Aus­glie­de­rung von Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen

Wer­den bei einer Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung nur Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter (kein Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil) in die über­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht, greift weder die steu­er­li­che Rück­wir­kungs­fik­ti­on des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 noch jene des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002. Die aus­zu­glie­dern­den Wirt­schafts­gü­ter sind der über­neh­men­den (Vor-)Gesellschaft ab dem Zeit­punkt des Über­gangs des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums bilan­zi­ell zuzu­ord­nen, ggf. also schon vor Über­gang des zivil­recht­li­chen Eigen­tums. Im Zuge der Aus­glie­de­rung über­nom­me­ne Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen sind sowohl in der Eröff­nungs­bi­lanz als auch in den Fol­ge­bi­lan­zen der über­neh­men­den Gesell­schaft mit den Anschaf­fungs­kos­ten und nicht mit den Teil­wer­ten nach Maß­ga­be des § 6a Abs. 3 EStG 2002 anzu­set­zen [1].

Aus­glie­de­rung von Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen

Das zur Aus­glie­de­rung bestimm­te Ver­mö­gen ist trotz zivil­recht­li­cher Wirk­sam­keit der Aus­glie­de­rung erst mit der im Fol­ge­jahr bewirk­ten Ein­tra­gung der Klä­ge­rin im Han­dels­re­gis­ter (§ 135 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) aus steu­er­recht­li­cher Sicht schon im Ursprungs­jahr auf die­se über­ge­gan­gen ist. Soweit aller­dings ange­nom­men wird, die Fol­gen der Aus­glie­de­rung sei­en steu­er­recht­lich unab­hän­gig vom tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­über­gang zurück zu bezie­hen, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht.

Die Bestim­mung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, nach der das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sowie der Über­neh­me­rin so zu ermit­teln sind, als ob das Ver­mö­gen der Kör­per­schaft mit Ablauf des Stich­tags der Bilanz, die dem Ver­mö­gens­über­gang zugrun­de liegt (steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag) ganz oder teil­wei­se auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre, ist auf die Fäl­le der Aus­glie­de­rung nicht anwend­bar. § 2 UmwStG 2002 ist Bestand­teil des ers­ten Teils des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002, der aus­weis­lich sei­ner amt­li­chen Über­schrift „All­ge­mei­ne Vor­schrif­ten zu dem zwei­ten bis sieb­ten Teil“ des Geset­zes ent­hält. Die­se Tei­le gel­ten, wie § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 aus­drück­lich bestimmt, nicht für die Aus­glie­de­rung. Bei der Aus­glie­de­rung auf eine bestehen­de oder neu gegrün­de­te Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt es sich aus steu­er­li­cher Sicht um eine Form der Ein­brin­gung, weil der über­tra­gen­de Rechts­trä­ger selbst die als Gegen­leis­tung gewähr­ten Geschäfts­an­tei­le erhält [2]. Die Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist im ach­ten Teil (§§ 20 bis 23) des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002 gere­gelt, wel­cher in § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 eine eigen­stän­di­ge Rege­lung zur Mög­lich­keit der steu­er­li­chen Rück­be­zie­hung ent­hält.

Inso­fern besteht eine ande­re Geset­zes­la­ge als in den Fäl­len der Abspal­tung gemäß § 123 Abs. 2 UmwG, auf die gemäß § 1 Abs. 4 UmwStG 2002 der fünf­te bis sieb­te Teil des Geset­zes anzu­wen­den ist und für die des­halb nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs die Regeln über die steu­er­li­che Rück­be­zie­hung nach § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 auch dann grei­fen, wenn die Begüns­ti­gun­gen des § 15 UmwStG 2002 nicht zu gewäh­ren sind, weil nur ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter und kein Teil­be­trieb über­tra­gen wor­den sind [3].

Mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12.2006 [4] –SEStEG– ist die Über­schrift des ers­ten Teils des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2006 in „All­ge­mei­ne Vor­schrif­ten“ geän­dert wor­den. Dar­aus wird teil­wei­se abge­lei­tet, die Rück­be­zugs­re­geln des § 2 UmwStG 2006 sei­en nun­mehr sub­si­di­är –soweit nicht die spe­zi­el­le­ren Bestim­mun­gen des § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG 2006 grei­fen– auch auf die Aus­glie­de­rung von Kör­per­schaf­ten anwend­bar [5]. Ob dem zu fol­gen ist, bedarf indes im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung, weil die Ände­run­gen des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes durch das SEStEG gemäß § 27 Abs. 1 UmwStG 2006 erst­mals auf Umwand­lun­gen und Ein­brin­gun­gen anwend­bar sind, bei denen die Anmel­dung zur Ein­tra­gung in das Regis­ter nach dem 12.12.2006 erfolgt ist.

Aus § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 ergibt sich eben­falls kei­ne Mög­lich­keit eines steu­er­li­chen Rück­be­zugs der streit­be­fan­ge­nen Aus­glie­de­rung. Danach sind zwar das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft auf Antrag so zu ermit­teln, als ob das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tags auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre (§ 20 Abs. 7 UmwStG 2002) und darf als steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag der Stich­tag ange­se­hen wer­den, für den die Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Unter­neh­mens i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG auf­ge­stellt ist (§ 20 Abs. 8 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002).

Die­se Regeln fin­den jedoch auf den Streit­fall kei­ne Anwen­dung, weil sie eine Sach­ein­la­ge i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 vor­aus­set­zen, an der es hier fehlt. Die Ver­güns­ti­gun­gen des § 20 UmwStG 2002 gel­ten nicht für sämt­li­che For­men der Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern nur für die Ein­brin­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Und bei den auf die Klä­ge­rin über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­tern han­delt es sich weder um einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil noch um einen Betrieb und auch nicht um einen Teil­be­trieb der D‑GmbH. Unter einem Teil­be­trieb i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist ein orga­nisch geschlos­se­ner, mit einer gewis­sen Selb­stän­dig­keit aus­ge­stat­te­ter Teil des Gesamt­be­triebs zu ver­ste­hen, der für sich allein funk­ti­ons- bzw. lebens­fä­hig ist [6]. Die aus­ge­glie­der­ten Pen­si­ons­ver­bind­lich­kei­ten und das Deckungs­ver­mö­gen erfül­len –was kei­ner nähe­ren Aus­füh­run­gen bedarf und zwi­schen den Betei­lig­ten nicht in Streit ist– die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht. Es liegt somit ein Fall der Aus­glie­de­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern vor, für den das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz 2002 kei­ne Rege­lun­gen ent­hält.

All dies hat auch das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Rechts­steit zutref­fend erkannt. Es hat jedoch ange­nom­men, die Regeln des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 könn­ten ana­log auf die Aus­glie­de­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern ange­wen­det wer­den. Dem folgt der BFH nicht [7].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz besteht inso­weit kei­ne plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke im Gesetz [8]. Bei der Beschrän­kung des § 2 UmwStG 2002 auf die im zwei­ten bis sieb­ten Teil des Geset­zes gere­gel­ten Kon­stel­la­tio­nen (vgl. die amt­li­che Über­schrift des ers­ten Teils), bei dem Aus­schluss der Aus­glie­de­rung aus dem Anwen­dungs­be­reich die­ser Geset­zes­tei­le (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002) und auch bei der Beschrän­kung der Begüns­ti­gun­gen des § 20 UmwStG 2002 auf die Ein­brin­gung von Betrie­ben, Teil­be­trie­ben oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002) han­delt es sich jeweils um bewuss­te Ent­schei­dun­gen des Gesetz­ge­bers. Die­se füh­ren zwangs­läu­fig und vom Gesetz offen­kun­dig in Kauf genom­men dazu, dass die Aus­glie­de­rung (und sons­ti­ge For­men der Ein­brin­gung) von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft voll­stän­dig aus dem Anwen­dungs­be­reich des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002 aus­ge­schlos­sen ist und dass des­halb auch die von die­sem vor­ge­se­he­nen Rück­wir­kungs­mög­lich­kei­ten –sei es § 2 oder § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002– in die­sem Fall kei­ne Anwen­dung fin­den kön­nen.

Die­se bewuss­te Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers kann nicht mit Zweck­mä­ßig­keits­er­wä­gun­gen über­spielt wer­den. Zwar trifft es zu, dass es –ähn­lich wie im Fall der Abspal­tung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern nach § 123 Abs. 2 UmwG [9]– den Voll­zug der Aus­glie­de­rung erheb­lich erleich­tern wür­de, könn­ten die Betei­lig­ten auch steu­er­recht­lich ohne Wei­te­res die Bilanz des letz­ten Geschäfts­jahrs des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers als Schluss­bi­lanz ver­wen­den und müss­ten sie nicht eigens eine Zwi­schen­bi­lanz auf den Ein­tra­gungs­zeit­punkt auf­stel­len. Ange­sichts der hoch­gra­dig aus­dif­fe­ren­zier­ten Anbin­dung des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes an die jewei­li­gen Tat­be­stän­de des Umwand­lungs­ge­set­zes und des Aus­nah­me­cha­rak­ters der umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Regeln erscheint indes eine Über­tra­gung der dort vor­ge­se­he­nen Erleich­te­run­gen auf ver­gleich­ba­re, aber nicht erfass­te ande­re Kon­stel­la­tio­nen grund­sätz­lich als aus­ge­schlos­sen [10].

Jedoch ist auf­grund der spe­zi­fi­schen Gege­ben­hei­ten des Streit­falls davon aus­zu­ge­hen, dass die Klä­ge­rin bereits ab dem ver­ein­bar­ten Über­nah­me­stich­tag 1.09.2003 wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin des aus­ge­glie­der­ten Ver­mö­gens gewor­den ist. Als Vor­ge­sell­schaft konn­te sie zu die­sem Zeit­punkt zivil­recht­lich bereits Trä­ge­rin von Rech­ten und Pflich­ten sein [11] und war unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig gemäß § 1 Nr. 1 KStG 2002 [12].

Ob jeman­dem ein Wirt­schafts­gut als „wirt­schaft­li­chem“ Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen ist, weil er –ohne zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer zu sein– die tat­säch­li­che Herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), ist nach dem nor­ma­len Ver­lauf der Din­ge unter Berück­sich­ti­gung des Gesamt­bilds der Ver­hält­nis­se zu ent­schei­den [13].

Im Streit­fall bestand das aus­ge­glie­der­te Aktiv­ver­mö­gen aus Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern in Form diver­ser For­de­run­gen (Ansprü­che aus Rück­de­ckungs­ver­si­che­run­gen, Rech­te aus einem Bank­de­pot, For­de­run­gen gegen ver­bun­de­ne Unter­neh­men und sons­ti­ge For­de­run­gen sowie Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten). Für die Fra­ge nach der „wirt­schaft­li­chen Inha­ber­schaft“ einer For­de­rung kommt es ins­be­son­de­re dar­auf an, wem die For­de­rungs­er­lö­se letzt­lich zuflie­ßen sol­len und wer das wirt­schaft­li­che Risi­ko des For­de­rungs­aus­falls trägt [14]. Das war hier ab dem ver­ein­bar­ten Über­gangs­stich­tag 1.09.2003 die Klä­ge­rin. Denn nach § 1 Abs. 4 des Aus­glie­de­rungs­ver­trags soll­te die Über­tra­gung des aus­ge­glie­der­ten Geschäfts­be­triebs „mit schuld­recht­li­cher Wir­kung“ zu die­sem Zeit­punkt erfol­gen und soll­ten die die­sen betref­fen­den Hand­lun­gen der D‑GmbH jeweils als für Rech­nung der über­neh­men­den Gesell­schaft vor­ge­nom­men gel­ten. Dar­aus ist jeden­falls abzu­lei­ten, dass ab dem Über­tra­gungs­stich­tag die Klä­ge­rin das Boni­täts­ri­si­ko der abge­tre­te­nen For­de­run­gen zu tra­gen hat­te.

Die Rechts­po­si­tio­nen der Klä­ge­rin waren nach Abschluss des Aus­glie­de­rungs­ver­trags hin­rei­chend gefes­tigt. Ins­be­son­de­re hat­te die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der D‑GmbH in Abschnitt D des Aus­glie­de­rungs­ver­trags die­sem bereits die nach § 125 Satz 1 i.V.m. § 59 Satz 1 UmwG erfor­der­li­che Zustim­mung erteilt. Dass die D‑GmbH den Voll­zug der Aus­glie­de­rung vor der Ein­tra­gung der Klä­ge­rin theo­re­tisch noch durch Wider­ruf des Spal­tungs­be­schlus­ses bzw. Rück­nah­me des Ein­tra­gungs­an­trags hät­te ver­hin­dern kön­nen, ist irrele­vant. Denn bei der Fra­ge des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist maß­geb­lich auf den regu­lä­ren Ver­lauf der Din­ge abzu­stel­len (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO: „im Regel­fall“), und die­ser ließ offen­kun­dig einen rei­bungs­lo­sen Voll­zug der beschlos­se­nen Aus­glie­de­rung erwar­ten.

Die Klä­ge­rin konn­te zum 1.09.2003 bereits Rück­stel­lun­gen für die aus­zu­glie­dern­den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen bil­den.

Nach § 8 Abs. 1 KStG 2002 –für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes 2002– i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 hat die Klä­ge­rin in ihren Steu­er­bi­lan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die „han­dels­recht­li­chen“ GoB erge­ben sich vor­nehm­lich aus den für alle Kauf­leu­te gel­ten­den Vor­schrif­ten der §§ 238 ff. HGB a.F. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 HGB a.F. sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ent­we­der –ers­tens– das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen­den Ver­bind­lich­keit oder –zwei­tens– die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer –ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen– Ver­bind­lich­keit und ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len [15]. Die­ser muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen [16].

Die Vor­aus­set­zun­gen der Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für künf­ti­ge Ver­bind­lich­kei­ten lagen hier im Hin­blick auf die aus­ge­glie­der­ten Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen vor: Die Ver­pflich­tun­gen waren im Ver­hält­nis zu den Gläu­bi­gern (den Pen­si­ons­be­rech­tig­ten) recht­lich noch nicht ent­stan­den, weil die Aus­glie­de­rung zivil­recht­lich erst mit Ein­tra­gung der Klä­ge­rin in das Han­dels­re­gis­ter voll­zo­gen wer­den wür­de. Doch war ihr künf­ti­ges Ent­ste­hen nach der Zustim­mung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der D‑GmbH zum Aus­glie­de­rungs­ver­trag hin­rei­chend wahr­schein­lich. Auch waren die Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen wirt­schaft­lich in der Ver­gan­gen­heit ver­ur­sacht wor­den, näm­lich durch die Erbrin­gung der Arbeits­leis­tun­gen der jewei­li­gen Pen­si­ons­be­rech­tig­ten.

Die Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen waren sowohl in der Eröff­nungs­bi­lanz der Klä­ge­rin zum 1.09.2003 als auch in der ers­ten Schluss­bi­lanz zum 31.12.2003 mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen.

Das Finanz­ge­richt hat die Über­nah­me der Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen zu Recht als Teil der Anschaf­fungs­kos­ten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. für den Erwerb des Deckungs­ver­mö­gens ange­se­hen.

Anschaf­fungs­kos­ten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) zugrun­de zu legen [17].

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFHs ist die Ein­brin­gung von Wirt­schafts­gü­tern in eine GmbH gegen den Erwerb von Gesell­schafts­rech­ten aus ertrag­steu­er­li­cher Sicht als tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang und damit als Ver­äu­ße­rung anzu­se­hen; aus Sicht der Gesell­schaft liegt das Anschaf­fungs­ge­schäft in der Hin­ga­be der Ein­la­ge­for­de­rung gegen den Emp­fang des Sach­werts [18].

Im Streit­fall liegt eine sog. gemisch­te Sach­ein­la­ge vor, bei der der Gegen­stand der Sach­ein­la­ge (hier: das Deckungs­ver­mö­gen) höher­wer­ti­ger ist als der Betrag der Ein­la­ge­for­de­rung und bei der die Gesell­schaft in der Sach­ein­la­ge­ver­ein­ba­rung ver­pflich­tet wird, dem Ein­brin­gen­den den Unter­schieds­be­trag durch Zah­lung oder auf ande­re Wei­se, z.B. durch Schuld­über­nah­me –hier: durch Über­nah­me der Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen–, gut­zu­brin­gen [19]. Auch aus ertrag­steu­er­li­cher Sicht hat die Schuld­über­nah­me in die­sen Fäl­len Ent­gelt­cha­rak­ter [20].

Die Bewer­tungs­re­geln des § 6a Abs. 3 EStG 2002 schrän­ken den Ansatz mit den Anschaf­fungs­kos­ten weder in der Eröff­nungs- noch in der Schluss­bi­lanz zum 31.12.2003 ein.

Aller­dings folgt dies ent­ge­gen der Sicht­wei­se der Vor­in­stanz nicht dar­aus, dass die streit­be­fan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen infol­ge der Über­nah­me durch die Klä­ge­rin ihre Eigen­schaft als „Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen“ i.S. von § 6a EStG 2002 ver­lo­ren hät­ten. Viel­mehr behält eine Ver­bind­lich­keit ihren Cha­rak­ter als Pen­si­ons­ver­pflich­tung, wenn sie von dem­je­ni­gen, der die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge erteilt hat, z.B. durch Schuld­über­nah­me auf eine ande­re Per­son über­geht [21]. Dass der Pen­si­ons­be­rech­tig­te zu die­ser ande­ren Per­son in einer dienst­recht­li­chen oder sons­ti­gen Rechts­be­zie­hung ste­hen bzw. gestan­den haben muss, kann weder aus dem Wort­laut noch aus Sinn und Zweck des § 6a EStG 2002 abge­lei­tet wer­den, wel­cher dar­in besteht, den Aus­weis nicht ernst gemein­ter und –jeden­falls aus fis­ka­li­scher Sicht– über­höh­ter Rück­stel­lun­gen zu ver­hin­dern [22]. Die Fra­ge ist zu unter­schei­den von der umstrit­te­nen, aber im Streit­fall nicht rele­van­ten Pro­ble­ma­tik, ob eine Pen­si­ons­ver­pflich­tung vor­aus­setzt, dass der Berech­tig­te zu der­je­ni­gen Per­son, die die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge erteilt hat, in einem Dienst- oder sons­ti­gen Rechts­ver­hält­nis ste­hen bzw. gestan­den haben muss [23].

Die Nicht­an­wen­dung der Bewer­tungs­re­geln des § 6a Abs. 3 EStG 2002 resul­tiert viel­mehr aus dem über­ge­ord­ne­ten Prin­zip der bilan­zi­el­len Neu­tra­li­tät von Anschaf­fungs­vor­gän­gen. Das Gebot, Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB a.F.), gehört zu den wesent­li­chen GoB. Dar­aus folgt, dass Anschaf­fungs­vor­gän­ge erfolgs­neu­tral zu behan­deln sind. Der Zugang von Wirt­schafts­gü­tern zum Betriebs­ver­mö­gen führt zu einer blo­ßen Umschich­tung in der Bilanz in Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten; ein unter­schied­li­cher Ansatz von Zu- und Abfluss ist aus­ge­schlos­sen. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung kann nur auf­grund nach­fol­gen­der betrieb­li­cher Umsatz­ak­te erfol­gen.

Der Grund­satz der erfolgs­neu­tra­len Behand­lung von Anschaf­fungs­kos­ten fin­det auch auf über­nom­me­ne Pas­siv­po­si­tio­nen und hier­bei unab­hän­gig davon Anwen­dung, ob der Aus­weis die­ser Pas­siv­po­si­tio­nen in der Steu­er­bi­lanz einem –von der Han­dels­bi­lanz abwei­chen­den– Aus­weis­ver­bot aus­ge­setzt ist. Denn auch die Über­nah­me steu­er­recht­lich zu Recht nicht bilan­zier­ter Ver­bind­lich­kei­ten ist Teil des vom Erwer­ber zu ent­rich­ten­den Ent­gelts [24] und erhöht mit­hin des­sen Anschaf­fungs­kos­ten. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof erst in jün­ge­rer Zeit wie­der­holt bekun­det, näm­lich in sei­nem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 für sog. Droh­ver­lust­rück­stel­lun­gen, wel­che ihrer­seits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steu­er­bi­lan­zi­el­len Ansatz- und Aus­weis­ver­bot unter­fal­len, sowie in sei­nem Urteil vom 14. Dezem­ber 2011 [25] für Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen und das ent­spre­chen­de Ver­bot in § 5 Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG 1990, und an die­ser Recht­spre­chung hält er unver­än­dert fest.

Für bei­de Auf­wands­po­si­tio­nen ord­net das Gesetz von den han­dels­bi­lan­zi­el­len Ansät­zen abwei­chen­de, spe­zi­fisch steu­er­bi­lan­zi­el­le Ansatz­ver­bo­te an. Durch der­ar­ti­ge Ver­bo­te sol­len –ledig­lich– am Stich­tag bereits vor­han­de­ne Ver­pflich­tun­gen ent­ge­gen den Vor­ga­ben des (handels-)bilanzrechtlichen Impa­ri­täts­prin­zips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 1 HGB a.F.) auf künf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ver­la­gert wer­den. Für den Fall, dass die in Rede ste­hen­de Zuwen­dungs­ver­pflich­tung Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Erwerbs­ge­schäfts ist, grei­fen die Ver­bo­te indes­sen nicht. Denn dann ist die Ver­pflich­tung rea­li­siert. Sie ist des­we­gen vom Erwer­ber sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz ent­spre­chend aus­zu­wei­sen. Ob die Schuld im Wege eines (inter­nen oder wie hier gemäß § 133 Abs. 1 UmwG im Ver­hält­nis zum Gläu­bi­ger zu einer gesamt­schuld­ne­ri­schen Haf­tung füh­ren­den) Schuld­bei­tritts oder aber im Zuge einer Ver­trags­über­nah­me (nach § 414 oder § 613a BGB) über­nom­men wor­den ist, stellt dabei kein trag­fä­hi­ges Unter­schei­dungs­merk­mal dar; der Pas­siv­aus­weis ver­hält sich hier wie dort gleich. Wegen wei­te­rer Ein­zel­hei­ten und Nach­wei­se ist, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, auf die vor­zi­tier­ten BFH, Urtei­le zu ver­wei­sen, wel­chen die Ver­wal­tungs­pra­xis zwar nicht gefolgt ist [26], wel­che ansons­ten aber über­wie­gend Zustim­mung erfah­ren haben [27].

Das alles gilt glei­cher­ma­ßen –so auch die vor­ste­hend zitier­ten Schrift­tums­äu­ße­run­gen– für die durch § 6a Abs. 3 EStG 2002 son­der­ge­setz­lich vor­ge­ge­be­ne Teil­wert­be­rech­nung von Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen [28]. Sol­che Ver­pflich­tun­gen sind in der Han­dels­bi­lanz mit dem Bar­wert nach Maß­ga­be des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F., d.h. mit den nach ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen ermit­tel­ten, abge­zins­ten Erfül­lungs­be­trä­gen anzu­set­zen und folg­lich, wenn sie auf der Grund­la­ge die­ser Wer­te ent­gelt­lich „ange­schafft“ wer­den, von dem Über­neh­mer eben­falls mit die­sen Wer­ten [29] als ihren Anschaf­fungs­kos­ten aus­zu­wei­sen. Dabei bleibt es auch im wei­te­ren Ver­lauf des Wirt­schafts­jahrs und dem hier­für maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag, im Streit­fall dem 31.12.2003. Die beson­de­re Teil­wert­be­rech­nung des § 6a Abs. 3 EStG 2002 wirkt sich inso­weit nicht (mehr) aus, aber­mals des­halb nicht, weil die Ver­pflich­tun­gen infol­ge ihrer „Anschaf­fung“ nicht anders als ande­re Ver­pflich­tun­gen „rea­li­siert“ sind.

Die Bedeu­tung des Teil­werts nach Maß­ga­be von § 6a Abs. 3 EStG 2002 beschränkt sich fort­an auf die kon­ti­nu­ier­li­chen Zufüh­run­gen, mit­tels derer die Pen­si­ons­an­wart­schaf­ten –auf der Basis einer Ein­zel­be­wer­tung der jewei­li­gen Rück­stel­lung– bis zum Leis­tungs­fall vom Ver­pflich­te­ten aus­fi­nan­ziert wer­den und ihre Deckung sicher­ge­stellt wird. Die­se Zufüh­run­gen erhö­hen –als „ori­gi­när“ neu­ent­stan­de­ne Wert­stel­lun­gen [30]– den mit den Anschaf­fungs­kos­ten rück­ge­stell­ten Betrag (nur) nach den beschrän­ken­den Bewer­tungs­maß­ga­ben des § 6a Abs. 3 EStG 2002 [31].

Unbe­acht­lich ist, ob der gebo­te­ne Pas­siv­aus­weis, wie vom Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung gearg­wöhnt, zumal in Kon­zer­nen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten eröff­nen kann. Auch wenn das zuträ­fe, so wäre das doch nur die zwangs­läu­fi­ge Fol­ge der sys­te­ma­tisch rich­ti­gen Anknüp­fung an han­dels- und steu­er­bi­lan­zi­el­le Grund­sät­ze. Zu besteu­ern sind danach tat­säch­li­che Gewin­ne, nicht aber fik­ti­ve Erwerbs­ge­win­ne („one day gain“), und dem ist bei Beur­tei­lung von­ein­an­der abwei­chen­der Lebens­sach­ver­hal­te –hier die ori­gi­nä­re Rück­stel­lungs­bil­dung, dort der „deri­va­ti­ve“ Erwerb der zugrun­de lie­gen­den Ver­pflich­tung– vom Rechts­an­wen­der Rech­nung zu tra­gen.

Zum 1.09.2003 hat die Klä­ge­rin die über­nom­me­nen Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen mit den sich aus dem Aus­glie­de­rungs­ver­trag erge­ben­den Anschaf­fungs­kos­ten zu pas­si­vie­ren. Das sind die vom Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zutref­fend ange­setz­ten 75.294.396 EUR (Wert des Deckungs­ver­mö­gens abzüg­lich des Betrags der Stamm­ein­la­ge). Den Ein­wän­den des Finanz­amt in Bezug auf den aus sei­ner Sicht zu gerin­gen Abzin­sungs­zins­satz von 3,25 % und auf die Berück­sich­ti­gung eines jähr­li­chen Kauf­kraft­aus­gleichs von 2 % muss nicht wei­ter nach­ge­gan­gen wer­den. Denn im Grund­satz ist der „Über­tra­gungs­wert“ der Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen frei aus­han­del­bar [32]. Anhalts­punk­te für eine Fehl­be­wer­tung sind nicht ersicht­lich.

In Bezug auf den Wert zum 31.12.2003 haben die Betei­lig­ten sich vor dem Finanz­ge­richt auf einen „Bar­wert“ von 75.290.858 EUR ver­stän­digt. Für die Beur­tei­lung der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de bedarf es kei­ner nähe­ren Prü­fung, ob es sich hier­bei exakt um jenen Betrag han­delt, der sich aus einer Fort­schrei­bung der Kri­te­ri­en ergibt, die der Ent­gelt­be­mes­sung im Aus­glie­de­rungs­ver­trag zugrun­de lagen [33]. Denn bei dem vom Finanz­ge­richt für das Streit­jahr fest­ge­stell­ten (nega­ti­ven) Gesamt­be­trag der Ein­künf­te von ./.01.358.060 EUR müss­te sich für die rela­tiv kur­ze Zeit zwi­schen 1.09. und 31.12.2003 schon eine gra­vie­ren­de Ver­min­de­rung der Rück­stel­lungs­be­trä­ge erge­ben, um zu einer höhe­ren Kör­per­schaft­steu­er und zu einem höhe­ren Gewer­be­steu­er­mess­be­trag als den vom Finanz­ge­richt jeweils fest­ge­setz­ten 0 EUR zu gelan­gen. Hier­für besteht anhand der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen kein Anhalt. Auch im Hin­blick auf die ange­foch­te­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de ist eine ganz exak­te Berech­nung des Gewinns/​Gewerbeertrags nicht erfor­der­lich. Denn es han­delt sich um rei­ne Auf­he­bungs­be­schei­de (hin­sicht­lich vor­an­ge­gan­ge­ner Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de), die das Finanz­ge­richt ihrer­seits auf­ge­ho­ben hat, weil jeden­falls ein ver­blei­ben­der Verlustvortrag/​vortragsfähiger Gewer­be­ver­lust ver­blei­ben wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2012 – I R 28/​11

  1. Bestä­ti­gung und Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 16.12.2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; und vom 14.12.2011 – I R 72/​10, BFHE 236, 101[]
  2. all­ge­mei­ne Auf­fas­sung, vgl. BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 01.06; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz R 97; Haritz in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 1 Rz 31; Tros­sen in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, § 1 Rz 140[]
  3. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467[]
  4. BGBl – I 2006, 2782, berich­tigt BGBl – I 2007, 68[]
  5. so z.B. Sten­gel, DB 2008, 2329, m.w.N. zum Mei­nungs­stand[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, m.w.N., zu § 15 UmwStG 1995[]
  7. ableh­nend auch Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, Vor §§ 20 bis 23 UmwStG [SEStEG] Rz 12; der Vor­in­stanz zustim­mend hin­ge­gen A. Neu­mann, DB 2012, 2765[]
  8. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 112/​09, BFH/​NV 2011, 1194, m.w.N.[]
  9. dazu BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467[]
  10. vgl. zu Ein­brin­gungs­sach­ver­hal­ten: BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457; Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., Vor §§ 20 bis 23 UmwStG Rz 12; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 20 Rz 24[]
  11. BGH, Urteil vom 09.03.1981 – II ZR 54/​80, BGHZ 80, 129; MünchKommGmbHG/​Merkt, § 11 Rz 47, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 13.12.1989 – I R 98–99/86, BFHE 159, 452, BStBl II 1990, 468[]
  13. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.09.2003 – X R 21/​01, BFH/​NV 2004, 306; vom 11.07.2006 – VIII R 32/​04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; s. auch Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 513a, m.w.N.[]
  14. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.01.1999 – I R 69/​97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und vom 26.08.2010 – I R 17/​09, BFHE 231, 210; BFH, Urteil vom 05.05.1999 – XI R 6/​98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735[]
  15. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688, m.w.N.[]
  17. BFH, Urtei­le vom 16.12.2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.[]
  18. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.04.2007 – I R 35/​05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 07.04.2010 – I R 55/​09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094; vom 25.07.2012 – I R 88/​10, BFHE 238, 108[]
  19. vgl. BGH, Urteil vom 20.11.2006 – II ZR 176/​05, BGHZ 170, 47; MünchKommGmbHG/​Märtens, a.a.O., § 5 Rz 208, m.w.N.[]
  20. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/​98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394[]
  21. vgl. i.E. Höfer in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 6a Rz 53 ff.; Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht (BetrAVG), Band II: Steu­er­recht/​Sozialabgaben, HGB/​IFRS, 9. Aufl., Rz 244[]
  22. vgl. Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 1, 6; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 6a Rz 1[]
  23. beja­hend z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 6a Rz 3; Höfer in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 6a Rz 58; ver­nei­nend Ahrend/​Förster/​Rößler, Steu­er­recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 2. Teil, Rz 265[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 61/​06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555, m.w.N.[]
  25. BFH, Urteil vom 14.12.2011 – I R 72/​10, BFHE 236, 101[]
  26. s. BMF, Schrei­ben vom 24.06.2011, BStBl I 2011, 627[]
  27. z.B. –im Anschluss an BFH, Urteil in BFHE 236, 101 und jeweils m.w.N.– Schlot­ter, BB 2012, 951, 954; Beckert/​Hagen, NWB 2012, 119, 123; U. Prinz/​Adrian, NWB Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2012, 259; Bareis, FR 2012, 385; Höhn/​Geberth, GmbH-Rund­schau 2012, 405; Kahle/​Vogel, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2012, 493; Schönherr/​Krüger, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 829; Hah­ne, BB 2012, 697, 698; Höfer, DB 2012, 2130 [unter aus­drück­li­cher Auf­ga­be der von ihm bis­lang ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, vgl. Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Rz 66.4]; Günkel/​Bongaerts in Prinz/​Kanzler [Hrsg.], NWB Pra­xis­hand­buch Bilanz­steu­er­recht, Rz 5602 ff.; Forst/​Schaaf, daselbst, Rz 2233 f.; Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 4. Aufl., § 249 HGB Rz 226; anders nur Sie­gel, FR 2012, 388; M. Prinz, FR 2012, 409, und 779, 780 [wie schon zuvor, vgl. Sie­gel, FR 2011, 781; M. Prinz, FR 2010, 426, und FR 2011, 445][]
  28. eben­so FG Müns­ter, Urteil vom 15.06.2011 – 9 K 1292/​07, EFG 2012, 638 und nach­fol­gend BFH, Urteil vom 12.12.2012 – I R 69/​11[]
  29. vgl. Höfer, DB 2012, 2130: „Über­tra­gungs­wer­te“[]
  30. so Schlot­ter, BB 2012, 951, 954[]
  31. vgl. z.B. Schlot­ter, eben­da, s. auch FR 2012, 781, 783, Beckert/​Hagen, NWB 2012, 119, 123; inso­weit wei­ter gehend Hah­ne, BB 2012, 697, 698[]
  32. vgl. Höfer, DB 2012, 2130, 2131 f.[]
  33. vgl. dazu wie­der­um Höfer, DB 2012, 2130, 2131 f.[]