Aus­gleichs­fä­hi­ger Ver­lust auf­grund vor­ge­zo­ge­ner Ein­la­ge in die Kommanditgesellschaft

Als Ein­la­ge i.S. der bis zum Inkraft­tre­ten des § 15a Abs. 1a EStG gel­ten­den Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zur „vor­ge­zo­ge­nen Ein­la­ge“ kom­men nur Leis­tun­gen des Kom­man­di­tis­ten in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen in Betracht.

Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vor­schrift nicht aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lust eines Kom­man­di­tis­ten, ver­min­dert um die nach Abs. 2 abzu­zie­hen­den und ver­mehrt um die nach Abs. 3 hin­zu­zu­rech­nen­den Beträ­ge (ver­re­chen­ba­rer Ver­lust), jähr­lich geson­dert fest­zu­stel­len. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der KG weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den, soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe des­sen ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to ent­steht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jewei­li­gen Wirt­schafts­jah­res fest­zu­stel­len­den ver­re­chen­ba­ren Verlust.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt und ist zwi­schen den Betei­lig­ten auch unstrei­tig, dass das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten sich in dem fest­ge­stell­ten Umfang erhöht hat. Die inso­weit feh­len­de Aus­gleichs- und Abzugs­fä­hig­keit ergibt sich damit aus dem Wort­laut der Rege­lung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Ein Teil­be­trag des zur Erhö­hung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos füh­ren­den Ver­lust­an­teils ist nicht infol­ge einer Ver­rech­nung mit einer frü­he­ren Ein­la­ge als aus­gleichs­fä­hig zu behandeln.

Aller­dings füh­ren nach der Recht­spre­chung des BFH Ein­la­gen, die zum Aus­gleich eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos geleis­tet und im Wirt­schafts­jahr der Ein­la­ge nicht durch aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te ver­braucht wer­den, zum Ansatz eines Kor­rek­tur­pos­tens mit der wei­te­ren Fol­ge, dass ‑abwei­chend vom Wort­laut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG- Ver­lus­te spä­te­rer Wirt­schafts­jah­re bis zum Ver­brauch die­ses Pos­tens auch dann als aus­gleichs­fä­hig zu qua­li­fi­zie­ren sind, wenn hier­durch (erneut) ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to ent­steht oder sich erhöht¹.

Die Grund­sät­ze die­ser Recht­spre­chung gel­ten für Ein­la­gen, die vor dem 25.12 2008 getä­tigt wor­den sind. Spä­ter getä­tig­te Ein­la­gen füh­ren nach dem mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008² ein­ge­füg­ten § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG nicht mehr zu einer Aus­gleichs- oder Abzugs­fä­hig­keit des dem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­den Anteils am Ver­lust eines zukünf­ti­gen Wirt­schafts­jah­res. Die Recht­spre­chungs­grund­sät­ze gel­ten danach noch für die hier strei­ti­ge Zah­lung des Kauf­prei­ses im Jahr 2004.

Der Kom­man­di­tist hat indes kei­ne Ein­la­ge i.S. der genann­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze geleistet.

Als Ein­la­ge kom­men inso­weit nur Leis­tun­gen des Kom­man­di­tis­ten in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen in Betracht. Dies ergibt sich dar­aus, dass Grund für die Recht­spre­chung zu vor­ge­zo­ge­nen Ein­la­gen die Gleich­be­hand­lung des Gesell­schaf­ters, des­sen Ver­mö­gen durch die Leis­tung einer Ein­la­ge bereits wirt­schaft­lich belas­tet ist, mit dem­je­ni­gen Gesell­schaf­ter ist, der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG infol­ge einer allein auf­grund der Ein­tra­gung einer höhe­ren Haft­sum­me ein­tre­ten­den erwei­ter­ten Außen­haf­tung aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust­an­tei­le bezieht. Der Kom­man­di­tist, der eine Ein­la­ge tat­säch­lich in einem Zeit­raum vor Ver­lust­ent­ste­hung leis­tet ‑inso­weit „ver­früht“-, soll nicht schlech­ter gestellt wer­den als der Kom­man­di­tist, der die­se Ver­lus­te ledig­lich wegen erwei­ter­ter Außen­haf­tung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG aus­glei­chen darf, allei­ne weil er im Jahr vor Ent­ste­hung des Ver­lus­tes sei­ne Haft­sum­me als Kom­man­di­tist auf­ge­stockt hat (vgl. § 171, § 172 HGB)³.

Um die­se Gleich­stel­lung zu errei­chen, ist aller­dings nur dem­je­ni­gen Kom­man­di­tis­ten ein aus­gleichs­fä­hi­ger Ver­lust zuzu­rech­nen, des­sen Ein­la­ge tat­säch­lich in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen geleis­tet wor­den ist und damit dem Zugriff der Gesell­schafts­gläu­bi­ger unter­lag. Zah­lun­gen an drit­te Per­so­nen belas­ten zwar den Kom­man­di­tis­ten wirt­schaft­lich eben­falls; sie ver­grö­ßern aber ‑anders als eine Ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen oder die Erhö­hung der per­sön­li­chen Haf­tung- nicht das dem Zugriff der Gesell­schafts­gläu­bi­ger unter­lie­gen­de Vermögen.

Ohne Bedeu­tung ist in die­sem Zusam­men­hang, ob die Leis­tung des Kom­man­di­tis­ten Nie­der­schlag in sei­ner Ergän­zungs­bi­lanz gefun­den hat. Zwar ist die Ergän­zungs­bi­lanz bei der Bestim­mung des Kapi­tal­kon­tos des Kom­man­di­tis­ten zu berück­sich­ti­gen⁴. Eine posi­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz erhöht des­halb auch das Volu­men für aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust­an­tei­le des Kom­man­di­tis­ten. Soweit sich das Kapi­tal in der Ergän­zungs­bi­lanz durch Leis­tung von Mehr­an­schaf­fungs­kos­ten erhöht, ohne dass dadurch ins­ge­samt ein posi­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht, kommt der betref­fen­de Betrag aber nur zur Deckung von Ver­lus­ten des jewei­li­gen Wirt­schafts­jah­res in Betracht. Spä­te­re Ver­lus­te wer­den dadurch nicht zu aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­ten. Der betref­fen­de Betrag wirkt sich dann erst dadurch zuguns­ten des Kom­man­di­tis­ten aus, dass der Gewinn aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos bei Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters oder Auf­lö­sung der Gesell­schaft ent­spre­chend nied­ri­ger ist.

Es bleibt des­halb bei dem auch für § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG gel­ten­den Grund­satz, dass eine Ein­la­ge i.S. han­dels­recht­li­cher Kapi­tal­auf­brin­gung tat­säch­lich in das Gesell­schafts­ver­mö­gen geleis­tet sein muss. Sie ist erst dann „geleis­tet“, wenn sie tat­säch­lich erbracht ist. Dem Ver­mö­gen der Gesell­schaft muss dabei etwas für Rech­nung des Gesell­schaf­ters zuge­flos­sen sein, das den bilan­zi­el­len Unter­neh­mens­wert mehrt, also die Akti­va des Unter­neh­mens erhöht oder die Pas­si­va min­dert⁵.

An einer sol­chen Leis­tung fehlt es, wenn der Kom­man­di­tist Zah­lun­gen zum Erwerb des Anteils an den ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter leis­tet. Ent­ge­gen der Ansicht der Kom­man­dit­ge­sell­schaft kann danach auch die Kauf­preis­zah­lung des Kom­man­di­tis­ten man­gels Zugriffs der Gesell­schafts­gläu­bi­ger einer vor­ge­zo­ge­nen Ein­la­ge nicht gleich­ge­stellt werden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Febru­ar 2017 – IV R 47/​13

1. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.10.2003 – VIII R 32/​01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359; vom 26.06.2007 – IV R 28/​06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934; und vom 20.09.2007 – IV R 10/​07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118[↩]
2. BGBl I 2008, 2794[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359; Lüde­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15a EStG Rz 130a; Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15a Rz 183[↩]
4. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. Urtei­le vom 14.05.1991 – VIII R 31/​88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 30.03.1993 – VIII R 63/​91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 07.04.2005 – IV R 24/​03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; vom 15.05.2008 – IV R 46/​05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812; und vom 24.04.2014 – IV R 18/​10[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 29.08.1996 – VIII B 44/​96, BFHE 182, 26; BFH, Urtei­le vom 07.10.2004 – IV R 50/​02, BFH/​NV 2005, 533; und vom 24.04.2014 – IV R 18/​10[↩]