal zu berück­sich­ti­gen 9.

Der Gesetz­ge­ber durf­te daher im Rah­men sei­nes ihm zuste­hen­den Gestal­tungs­spiel­rau­mes zur Abgren­zung von pri­va­ter und beruf­li­cher Ver­an­las­sung im Bereich der Pri­vat­woh­nung eine raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung vor­neh­men und typi­sie­rend anneh­men, dass eine kla­re und ein­deu­ti­ge Tren­nung von pri­va­ter und beruf­li­cher Nut­zung nach objek­ti­ven Merk­ma­len bei einem gemischt genutz­ten Raum nicht mög­lich ist.

Dies gilt auch dann, wenn, wie vor­lie­gend, die beruf­li­che Nut­zung auf einen optisch abge­grenz­ten Bereich des Rau­mes beschränkt ist.

Denn auch in die­sen Fäl­len gel­ten die oben genann­ten Erwä­gun­gen. Nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung wäre eine gleich­zei­ti­ge Nut­zung des Rau­mes zu pri­va­ten Zwe­cken und zu beruf­li­chen Zwe­cken durch meh­re­re Per­so­nen wegen der gegen­sei­ti­gen Stö­run­gen nur schwer vor­stell­bar.

Hin­zu kommt, dass der Anteil der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Nut­zung durch ein Umstel­len der Möbel sowohl der Grö­ße nach als auch der Häu­fig­keit nach fast belie­big ver­än­dert wer­den kann. Eine kla­re und ein­deu­ti­ge Tren­nung von pri­va­ter und beruf­li­cher Ver­an­las­sung ist daher auch in die­sen Fäl­len nicht mög­lich.

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich bei dem Wohn-/Ess­zim­mer in der Ystra­ße nicht um ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer, da das Zim­mer ins­ge­samt nicht nahe­zu aus­schließ­lich beruf­lich genutzt wird. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass der Raum, soweit er vom Klä­ger als "Wohn­raum" bezeich­net wird, pri­vat genutzt wird. Jedoch befin­det sich in die­sem Teil des Zim­mers auch ein Tisch mit vier Stüh­len, an dem offen­bar Bespre­chun­gen mit Kun­den statt­fin­den.

Die Abtren­nung der Schrei­be­cke durch ein ca. 1m hohes Side­board, das noch einen Durch­gang von über einem Meter Brei­te zwi­schen Wohn­be­reich und Arbeits­ecke frei lässt, ist nicht aus­rei­chend, um einen vom Wohn­zim­mer getrenn­ten eige­nen Raum anneh­men zu kön­nen, der einer eige­nen vom Wohn­be­reich unab­hän­gi­gen Nut­zung zugäng­lich ist.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 6. Febru­ar 2012 – 7 K 87/​11 E

  1. vgl. etwa BFH vom 29.11.2006 – VI R 3/​04, BSt­Bl. II 2007, 308; vom 16.08.2005 – VI B 8/​05, BFH/​NV 2005, 2006; vom 19.05.1995 – VI R 3/​95, BFH/​NV 1995, 880; und vom 06.12.1991 – VI R 101/​87, BSt­Bl II 1992, 304; vom 18.10.1983 – VI R 180/​82, BSt­Bl II 1984, 110[]
  2. Hei­ni­cke in: Schmidt, EStG § 4 Rz. 591 m.w.N.[]
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 02.02.2011 – 7 K 2005/​05, EFG 2011, 1055, rkr[]
  4. FG Ham­burg, Urteil vom 08.06.2011 – 6 K 121/​10[]
  5. BFH – VIII B 141/​11[]
  6. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 12/​10, DB 2011, 1142[]
  7. BT-Drs. 13/​1686 S. 16[]
  8. Wied in: Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 4 EStG Rz. 670[]
  9. BVerfG vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268; BVerfG vom 7.12.1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 201, 197[]