Aus­ge­fal­le­ne Finan­zie­rungs­hil­fen als nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten

Aus­ge­fal­le­ne Finan­zie­rungs­hil­fen eines nicht geschäfts­füh­ren­den, mit 10% betei­lig­ten GmbH-Gesell­schaf­ters stel­len kei­ne nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten dar.

Aus­ge­fal­le­ne Finan­zie­rungs­hil­fen als nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb –unter wei­te­ren hier nicht pro­ble­ma­ti­schen Vor­aus­set­zun­gen– auch der Gewinn aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft; Ent­spre­chen­des gilt für einen Auf­lö­sungs­ver­lust als dem Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­lich getra­ge­nen Kos­ten (ent­spre­chend den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten den gemei­nen Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­stei­gen 1.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sin­ne funk­tio­na­lem Eigen­ka­pi­tal wer­den Finan­zie­rungs­hil­fen oder Finan­zie­rungs­maß­nah­men, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in der Kri­se der Gesell­schaft ein Dar­le­hen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und die­se Finan­zie­rungs­maß­nah­me eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat 2. Fehlt es an der zivil­recht­li­chen Vor­aus­set­zung des Eigen­ka­pi­ta­ler­sat­zes, hat das Dar­le­hen nicht die Funk­ti­on von Eigen­ka­pi­tal und der Gesell­schaf­ter ist wie jeder Dritt­gläu­bi­ger zu behan­deln. Das Ein­kom­men­steu­er­recht respek­tiert die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter, der Gesell­schaft nicht Eigen­ka­pi­tal, son­dern Fremd­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung zu stel­len. Das (objek­ti­ve) Net­to­prin­zip wird durch den Grund­satz ein­ge­schränkt, dass Ver­lus­te in der Pri­vat­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­tigt wer­den 3.

Ist ein nicht geschäfts­füh­ren­der GmbH-Gesell­schaf­ter zu 10 % am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt, gel­ten die Regeln über den Eigen­ka­pi­ta­ler­satz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. nicht. Gewährt er ein Dar­le­hen und fällt mit sei­nem Rück­zah­lungs­an­spruch gegen sei­ne GmbH insol­venz­be­dingt aus, führt dies eben­so wenig zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten sei­ner qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung wie die Gewäh­rung eines Dar­le­hens für eine Akti­en­ge­sell­schaft durch einen Aktio­när, der an der Gesell­schaft nicht unter­neh­me­risch betei­ligt ist 4.

Soweit dem­ge­gen­über auf die Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts ver­wie­sen und die Ansicht ver­tre­ten wird, damit ent­fal­le die Grund­la­ge der stän­di­gen Recht­spre­chung, so ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich die Rechts­la­ge erst durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen vom 23.10.2008 5 mit Wir­kung ab dem 1. Novem­ber 2008 geän­dert hat und des­halb im hier maß­geb­li­chen Streit­jahr 2007 noch nicht galt. Der BFH kann des­halb uner­ör­tert las­sen, ob es auf­grund die­ser neu­en Zivil­rechts­la­ge gebo­ten ist, neue Maß­stä­be für Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters auf­grund von kri­sen­be­ding­ten Finan­zie­rungs­hil­fen zu ent­wi­ckeln. Eben­so mag offen blei­ben, ob die in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem BFH vom Finanz­amt auf­ge­stell­te Behaup­tung zutrifft, die Dar­le­hen, um die es hier geht, sei­en durch den Klä­ger bereits vor sei­nem Erwerb der Geschäfts­an­tei­le an der GmbH gewährt und damit nicht durch die Betei­li­gung ver­an­lasst wor­den. Hier­auf kommt es nicht an, weil der Aus­fall des Klä­gers mit sei­nen Rück­zah­lungs­an­sprü­chen gegen die GmbH selbst bei Betei­li­gungs­be­zug steu­er­recht­lich nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2013 – IX R 43/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – IX R 52/​09, BFHE 230, 326, BSt­Bl II 2010, 1102, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2010 – IX R 16/​10, BFH/​NV 2011, 778, m.w.N.[]
  3. grund­le­gend zum Vor­ste­hen­den BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 76/​06, BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706; und vom 08.02.2011 – IX R 53/​10, GmbH-Rund­schau 2011, 721[]
  5. BGBl I 2008, 2026[]