Auf­wen­dun­gen eines Rei­se­bü­ros – für noch nicht rea­li­sier­te Pro­vi­si­ons­er­lö­se

Auf­wen­dun­gen eines Rei­se­bü­ros, die im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit am Stich­tag noch nicht rea­li­sier­ten Pro­vi­si­ons­er­lö­sen ste­hen, sind weder unter dem Gesichts­punkt eines schwe­ben­den Geschäfts noch als unfer­ti­ge Leis­tun­gen zu akti­vie­ren.

Auf­wen­dun­gen eines Rei­se­bü­ros – für noch nicht rea­li­sier­te Pro­vi­si­ons­er­lö­se

Der Gewinn aus den erbrach­ten Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen des Rei­se­bü­ros wird erst im Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Rei­se­leis­tun­gen rea­li­siert.

Das Rei­se­bü­ro wird für Rei­se­ver­an­stal­ter als Han­dels­ver­tre­ter gemäß §§ 84ff. HGB tätig. Er ver­mit­telt Rei­se­leis­tun­gen, die von dem Rei­se­ver­an­stal­ter oder von mit ihm ver­bun­de­nen Ver­an­stal­tern erbracht wer­den, an die Kun­den des Rei­se­bü­ros und erhält hier­für eine Pro­vi­si­on.

Zivil­recht­lich ent­steht der Pro­vi­si­ons­an­spruch auf­schie­bend bedingt mit dem Abschluss des Ver­trags zwi­schen dem Unter­neh­mer und dem Drit­ten (§ 87 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Die auf­schie­ben­de Bedin­gung ent­fällt in dem Zeit­punkt, in dem der Unter­neh­mer das Geschäft aus­führt (§ 87a Abs. 1 Satz 1 HGB). Unter "Aus­füh­rung" im Sin­ne des § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB wird der Voll­zug des ver­mit­tel­ten Geschäfts im Sin­ne der Erbrin­gung der geschul­de­ten Leis­tung ver­stan­den 1. Für das unbe­ding­te Ent­ste­hen des Pro­vi­si­ons­an­spruchs kommt es daher auf den Zeit­punkt der Erbrin­gung der Rei­se­leis­tun­gen an. Zwar sind nach § 87a Abs. 1 Satz 2 HGB abwei­chen­de Ver­ein­ba­run­gen zuläs­sig. In § 4 Abs. 1 des Agen­tur­ver­trags vom YY. YY 2003 wird aber eben­falls auf die "Aus­füh­rung" der Buchungs­ge­schäf­te abge­stellt.

Ab dem Zeit­punkt der Erbrin­gung der Rei­se­leis­tun­gen durch den Unter­neh­mer steht der Pro­vi­si­ons­an­spruch für den Fall, dass der Kun­de die Rei­se­leis­tun­gen nicht bezahlt, noch unter einer auf­lö­sen­den Bedin­gung (§ 87a Abs. 2 HGB). Die Fäl­lig­keit des Anspruchs ergibt sich aus den Ver­ein­ba­run­gen über die Rech­nungs­le­gung (§ 87a Abs. 4 HGB) 2.

Steu­er­recht­lich wer­den For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen aus­ge­wie­sen, wenn die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann 3. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind gege­ben, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­te Erfül­lungs­hand­lung erbracht, d.h. sei­ne Ver­pflich­tung "wirt­schaft­lich erfüllt" hat, so dass dem Schuld­ner der Gegen­leis­tung die Ein­re­de des nicht erfüll­ten Ver­trags (§ 320 Abs. 1 Satz 1 BGB) nicht mehr zusteht. Damit ist dem Leis­ten­den der Anspruch auf die Gegen­leis­tung (die Zah­lung) so gut wie sicher. Sein Risi­ko redu­ziert sich dar­auf, dass der Emp­fän­ger im Ein­zel­fall Gewähr­leis­tungs­an­sprü­che gel­tend macht oder sich als zah­lungs­un­fä­hig erweist. Des­halb ist ab die­sem Zeit­punkt der Schwe­be­zu­stand des zugrun­de lie­gen­den Geschäfts been­det und der Gewinn aus der Leis­tungs­be­zie­hung rea­li­siert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB). Ohne Bedeu­tung für die Gewinn­rea­li­sie­rung ist, ob am Bilanz­stich­tag die Rech­nung bereits erteilt wor­den ist, ob die gel­tend gemach­ten Ansprü­che noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder ob die For­de­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag fäl­lig wird 4.

Bei einem Pro­vi­si­ons­an­spruch eines Han­dels­ver­tre­ters geht der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass der Pro­vi­si­ons­an­spruch noch nicht mit dem Abschluss des ver­mit­tel­ten Ver­trags son­dern erst im Zeit­punkt der Aus­füh­rung des Geschäfts (hier: der Rei­se­leis­tun­gen) durch den Unter­neh­mer rea­li­siert ist. Begrün­det wird die­se Ansicht damit, dass für die Akti­vie­rung des Pro­vi­si­ons­an­spruchs ent­schei­dend ist, in wel­chem Zeit­punkt der Han­dels­ver­tre­ter sei­ne eige­nen ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen erfüllt hat und wann der Unter­neh­mer die Leis­tung als ver­trags­ge­mäß abnimmt. Da die Han­dels­ver­tre­ter­leis­tung nicht nur auf ein Tätig­wer­den son­dern auf eine erfolg­rei­che Ver­mitt­lung gerich­tet ist, sieht der BFH den Pro­vi­si­ons­an­spruch vor der Aus­füh­rung des Geschäfts durch den Unter­neh­mer als mit so beacht­li­chen Risi­ken belas­tet an, dass eine Akti­vie­rungs­pflicht noch nicht bejaht wird. Mit der Aus­füh­rung des Geschäfts steht dage­gen fest, dass die Ver­mitt­lungs­leis­tung erfolg­reich ist, so dass die Gewinn­rea­li­sie­rung unab­hän­gig davon ein­tritt, ob die Pro­vi­si­on für den Han­dels­ver­tre­ter schon abge­rech­net oder fäl­lig ist. Vor dem Zeit­punkt der Aus­füh­rung des ver­mit­tel­ten Geschäfts han­delt es sich dage­gen noch um ein schwe­ben­des Geschäft 5.

Nach die­ser Recht­spre­chung ist der Pro­vi­si­ons­an­spruch des Rei­se­bü­ros erst rea­li­siert, wenn die Erbrin­gung der Rei­se­leis­tun­gen begon­nen hat. Erst zu die­sem Zeit­punkt erkennt der Rei­se­ver­an­stal­ter die Ver­mitt­lungs­leis­tung des Rei­se­bü­ros als erfolg­reich an. Dies ergibt sich aus § 4 Abs. 1 des Agen­tur­ver­trags, der aus­drück­lich auf "zur Aus­füh­rung gelang­te" Buchungs­ge­schäf­te abstellt. Es lie­gen daher kei­ne von den Rege­lun­gen des HGB abwei­chen­den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen vor, die gege­be­nen­falls zu einem abwei­chen­den Rea­li­sie­rungs­zeit­punkt füh­ren könn­ten 6. Mit die­ser Auf­fas­sung geht ein­her, dass der Rei­se­ver­an­stal­ter die bereits im Monat nach der Fest­bu­chung gezahl­ten Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se als Vor­aus­zah­lun­gen behan­delt hat und für Rei­sen, die erst nach dem Abschluss­stich­tag ange­tre­ten wur­den, aktiv abge­grenzt hat.

Aus dem Umstand, dass die Rei­se­leis­tun­gen von den Kun­den nach der Buchung regel­mä­ßig teil­wei­se bezahlt wer­den, lässt sich kein ande­rer Rea­li­sie­rungs­zeit­punkt her­lei­ten. Zwar bestimmt § 87a Abs. 1 Satz 3 HGB, dass der Pro­vi­si­ons­an­spruch spä­tes­tens ent­steht, sobald und soweit der Drit­te (der Kun­de) das Geschäft aus­ge­führt hat; also die Zah­lung erfolgt ist. Inso­weit greift aber § 4 Abs. 1 des Agen­tur­ver­trags ein, der – von der gesetz­li­chen Rege­lung abwei­chend – den Pro­vi­si­ons­an­spruch erst im Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Rei­se­leis­tun­gen als ver­dient annimmt. Auch unab­hän­gig von die­ser indi­vi­du­al­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung hängt das Wei­ter­be­stehen des Pro­vi­si­ons­an­spruchs davon ab, ob die Rei­se­leis­tung erbracht wird, ob der Rei­se­ver­an­stal­ter die Nicht­durch­füh­rung zu ver­tre­ten hat oder ob die Rei­se ohne Ver­schul­den des Rei­se­ver­an­stal­ters nicht durch­ge­führt wur­de (§ 87a Abs. 3 Satz 2 HGB). Vor dem Hin­ter­grund der grund­sätz­li­chen Erfolgs­ab­hän­gig­keit der Han­dels­ver­tre­ter­leis­tung kann die steu­er­recht­li­che Rea­li­sie­rung des Pro­vi­si­ons­an­spruchs des­halb nicht vor der Durch­füh­rung der Rei­se ange­nom­men wer­den. Auch der Gesichts­punkt der kauf­män­ni­schen Vor­sicht gebie­tet, den Rea­li­sie­rungs­zeit­punkt erst dann anzu­neh­men, wenn der Gegen­stand der Ver­mitt­lungs­leis­tung tat­säch­lich erbracht wird.

Aus die­sen Über­le­gun­gen folgt, dass zum Bilanz­stich­tag bestimm­te Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen des Rei­se­bü­ros bilanz­steu­er­recht­lich noch nicht rea­li­siert waren. Es han­delt sich zum einen um die bereits geleis­te­ten Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen des Rei­se­ver­an­stal­ters für Rei­se­ver­mitt­lun­gen, bei denen die Rei­se­leis­tun­gen erst nach dem Stich­tag erbracht wur­den. Hin­zu kom­men Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen, bei denen die Rei­se­leis­tun­gen erst nach dem Stich­tag erbracht wur­den und die außer­dem vom Rei­se­ver­an­stal­ter im Zeit­punkt des Stich­tags noch nicht abge­rech­net wor­den waren.

Bei die­sen Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen han­delt es sich um schwe­ben­de Geschäf­te. Schwe­ben­de Geschäf­te sind auf gegen­sei­ti­gen Leis­tungs­aus­tausch gerich­te­te Ver­trä­ge, die hin­sicht­lich der ver­ein­bar­ten Sach- oder Dienst­leis­tungs­pflicht noch nicht voll erfüllt sind 7. Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten aus einem schwe­ben­den Geschäft dür­fen in der Bilanz grund­sätz­lich nicht berück­sich­tigt wer­den, weil wäh­rend des Schwe­be­zu­stands die wider­leg­ba­re Ver­mu­tung besteht, dass sich die wech­sel­sei­ti­gen Rech­te und Pflich­ten aus dem Ver­trag wert­mä­ßig aus­glei­chen. Ein Bilanz­aus­weis ist nur gebo­ten, wenn und soweit das Gleich­ge­wicht der Ver­trags­be­zie­hun­gen durch Vor­leis­tun­gen oder Erfül­lungs­rück­stän­de eines Ver­trags­part­ners gestört ist 8. Auch die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für dro­hen­de Ver­lus­te aus schwe­ben­den Geschäf­ten ist nach Ein­füh­rung des § 5 Abs. 4a EStG für steu­er­li­che Zwe­cke nicht mehr zuläs­sig.

Daher brauch­te das Rei­se­bü­ro die vom Rei­se­ver­an­stal­ter im Jahr 2010 erhal­te­nen Pro­vi­si­ons­vor­schüs­se noch nicht erfolgs­wirk­sam zu erfas­sen, soweit die zugrun­de lie­gen­den Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen zum 31.12 2010 als schwe­ben­de Geschäf­te zu cha­rak­te­ri­sie­ren waren. Um die Geschäf­te "in der Schwe­be" zu hal­ten, muss­ten die Zah­lun­gen in Höhe von 44.807, 35 € durch einen pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder durch die Pas­si­vie­rung von "erhal­te­nen Anzah­lun­gen auf Bestel­lun­gen" (§ 266 Abs. 3 Abschn. C 3 HGB) neu­tra­li­siert wer­den 9. "Erhal­te­ne Anzah­lun­gen" im Sin­ne von § 266 Abs. 3 HGB lie­gen dabei auch dann vor, wenn es sich – wie hier – um Vor­leis­tun­gen auf noch zu erbrin­gen­de Dienst­leis­tun­gen han­delt 10.

Die Cha­rak­te­ri­sie­rung der strei­ti­gen Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen als schwe­ben­de Geschäf­te bedeu­tet aber ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes nicht, dass die mit den schwe­ben­den Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen im Jahr 2010 nicht auf­wands­wirk­sam erfasst wer­den durf­ten. Es brauch­te kein akti­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten gebil­det zu wer­den.

Zwar hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge einer dyna­mi­schen Bilanz­auf­fas­sung in sei­nem Urteil vom 25.08.1955 11 eine sol­che Ansicht ver­tre­ten 12. Die­se Recht­spre­chung wur­de aber vom Bun­des­fi­nanz­hof spä­ter auf­ge­ge­ben. Im Zusam­men­hang mit Strei­tig­kei­ten bezüg­lich der Bil­dung von akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten leg­te der Bun­des­fi­nanz­hof in der Fol­ge­zeit mehr­fach dar, dass es han­dels- und steu­er­recht­lich kei­nen all­ge­mei­nen Grund­satz für die ein­heit­li­che Behand­lung eines schwe­ben­den Geschäfts des Inhalts gebe, dass Auf­wen­dun­gen im Rah­men des schwe­ben­den Geschäfts im Wege der Akti­vie­rung in das­je­ni­ge Jahr zu ver­la­gern sei­en, in dem die Erträ­ge zuflie­ßen 13.

Dem­entspre­chend geht auch das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt davon aus, dass der Nicht­bi­lan­zie­rungs­grund­satz für schwe­ben­de Geschäf­te ledig­lich bedeu­tet, dass Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten, die aus dem schwe­ben­den Geschäft ent­ste­hen, nicht erfasst wer­den dür­fen, solan­ge die wert­mä­ßi­ge Gleich­heit der wech­sel­sei­ti­gen Rech­te und Pflich­ten gege­ben ist. Dage­gen gibt es für schwe­ben­de Geschäf­te kei­nen all­ge­mei­nen Grund­satz einer Net­to­rea­li­sa­ti­on im Zeit­punkt der Been­di­gung des Schwe­be­zu­stands, der zur Kon­se­quenz hät­te, dass die in Wirt­schafts­jah­ren vor der Gewinn­rea­li­sie­rung ent­stan­de­nen und wirt­schaft­lich ver­ur­sach­ten Auf­wen­dun­gen nicht auf­wands­wirk­sam erfasst wer­den dürf­ten son­dern immer aktiv abge­grenzt wer­den müss­ten 14.

Eine Erwei­te­rung des Nicht­bi­lan­zie­rungs­grund­sat­zes zu einem Grund­satz der Net­to­rea­li­sa­ti­on für schwe­ben­de Geschäf­te wür­de de fac­to zu einer unzu­läs­si­gen Teil­rea­li­sie­rung noch nicht rea­li­sier­ter Ansprü­che in dem Wirt­schafts­jahr der Auf­wands­ent­ste­hung füh­ren. Hier­auf weist der BFH in sei­nem Urteil vom 28.10.2009 15 zu Recht hin. Der BFH ver­warf in die­sem Urteil die Auf­fas­sung der Vor­in­stanz, dass eine Pro­vi­si­ons­for­de­rung im Jahr der Auf­wands­ent­ste­hung teil­wei­se als "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" zu akti­vie­ren sei 16 und führ­te aus, dass die Pro­vi­si­ons­for­de­rung in dem Jahr der Auf­wands­ent­ste­hung ins­ge­samt noch nicht rea­li­siert wor­den sei, was eine Unter­tei­lung in einen rea­li­sier­ten und nicht rea­li­sier­ten For­de­rungs­teil aus­schlös­se.

Die Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit den noch nicht rea­li­sier­ten Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen kön­nen auch nicht im Rah­men des Bilanz­pos­tens "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" gemäß § 266 Abs. 2, B, I., Nr. 2 HGB akti­viert wer­den.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Gewer­be­trei­ben­de, die auf Grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sind, Bücher zu füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, ver­pflich­tet, für den Schluss des Wirt­schafts­jah­res das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist, es sei denn, steu­er­li­che Ansatz­vor­schrif­ten schrei­ben einen abwei­chen­den Ansatz vor oder im Rah­men der Aus­übung eines steu­er­li­chen Wahl­rechts wird oder wur­de ein ande­rer Ansatz gewählt.

Das Rei­se­bü­ro ist als Han­dels­ver­tre­ter gemäß §§ 84ff. HGB Kauf­mann im Sin­ne des § 1 Abs. 1 und Abs. 2 HGB. Er ist nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ver­pflich­tet, Bücher zu füh­ren und in die­sen sei­ne Han­dels­ge­schäf­te und die Lage sei­nes Ver­mö­gens nach den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ersicht­lich zu machen. Nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB hat er für den Schluss eines jeden Geschäfts­jahrs einen das Ver­hält­nis sei­nes Ver­mö­gens und sei­ner Schul­den dar­stel­len­den Abschluss (Bilanz) auf­zu­stel­len. In der Bilanz sind das Anla­ge- und das Umlauf­ver­mö­gen, das Eigen­ka­pi­tal, die Schul­den sowie die Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten geson­dert aus­zu­wei­sen und hin­rei­chend auf­zu­glie­dern (§ 247 Abs. 1 HGB). Im Umlauf­ver­mö­gen sind unter den "Vor­rä­ten" ggf. auch "unfer­ti­ge Erzeug­nis­se" und "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" aus­zu­wei­sen (vgl. § 266 Abs. 2, B, I. Nr. 2 HGB).

Unter den Begriff der "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" fal­len am Bilanz­stich­tag noch nicht abge­schlos­se­ne Arbei­ten an lang­fris­ti­gen Auf­trags­ver­hält­nis­sen. Hier­un­ter wer­den nicht nur Fer­ti­gungs­auf­trä­ge von Pro­duk­ti­ons­un­ter­neh­men, wie z.B. "in Aus­füh­rung befind­li­che Bau­auf­trä­ge", son­dern auch Dienst­leis­tungs­auf­trä­ge ver­stan­den. So wird all­ge­mein ange­nom­men, dass Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men, wie z.B. For­schungs, Wer­be, – Steu­er­be­ra­tungs- oder Wirt­schafts­prü­fungs­un­ter­neh­men, zum Abschluss­stich­tag quan­ti­fi­zier­ba­re unfer­ti­ge Leis­tun­gen auf Ein­zel­auf­trä­ge aus­zu­wei­sen haben 17.

Bei der Bilanz­po­si­ti­on "unfer­ti­ge Erzeug­nis­se" bzw. "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" han­delt es sich nach der Recht­spre­chung des BFH um kei­ne blo­ße Bilan­zie­rungs­hil­fe oder um eine Posi­ti­on "ähn­lich einem Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten". Viel­mehr geht der BFH davon aus, dass die Bilanz­po­si­ti­on "unfer­ti­ge Erzeug­nis­se" bzw. "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" ein Wirt­schafts­gut dar­stellt, mit der Fol­ge, dass eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die­ses Wirt­schafts­gut zuläs­sig ist (sog. Grund­satz der ver­lust­frei­en Bewer­tung) 18. Für eine Akti­vie­rung vor dem Stich­tag ange­fal­le­ner Auf­wen­dun­gen als "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" reicht es mit­hin nicht aus, dass die Kos­ten für das schwe­ben­de Geschäft ange­fal­len sind. Es muss außer­dem ein akti­vie­rungs­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut ent­stan­den sein 19.

Unab­hän­gig von der umstrit­te­nen Fra­ge, ob es sich bei die­sem Wirt­schafts­gut um ein Wirt­schafts­gut han­delt, dass "wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut" zu behan­deln ist oder um eine "For­de­rung beson­de­rer Art" 20, müs­sen sich die erbrach­ten Auf­wen­dun­gen jeden­falls zu einem greif­ba­ren betrieb­li­chen Vor­teil ver­dich­tet haben, den sich der Kauf­mann etwas kos­ten las­sen wür­de und der nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung einer selb­stän­di­gen Bewer­tung zugäng­lich ist 21. Das Merk­mal der selb­stän­di­gen Bewertbar­keit wird regel­mä­ßig dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass ein Erwer­ber des gesam­ten Betriebs in dem Vor­teil einen greif­ba­ren Wert sehen muss, für den er im Rah­men des Gesamt­prei­ses ein ins Gewicht fal­len­des beson­de­res Ent­gelt anset­zen wür­de 22. Zum jewei­li­gen Stich­tag muss ein wirt­schaft­lich aus­nutz­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil vor­lie­gen, der als rea­li­sier­ba­rer Ver­mö­gens­wert ange­se­hen wer­den kann 23.

Durch die von dem Rei­se­bü­ro geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen zur Erbrin­gung von Rei­se­ver­mitt­lungs­leis­tun­gen ent­steht kein abgrenz­ba­rer greif­ba­rer betrieb­li­cher Vor­teil, den sich ein Kauf­mann etwas kos­ten las­sen wür­de.

Solan­ge die Ver­mitt­lung der Rei­se nicht in "aus­ge­führ­te" Rei­se­leis­tun­gen des Geschäfts­herrn im Sin­ne von § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB mün­det, wür­de ein Drit­ter für die erbrach­ten Auf­wen­dun­gen zur Erbrin­gung der Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen kein eigen­stän­di­ges Ent­gelt bezah­len. Denn es ist nicht abseh­bar, ob die Auf­wen­dun­gen für die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen tat­säch­lich zu einem Pro­vi­si­ons­an­spruch füh­ren oder nicht. Hin­rei­chen­de Erkennt­nis­se hier­über erhiel­ten das Rei­se­bü­ro und der Rei­se­ver­an­stal­ter erst im Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Rei­se­leis­tun­gen. Gera­de des­halb wird die Rea­li­sie­rung der For­de­rung vor der Aus­füh­rung der Rei­se­leis­tun­gen ver­neint. Dies wür­de auch ein gedach­ter Erwer­ber berück­sich­ti­gen und eine Ver­gü­tung der noch nicht erfolg­reich abge­schlos­se­nen Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen ableh­nen.

Die feh­len­de Wirt­schafts­gut­ei­gen­schaft der erbrach­ten Auf­wen­dun­gen ergibt sich auch dar­aus, dass sich die auf die schwe­ben­den Geschäf­te ent­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen noch nicht zu einer Ein­zel­heit gegen­über den übri­gen Auf­wen­dun­gen ver­selb­stän­digt haben. Eine selb­stän­di­ge Bewer­tung der Auf­wen­dun­gen ist kaum mög­lich. Dies zeigt sich augen­fäl­lig dar­an, dass der Außen­prü­fer den schwe­ben­den Geschäf­ten kei­ne Ein­zel­kos­ten zuwei­sen konn­te, son­dern ledig­lich im Wege einer gro­ben Schät­zung aus den gesam­ten Auf­wen­dun­gen des Rei­se­bü­ros die antei­li­gen Gemein­kos­ten, die (even­tu­ell) auf die schwe­ben­den Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen ent­fal­len sind, ermit­telt hat. Bei den Auf­wen­dun­gen han­delt es sich um blo­ße Vor­be­rei­tungs­kos­ten für die erfolg­rei­che Han­dels­ver­tre­ter­leis­tung und nicht um ein akti­vie­rungs­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut 24.

Dies unter­streicht noch ein­mal die Beden­ken, die der BFH in sei­nem Urteil vom 28.10.2009 15 zu der Akti­vie­rung der Auf­wen­dun­gen für einen noch nicht rea­li­sier­ten Pro­vi­si­ons­an­spruch geäu­ßert hat. Die Akti­vie­rung der antei­li­gen Auf­wen­dun­gen für schwe­ben­de Geschäf­te, ist, wenn noch kei­ne Ver­selb­stän­di­gung der Auf­wen­dun­gen zu einem abgrenz­ba­ren Wirt­schafts­gut erfolgt ist, nur eine unzu­läs­si­ge Teil­rea­li­sie­rung der noch nicht rea­li­sier­ten Ver­mitt­lungs­leis­tung.

Aller­dings fin­det sich in der Recht­spre­chung und Lite­ra­tur immer wie­der die Auf­fas­sung, dass Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men bei lang­fris­ti­gen Auf­trags­ver­hält­nis­sen auch dann zur Akti­vie­rung von "unfer­ti­gen Leis­tun­gen" ver­pflich­tet sind, wenn die Auf­wen­dun­gen wegen des Dienst­leis­tungs­cha­rak­ters des zugrun­de lie­gen­den Auf­trags nicht zu einem mate­ri­el­len Ver­mö­gens­ge­gen­stand geführt haben 25.

Dies gilt nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts aber nur dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bei einer unter­stell­ten Ver­trags­auf­lö­sung ohne sein Ver­schul­den zivil­recht­lich einen Anspruch auf Ersatz der bis zum Stich­tag ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen hät­te 26. In die­sem Fall hat sich die Auf­wand­ser­brin­gung bis zum Stich­tag – unab­hän­gig davon, ob das schwe­ben­de Geschäft fort­ge­führt wird oder nicht – bereits zu einem eigen­stän­di­gen wirt­schaft­li­chen Vor­teil kon­kre­ti­siert, so dass es gerecht­fer­tigt ist, die ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen als eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut zu akti­vie­ren. Die Gesamt­heit der auf die schwe­ben­den Geschäf­te erbrach­ten Auf­wen­dun­gen stellt dann für sich genom­men und unab­hän­gig davon, ob das schwe­ben­de Geschäft im Fol­ge­jahr rea­li­siert wird oder nicht, einen eige­nen wirt­schaft­li­chen Vor­teil des Ver­pflich­te­ten dar.

Die­se Anfor­de­run­gen sind im vor­lie­gen­den Fall nicht erfüllt. Das Rei­se­bü­ro hät­te bei einer unter­stell­ten Ver­trags­auf­lö­sung im Zeit­punkt des Stich­tags kei­nen Anspruch gegen­über dem Rei­se­ver­an­stal­ter gehabt, die bis­lang ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen erstat­tet zu erhal­ten. Auf­grund der prin­zi­pi­el­len Erfolgs­ab­hän­gig­keit von Han­dels­ver­tre­ter­leis­tun­gen fal­len die getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen des Han­dels­ver­tre­ters in des­sen Risi­ko­sphä­re. Nach § 87d HGB kann der Han­dels­ver­tre­ter abwei­chend von dem all­ge­mei­nen Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruch bei Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trä­gen (§§ 670, 675 BGB) den Ersatz sei­ner im regel­mä­ßi­gen Geschäfts­be­trieb ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen vom Geschäfts­herrn nur ver­lan­gen, wenn dies han­dels­üb­lich ist.

Die hier strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen stel­len Auf­wen­dun­gen dar, die "im regel­mä­ßi­gen Geschäfts­be­trieb" im Sin­ne des § 87d HGB ent­stan­den sind 27. Dem Finanz­ge­richt ist auch kein Han­dels­brauch bekannt, auf­grund des­sen Rei­se­ver­mitt­ler – abwei­chend von der gene­rel­len Hand­ha­bung bei Han­dels­ver­tre­tern – einen Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruch inne­ha­ben könn­ten. Auch haben die Ver­trags­par­tei­en aus­weis­lich des Agen­tur­ver­trags vom YY. YY 2003 kei­nen Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruch ver­ein­bart. Hier­in unter­schei­det sich die vor­lie­gen­de Fall­kon­stel­la­ti­on von ande­ren lang­fris­ti­gen Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trä­gen. So haben Rechts­an­wäl­te, Steu­er­be­ra­ter, Wirt­schafts­prü­fer und Bau­be­treu­ern regel­mä­ßig einen Anspruch auf Ersatz der ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen gemäß §§ 670, 675 BGB, soweit die­ser nicht schon in dem Ver­gü­tungs­an­spruch ent­hal­ten ist 28. Da dies bei Han­dels­ver­tre­ter­leis­tun­gen nicht der Fall ist, kön­nen die von dem Han­dels­ver­tre­ter erbrach­ten Auf­wen­dun­gen nicht als "unfer­ti­ge Leis­tun­gen" zusam­men­ge­fasst wer­den.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 12. Janu­ar 2016 – 13 K 12/​15

  1. von Hov­nin­gen-Hue­ne in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Han­dels­ge­setz­buch, 2. Auf­la­ge, § 87a Rz. 7[]
  2. zum Gan­zen: BGH, Urteil vom 21.12 1989 – IX ZR 66/​89, NJW 1990, 1665; BGH, Urteil vom 29.06.2004 – IX ZR 195/​03, BGHZ 159, 388[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BSt­Bl II 2001, 349; BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 1/​93, BSt­Bl II 1993, 786[]
  4. BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BSt­Bl II 2006, 20; BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 2033; BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – X B 104/​10, BFH/​NV 2011, 1343[]
  5. BFH, Urteil vom 15.01.1963 – I 259/​61 S, BSt­Bl III 1963, 256; BFH, Urteil vom 17.01.1963 – IV 335/​59 S, BSt­Bl III 1963, 257; BFH, Urteil vom 03.05.1967 – I 111/​64, BSt­Bl III 1967, 464; BFH, Urteil vom 19.10.1972 – I R 50/​70; BSt­Bl II 1973, 212 (aus Sicht des Geschäfts­herrn); BFH, Urteil vom 22.02.1973 – IV R 168/​71, BSt­Bl II 1973, 481 (aus Sicht des Geschäfts­herrn); BFH, Urteil vom 20.01.1983 – IV R 168/​81, BSt­Bl II 1983, 375 (aus Sicht des Geschäfts­herrn); BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BSt­Bl II 2006, 20; BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 28/​08, BFH/​NV 2010, 432; für Ver­si­che­rungs­ver­mitt­ler außer­dem: BFH, Urteil vom 21.10.1971 – IV 305/​65, BSt­Bl II 1972, 274; BFH, Urteil vom 14.10.1999 – IV R 12/​99, BSt­Bl II 2000, 25; BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 2033; BFH, Urteil vom 09.10.2013 – I R 15/​12, BFH/​NV 2014, 907; vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 28.05.2002 – IV A 6‑S 2132 – 10/​02; eben­so: Frot­scher in Frot­scher, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 104 und 107; unklar: Schulz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 1486; ande­rer Ansicht: Schif­fers in Korn, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 343ff.: Rea­li­sie­rung bereits mit Ver­trags­ab­schluss zwi­schen Geschäfts­herrn und Drit­ten[]
  6. sie­he dazu: BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 2033[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 03.02.1993 – I R 37/​91, BSt­Bl II 1993, 441; Beschluss des Gro­ßen Finanz­ge­richts des BFH vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BSt­Bl II 1997, 735[]
  8. BFH, Urteil vom 09.06.2015 – X R 27/​13, BFH/​NV 2015, 1676; BFH, Urteil vom 27.02.2014 – III R 14/​11, BSt­Bl II 2014, 675; BFH, Urteil vom 12.12 2013 – X R 25/​11, BSt­Bl II 2014, 517; BFH, Beschluss vom 02.04.2008 – I B 197/​07, BFH/​NV 2008, 1355; Beschluss des Gro­ßen Finanz­ge­richts des BFH vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BSt­Bl II 1997, 735; Win­ne­feld, Bilanz­hand­buch, 5. Auf­la­ge, Abschnitt D, Rz. 380[]
  9. BFH, Urteil vom 14.10.1999 – IV R 12/​99, BSt­Bl II 2000, 25; BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 2033; Frot­scher in Frot­scher, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 107b[]
  10. BFH, Urteil vom 14.10.1999 – IV R 12/​99, BSt­Bl II 2000, 25[]
  11. BFH, Urteil vo 25.08.1955 – IV 510/​53 U, BSt­Bl III 1955, 307[]
  12. eben­so: BFH, Urteil vom 13.05.1958 – I 290/​56 U, BSt­Bl III 1958, 331; BFH, Urteil vom 22.05.1958 – IV 222/​56 U, BSt­Bl III 1958, 333; BFH, Urteil vom 03.12 1964 – IV 255/​64 U, 256/​64 U, BSt­Bl III 1965, 93[]
  13. zunächst vor­sich­tig: BFH, Urteil vom 19.12 1957 – IV 432/​56 U, BSt­Bl III 1958, 162; BFH, Urteil vom 23.09.1969 – I R 22/​66, BSt­Bl II 1970, 104; spä­ter ganz ableh­nend: BFH, Urteil vom 29.10.1969 – I 93/​64, BSt­Bl II 1970, 178; BFH, Urteil vom 19.06.1973 – I R 206/​71, BSt­Bl II 1973, 774; BFH, Urteil vom 24.03.1976 – I R 139/​73, BSt­Bl II 1976, 450; BFH, Urteil vom 04.05.1977 – I R 27/​74, BSt­Bl II 1977, 802; BFH, Urteil vom 29.11.1990 – IV R 131/​89, BSt­Bl II 1992, 715; BFH, Urteil vom 07.07.1992 – VIII R 24/​91, BFH/​NV 1993, 461; vgl. auch BFH, Urteil vom 03.07.1980 – IV R 138/​76, BSt­Bl II 1980, 648[]
  14. eben­so: Schulz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 1490; Schif­fers in Korn, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 349; Döl­le­rer, BB 1974, 1541 (1542); Geschwendt­ner, DStZ 1995, 417 (420); ande­rer Ansicht dage­gen Weber-Grel­let, BB 2003, 37 (41); Schmid­t/We­ber-Grel­let, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 34. Auf­la­ge § 5, Rz. 270, Stich­wort: "Unfer­ti­ge Erzeug­nis­se": Stor­nie­rung von Auf­wand im Rah­men von schwe­ben­den Geschäf­ten; Krumm in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er, Gewer­be­steu­er, § 5 EStG, Rz. 740, Stich­wort: "Unfer­ti­ge Leis­tun­gen"; Urteil des Finanz­ge­richt Müns­ter vom 21.12 2011 – 9 K 3802/​08 K, GG, F, Zerl, EFG 2012, 1286[]
  15. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 28/​08, BFH/​NV 2010, 432[][]
  16. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 17.01.2008 – 4 K 1347/​03, EFG 2008, 680[]
  17. Schubert/​Roscher in Beck´scher Bilanz-Kom­men­tar, 9. Auf­la­ge, § 247 Rz. 66 und § 266 Rz. 100; Adler/​Düring/​Schmalz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Auf­la­ge, § 266, Rz. 98 und 109; Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 2. Auf­la­ge, § 266 Rz. 56[]
  18. BFH, Urteil vom 07.09.2005 – VIII R 1/​03, BSt­Bl II 2006, 298; BFH, Beschluss vom 22.09.2008 – I B 220/​07; BFH, Urteil vom 25.11.2009 – X R 27/​05, BFH/​NV 2010, 1090; vgl. auch schon BFH, Urteil vom 17.05.1974 – III R 50/​73, BSt­Bl II 1974, 508: jeweils für halb­fer­ti­ge Bau­ten; außer­dem: Frot­scher in Frot­scher, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 221c[]
  19. Döl­le­rer, BB 1974, 1541, 1544ff.; Weh­ner, BB 1984, 1133, 1140 f.[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 07.09.2005 – VIII R 1/​03, BSt­Bl II 2006, 298[]
  21. vgl. nur BFH, Urteil vom 26.11.2014 – X R 20/​12, BSt­Bl II 2015, 325, BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BSt­Bl II 2008, 960; BFH, Urteil vom 08.04.1992 – XI R 34/​88, BSt­Bl II 1992, 893[]
  22. BFH, Urteil vom 26.11.2014 – X R 20/​12, BSt­Bl II 2015, 325; BFH, Urteil vom 10.08.1989 – X R 176 – 177/​87, BSt­Bl II 1990, 15[]
  23. BFH, Urteil vom 09.07.1986 – I R 218/​82, BSt­Bl II 1987, 14[]
  24. Frot­scher in Frot­scher, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 222; ähn­lich: Schulz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 5 Rz. 1490: blo­ße Gewinn­aus­sich­ten; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.06.1975 – I R 24/​13, BSt­Bl II 1975, 809: Redak­ti­ons­kos­ten sind man­gels Wirt­schafts­gut­ei­gen­schaft kei­ne "unfer­ti­gen Erzeug­nis­se"; bestä­tigt in BFH, Urteil vom 02.06.1978 – III R 8/​75, BSt­Bl II 1979, 235[]
  25. BFH, Urteil vom 07.09.2005 – VIII R 1/​03, BSt­Bl II 2006, 298 unter II. B.02. b aa; Schmid­t/We­ber-Grel­let, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 34. Auf­la­ge, § 5, Rz 270, Stich­wort: "unfer­ti­ge Leis­tun­gen"; Win­ne­feld, Bilanz­hand­buch, 5. Auf­la­ge, Abschnitt F, Rz. 389; Schubert/​Roscher in Beck´scher Bilanz-Kom­men­tar, 9. Auf­la­ge, § 247 Rz. 66[]
  26. eben­so Win­ne­feld, Bilanz­hand­buch, 5. Auf­la­ge, Abschnitt F, Rz. 386; Schubert/​Roscher in Beck´scher Bilanz-Kom­men­tar, 9. Auf­la­ge, § 247 Rz. 66; Neu­mann-Tomm in Lade­mann, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz Kom­men­tar, § 5 Rz. 1056; Döl­le­rer, BB 1974, 1541, 1547[]
  27. vgl. von Hov­nin­gen-Hue­ne in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Han­dels­ge­setz­buch, 2. Auf­la­ge, § 87d, Rz. 12[]
  28. vgl. Heer­mann in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Bür­ger­li­chen Gesetz­buch, 5. Auf­la­ge, § 675 BGB, Rz.20[]