Als Einlage i.S. der bis zum Inkrafttreten des § 15a Abs. 1a EStG geltenden Rechtsprechungsgrundsätze zur "vorgezogenen Einlage" kommen nur Leistungen des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen in Betracht.
Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat das Finanzgericht festgestellt und ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, dass das negative Kapitalkonto des Kommanditisten sich in dem festgestellten Umfang erhöht hat. Die insoweit fehlende Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit ergibt sich damit aus dem Wortlaut der Regelung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.
Ein Teilbetrag des zur Erhöhung des negativen Kapitalkontos führenden Verlustanteils ist nicht infolge einer Verrechnung mit einer früheren Einlage als ausgleichsfähig zu behandeln.
Allerdings führen nach der Rechtsprechung des BFH Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass ‑abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG- Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht [1].
Die Grundsätze dieser Rechtsprechung gelten für Einlagen, die vor dem 25.12 2008 getätigt worden sind. Später getätigte Einlagen führen nach dem mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12 2008 [2] eingefügten § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG nicht mehr zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres. Die Rechtsprechungsgrundsätze gelten danach noch für die hier streitige Zahlung des Kaufpreises im Jahr 2004.
Der Kommanditist hat indes keine Einlage i.S. der genannten Rechtsprechungsgrundsätze geleistet.
Als Einlage kommen insoweit nur Leistungen des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen in Betracht. Dies ergibt sich daraus, dass Grund für die Rechtsprechung zu vorgezogenen Einlagen die Gleichbehandlung des Gesellschafters, dessen Vermögen durch die Leistung einer Einlage bereits wirtschaftlich belastet ist, mit demjenigen Gesellschafter ist, der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG infolge einer allein aufgrund der Eintragung einer höheren Haftsumme eintretenden erweiterten Außenhaftung ausgleichsfähige Verlustanteile bezieht. Der Kommanditist, der eine Einlage tatsächlich in einem Zeitraum vor Verlustentstehung leistet ‑insoweit "verfrüht"-, soll nicht schlechter gestellt werden als der Kommanditist, der diese Verluste lediglich wegen erweiterter Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichen darf, alleine weil er im Jahr vor Entstehung des Verlustes seine Haftsumme als Kommanditist aufgestockt hat (vgl. § 171, § 172 HGB) [3].
Um diese Gleichstellung zu erreichen, ist allerdings nur demjenigen Kommanditisten ein ausgleichsfähiger Verlust zuzurechnen, dessen Einlage tatsächlich in das Gesamthandsvermögen geleistet worden ist und damit dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterlag. Zahlungen an dritte Personen belasten zwar den Kommanditisten wirtschaftlich ebenfalls; sie vergrößern aber ‑anders als eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen oder die Erhöhung der persönlichen Haftung- nicht das dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegende Vermögen.
Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob die Leistung des Kommanditisten Niederschlag in seiner Ergänzungsbilanz gefunden hat. Zwar ist die Ergänzungsbilanz bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten zu berücksichtigen [4]. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb auch das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten. Soweit sich das Kapital in der Ergänzungsbilanz durch Leistung von Mehranschaffungskosten erhöht, ohne dass dadurch insgesamt ein positives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht, kommt der betreffende Betrag aber nur zur Deckung von Verlusten des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Betracht. Spätere Verluste werden dadurch nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten. Der betreffende Betrag wirkt sich dann erst dadurch zugunsten des Kommanditisten aus, dass der Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos bei Ausscheiden des Gesellschafters oder Auflösung der Gesellschaft entsprechend niedriger ist.
Es bleibt deshalb bei dem auch für § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG geltenden Grundsatz, dass eine Einlage i.S. handelsrechtlicher Kapitalaufbringung tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet sein muss. Sie ist erst dann "geleistet", wenn sie tatsächlich erbracht ist. Dem Vermögen der Gesellschaft muss dabei etwas für Rechnung des Gesellschafters zugeflossen sein, das den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert [5].
An einer solchen Leistung fehlt es, wenn der Kommanditist Zahlungen zum Erwerb des Anteils an den veräußernden Gesellschafter leistet. Entgegen der Ansicht der Kommanditgesellschaft kann danach auch die Kaufpreiszahlung des Kommanditisten mangels Zugriffs der Gesellschaftsgläubiger einer vorgezogenen Einlage nicht gleichgestellt werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Februar 2017 – IV R 47/13
- vgl. BFH, Urteile vom 14.10.2003 – VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359; vom 26.06.2007 – IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934; und vom 20.09.2007 – IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118[↩]
- BGBl I 2008, 2794[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 130a; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15a Rz 183[↩]
- ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 30.03.1993 – VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; vom 15.05.2008 – IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812; und vom 24.04.2014 – IV R 18/10[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 29.08.1996 – VIII B 44/96, BFHE 182, 26; BFH, Urteile vom 07.10.2004 – IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533; und vom 24.04.2014 – IV R 18/10[↩]
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