Ausscheiden aus Mitunternehmerschaft – gegen Sachwertabfindung mit Einzelwirtschaftsgütern

Auf das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen finden die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht¹.

Der Feststellung des Gewinns der Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft aus Gewerbebetrieb bzw. des dem Gesellschafter zuzurechnenden Anteils an den Einkünften als Mitunternehmer der Personengesellschaft sind die Rechtsgeschäfte zugrunde zu legen, wie sie sich zivilrechtlich ereignet haben.

Wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 16.12 2015² ausgeführt hat, gibt es keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist. Grundlage der Steuerrechtsanwendung ist jeweils die verwirklichte zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42 AO, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft anzuwenden. Bei der Auslegung des Steuergesetzes sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung gehört. Diese kann dazu führen, dass eine Norm, deren Tatbestand dem Wortlaut nach verwirklicht sein kann, im Wege einer teleologischen Reduktion auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird.

Anhaltspunkte für eine Gestaltung, die den Tatbestand des Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO erfüllen könnte, sind für den Bundesfinanzhof nicht ersichtlich. Insbesondere kann die Einbringung der Auslandsbeteiligungen des Gesellschafters in die Personengesellschaft im Jahr 2002 nicht als missbräuchliche Erweiterung des Betriebsvermögens zum Zweck der Vermeidung eines Spitzenausgleichs angesehen werden. Ungeachtet dessen, ob eine Vergrößerung des Betriebsvermögens vor einer Realteilung überhaupt jemals als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO gewürdigt werden kann, liegt hier eine solche Vergrößerung nicht vor. Denn die eingebrachten Auslandsbeteiligungen gehörten bereits als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft, so dass die Übertragung auf die Personengesellschaft gegen Buchung auf einem Kapitalkonto des Gesellschafters³ nicht einmal als Einlage anzusehen war⁴.

Im Streitfall sind das Finanzamt und das Finanzgericht Düsseldorf⁵ danach zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Übertragung des Kommanditanteils des Gesellschafters auf die Z-KG und das Ausscheiden der Z-KG aus der Personengesellschaft sowie die im Vorjahr erfolgte Übertragung der Anteile des Gesellschafters an den Auslandsgesellschaften auf die Personengesellschaft als einheitlicher Lebenssachverhalt zu würdigen und der Besteuerung zu unterwerfen seien. Vielmehr sind alle Rechtsgeschäfte je für sich unter die steuerrechtlichen Tatbestände zu subsumieren. Entscheidungserheblich sind dabei nur Tatbestände, die die Gewinnfeststellung des Streitjahrs beeinflussen können.

Die Übertragung der Kommanditanteile des Gesellschafters auf die Z-KG zum 1.01.2003 hat nicht zu einem Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Gesellschafters i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt.

Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die Personengesellschaft zu verstehen („tauschähnlicher Vorgang“)⁶. Die dabei vom Einbringenden nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten Einkünfte sind Bestandteil der insgesamt aus der Mitunternehmerschaft bezogenen Einkünfte. Sie werden deshalb in die gesonderte und einheitliche Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO einbezogen.

Soweit § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) für eine solche Einbringung Sonderregelungen enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wert gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Demzufolge entsteht nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage durch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils unter Wahl der Buchwertfortführung kein Veräußerungsgewinn, wenn der Einbringende nur Gesellschaftsrechte oder aber neben den Gesellschaftsrechten andere Gegenleistungen erhält und die Summe der Gutschrift auf einem Kapitalkonto der Personengesellschaft und des gemeinen Werts der Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Mitunternehmeranteils nicht übersteigt⁷.

Danach ist im Streitfall durch die Einbringung des Mitunternehmeranteils, der in Ermangelung von Sonderbetriebsvermögen zum Zeitpunkt der Einbringung nur aus dem Gesellschaftsanteil des Gesellschafters an der Personengesellschaft bestand, kein Gewinn entstanden. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht erhielt der Gesellschafter von der Z-KG ausschließlich Gutschriften auf Kapitalkonten in Höhe des Buchwerts seines Kapitalkontos sowie des als Gesellschafterdarlehenskonto bezeichneten, aber Eigenkapital der Personengesellschaft ausweisenden Kontos. Der Vorgang wurde steuerneutral durchgeführt, indem die Z-KG die Buchwerte des Gesellschafters fortführte und dem Gesellschafter keine über die Gewährung von Gesellschaftsrechten hinausgehende Gegenleistung gewährte.

Das Ausscheiden der Z-KG aus der Personengesellschaft hat ebenfalls nicht zu einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch die Z-KG geführt.

Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft gegen Erhalt einer Abfindung aus, wird dieser Vorgang nach ständiger Rechtsprechung als Veräußerung des Mitunternehmeranteils an die verbleibenden Mitunternehmer beurteilt und erfüllt den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG⁸. Mit Urteil vom 17.09.2015 – III R 49/13⁹ hat der BFH davon abweichend das Ausscheiden gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung nicht als Veräußerung, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 EStG behandelt und darauf die Regelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG angewendet. Dabei hat er ausdrücklich offengelassen, ob die von ihm entwickelten Grundsätze auch auf das Ausscheiden gegen Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern zu übertragen sind. Der Bundesfinanzhof bejaht diese Frage jetzt aus den schon in jenem Urteil genannten Gründen. Nicht nur bei Sachwertabfindungen mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen¹⁰, sondern in allen Fällen einer Sachwertabfindung ist das Ausscheiden des Mitunternehmers als Aufgabe seines Mitunternehmeranteils zu behandeln. Dann erhält -wie der BFH in dem Urteil in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 38 ausgeführt hat- die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Bedeutung und dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen Anwendungsbereich. Auf alle Fälle einer solchen Aufgabe sind die Regelungen der Realteilung anzuwenden, denn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen. Soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, sind diese allein in § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG geregelt. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG findet auf diese Vorgänge keine Anwendung, denn selbst wenn die dortige Voraussetzung einer Minderung von Gesellschaftsrechten auch den Fall des Ausscheidens aus der Personengesellschaft umfassen sollte, wäre die Regelung in § 16 Abs. 2 und Abs. 3 EStG die speziellere, weil genau auf den Fall des Ausscheidens bezogene Norm.

Danach sind die Voraussetzungen für ein ergebnisneutrales Ausscheiden der Z-KG aus der Personengesellschaft erfüllt.

Die Z-KG war durch Einbringung des Mitunternehmeranteils des Gesellschafters im Zeitpunkt des Ausscheidens Mitunternehmerin der Personengesellschaft. Dass Einbringung des Anteils und Ausscheiden unmittelbar nacheinander stattgefunden haben, steht dem Übergang der Mitunternehmerstellung auf die Z-KG nicht entgegen. Es kann dahinstehen, ob der Erwerb der Mitunternehmerstellung überhaupt von einer zeitlichen Komponente abhängt oder ob bereits jeder Durchgangserwerb ausreicht. Denn wenn -wie hier- ein Mitunternehmeranteil zum Buchwert in eine Personengesellschaft eingebracht wird, ergibt sich die Mitunternehmerstellung der Zielgesellschaft schon aus deren Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 1, § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

Zur Abfindung erhielt die Z-KG ausschließlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Personengesellschaft, die zu dem von der Z-KG übernommenen Geschäftsbereich gehörten. Die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter waren zwingend nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG fortzuführen. Tatsächlich sind Personengesellschaft und Z-KG auch in dieser Weise verfahren.

Aus der Übertragung der Auslandsbeteiligungen des Gesellschafters auf die Personengesellschaft im Dezember 2002 waren im Streitjahr keine gewinnerhöhenden Folgerungen zu ziehen.

Es kann dahinstehen, ob die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die Personengesellschaft unter die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG fiel und eine Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in Gang gesetzt hat. Selbst wenn dies der Fall wäre und die Vorgänge im Streitjahr eine Verletzung der Sperrfrist bedeuten könnten, hätte sich der Gewinn des Streitjahrs dadurch nicht erhöht. Denn eine Sperrfristverletzung hat nur zur Folge, dass die fristauslösende Übertragung rückwirkend nicht zum Buchwert, sondern zum Teilwert durchzuführen war und damit nachträglich ein Gewinn im Übertragungsjahr entsteht. In Folgejahren kommt es nicht zu einer Gewinnerhöhung.

Dass die Übertragungsvorgänge auf einem einheitlichen Plan beruhten und in einem engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt worden sind, führt nicht dazu, dass dem Ansatz der Buchwerte für den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder die als Sachwertabfindung übertragenen Wirtschaftsgüter Bedenken entgegenstehen.

Sowohl § 24 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG als auch § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verfolgen den Zweck, Umstrukturierungen von Personenunternehmen zu erleichtern. Die betreffenden Vorgänge sollen mit Rücksicht auf die Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit des Mitunternehmers und die dadurch bestehende Möglichkeit zur Fortführung etwaiger stiller Reserven im neuen Betriebsvermögen keiner allein durch den Übertragungsvorgang ausgelösten Ertragsbesteuerung unterliegen. Soweit sich dabei ein Anteil an den stillen Reserven von einem Mitunternehmer auf einen anderen Mitunternehmer verlagert, wird dies vom Gesetz grundsätzlich in Kauf genommen, um die Umstrukturierung zu ermöglichen. In bestimmten ausdrücklich geregelten Fällen wird die Verlagerung stiller Reserven allerdings im Ergebnis nicht ermöglicht. Diese Ausnahmeregeln bringen nach Meinung des Bundesfinanzhofs abschließend zum Ausdruck, wo eine Beschränkung des Buchwertprivilegs trotz zunächst eingetretener Erfüllung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen stattfinden soll. Eine weiter gehende teleologische Beschränkung des Buchwertansatzes kommt für derartige Fälle nicht in Betracht.

Danach steht auch im Streitfall dem Ansatz der Buchwerte der von § 24 UmwStG und von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verfolgte Zweck nicht entgegen. Die Kumulation der Übertragungen zum Buchwert hat nicht zu einem dem Zweck der beiden Normen widersprechenden Ergebnis geführt. Soweit die Übertragungen zu einer Verlagerung stiller Reserven geführt haben sollten, hat diese allein zwischen den bisherigen Mitunternehmern der Personengesellschaft stattgefunden. Dem steht nicht entgegen, dass ein Teil der stillen Reserven durch die Übertragungen in das Gesamthandsvermögen der Z-KG verlagert worden ist. Denn am Vermögen der Z-KG ist allein der Gesellschafter beteiligt. Die Verlagerung stiller Reserven in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an deren Vermögen nur Personen beteiligt sind, die vor der Betriebsaufgabe der Personengesellschaft oder vor dem Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen an dem Vermögen der Personengesellschaft beteiligt waren, entspricht dem Zweck der Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG¹¹. Zweckwidrigen Übertragungen wird durch die Sperrfristregelung in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG entgegengewirkt. Umstände, aus denen sich im Streitfall eine Verletzung der Sperrfrist ergeben könnte, kann der Bundesfinanzhof den getroffenen Feststellungen nicht entnehmen.

Auch sofern die Buchwertfortführung im Streitjahr mit einer Buchwertübertragung im Vorjahr in Zusammenhang stehen würde, wäre dies unschädlich. Deshalb kann dahinstehen, ob für die Übertragung der zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehörenden Auslandsbeteiligungen auf die Personengesellschaft im Jahr 2002 der Buchwert anzusetzen war.

Waren die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG für den Ansatz des Buchwerts auch unter Beachtung der Sperrfristregelung in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG im Ergebnis erfüllt, können die Übertragungen im Streitjahr die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens nicht nachträglich als vom Gesetzgeber missbilligte Transaktion erscheinen lassen. Eine negative Wirkung auf die Folgeübertragungen kann der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dann ebenfalls nicht beigemessen werden.

Waren die Voraussetzungen für den Ansatz des Buchwerts indessen nicht erfüllt, käme es schon deshalb nicht zu einer Kumulation von Buchwerttransfers. Die dann zur Aufdeckung stiller Reserven führende Übertragung des Sonderbetriebsvermögens könnte keine negativen Auswirkungen auf die Fortführung der insoweit angehobenen Buchwerte im Streitjahr haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. März 2017 – IV R 11/15

1. gegen BMF, Schreiben vom 20.12 2016 – IV C 6-S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36[↩]
2. BFH, Urteil vom 16.12 2015 -IV R 8/12, BFHE 252, 141[↩]
3. zur Qualifizierung s. unter III. 2.b[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14[↩]
5. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.12.2014 – 14 K 2968/09 F[↩]
6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 29.10.1987 – IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; vom 21.06.1994 – VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; und vom 18.09.2013 – X R 42/10, BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639[↩]
7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639[↩]
8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 12.12 1996 – IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; und vom 09.07.2015 – IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954[↩]
9. BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37[↩]
10. so jetzt BMF, Schreiben vom 20.12 2016 – IV C 6-S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 252, 141, Rz 20[↩]