Aus­schei­den­de Mit­un­ter­neh­mer und das abwei­chen­de Wirt­schafts­jahr

Bei Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers aus einer gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr ist der Gewinn in dem Kalen­der­jahr des Aus­schei­dens bezo­gen, ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und erklär­te damit § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf den aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mer für nicht anwend­bar.

Aus­schei­den­de Mit­un­ter­neh­mer und das abwei­chen­de Wirt­schafts­jahr

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger Gesell­schaf­ter einer oHG, deren Wirt­schafts­jahr vom 1. März bis 28. Febru­ar des Fol­ge­jah­res lief. Mit Ver­trag vom 15. Dezem­ber 2003 brach­te der Klä­ger sei­ne Betei­li­gung an der oHG mit Wir­kung vom 2. Dezem­ber 2003 in eine Stif­tung ein und schied als Gesell­schaf­ter bei der OHG aus. Den bis zum 2. Dezem­ber 2003 erziel­ten Gewinn­an­teil erfass­te das Finanz­amt im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2003.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge ab: Zwar gel­te gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bei Gewer­be­trei­ben­den der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res als in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem das Wirt­schafts­jahr ende. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG tref­fe aber kei­ne Zuwei­sungs­ent­schei­dung für Gewin­ne von Mit­un­ter­neh­mern, die wäh­rend des abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­res aus der Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­schie­den. Deren Gewin­ne sei­en daher im Jahr des Aus­schei­dens zu erfas­sen. Der "Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum" für den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer wer­de durch den "Ein­kunfts­er­zie­lungs­zeit­raum" bestimmt, der durch die Dau­er der Betei­li­gung begrenzt sei und der für den im Lauf des Wirt­schafts­jah­res aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mer mit des­sen Aus­schei­den ende.

Gemäß § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewer­be­trei­ben­den der Gewinn nach dem Wirt­schafts­jahr zu ermit­teln; gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ist bei Gewer­be­trei­ben­den, deren Fir­ma im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist, Wirt­schafts­jahr der Zeit­raum, für den sie regel­mä­ßig Abschlüs­se machen. Gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewer­be­trei­ben­den der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res als in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem das Wirt­schafts­jahr endet.

Im Fall von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten gel­ten Beson­der­hei­ten, die sich aus der Rechts­na­tur der Mit­un­ter­neh­mer­schaft erge­ben. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG trifft kei­ne Zuwei­sungs­ent­schei­dung für Gewin­ne von Mit­un­ter­neh­mern, die wäh­rend des abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­res aus der Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­schei­den; deren Gewin­ne sind daher im Jahr des Aus­schei­dens zu erfas­sen 1.

Für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft als sol­che gel­ten die all­ge­mei­nen Regeln. Bei Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers aus einer mehr­glied­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft bleibt deren Wirt­schafts­jahr unbe­rührt 2; in die­sem Fall ent­steht kein Rumpf­wirt­schafts­jahr. Etwas ande­res gilt nur bei Auf­lö­sung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die zur Ent­ste­hung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res führt 3.

Der "Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum" für den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer wird hin­ge­gen durch den "Ein­kunfts­er­zie­lungs­zeit­raum" bestimmt, der durch die Dau­er der Betei­li­gung begrenzt ist und der für den im Lauf des Wirt­schafts­jah­res aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mer mit des­sen Aus­schei­den endet. In ähn­li­cher Wei­se kann die Ver­an­la­gung sofort durch­ge­führt wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf des Kalen­der­jah­res stirbt 4. Been­det der Mit­un­ter­neh­mer sei­ne Betei­li­gung bei abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr der Mit­un­ter­neh­mer­schaft im ers­ten Kalen­der­jahr, ist sein Gewinn in die­sem Kalen­der­jahr zu erfas­sen, unge­ach­tet des Umstan­des, dass in Bezug auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft und die ver­blei­ben­den Mit­un­ter­neh­mer kein Rumpf­wirt­schafts­jahr ent­steht. Für aus­schei­den­de Mit­un­ter­neh­mer ist § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht anzu­wen­den, da die­se Norm von dem Fort­be­stand der "Ein­kunfts­quel­le" aus­geht; der Gewinn­be­zug endet spä­tes­tens mit dem Weg­fall der "Ein­kunfts­quel­le".

In ver­gleich­ba­rer Wei­se ent­steht bei Betriebs­ver­äu­ße­rung ein Rumpf­wirt­schafts­jahr 5, so dass der Gewinn im Kalen­der­jahr der Ver­äu­ße­rung zu erfas­sen ist.

Die Fest­stel­lung des Zeit­punkts, bis zu dem der aus­ge­schie­de­ne Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt war, ist eine mit den Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung, die ein­heit­lich und geson­dert fest­zu­stel­len ist. Der Zeit­punkt des Aus­schei­dens ist neben der Höhe des antei­li­gen Gewinns im Fest­stel­lungs­be­scheid mit Bin­dungs­wir­kung für das nach­fol­gen­de Fest­set­zungs­ver­fah­ren fest­zu­stel­len 6.

Die­se Beur­tei­lung bedeu­tet kei­ne Abwei­chung von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 7. Dort war der umge­kehr­te Fall strei­tig. Danach ist es –bei abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr des Mit­un­ter­neh­mers, im dor­ti­gen Fall einer Kapi­tal­ge­sell­schaft– eine außer­halb des ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens lie­gen­de Fra­ge, wann bzw. für wel­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum der fest­ge­stell­te Gewinn bei den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mern der Mit­un­ter­neh­mer­schaft besteu­ert wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. August 2010 – X R 8/​07

  1. Blümich/​Wittwer, § 4a EStG Rz 52; Schmidt/​Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 441; a.A. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4a Rz 23; Fink in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4a EStG Rz 8; Jahn­dorf, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4a Rz C 51; Heinicke/​Heuser, DB 2004, 2655[]
  2. BFH, Urteil vom 28.11.1989 – VIII R 40/​84, BFHE 159, 410, BSt­Bl II 1990, 561[]
  3. BFH, Beschluss vom 03.06.1997 – VIII B 73/​96, BFH/​NV 1997, 838[]
  4. Schmidt/​Seeger, a.a.O., § 25 Rz 16[]
  5. vgl. Schmies­zek, in Bordewin/​Brandt, § 4a EStG Rz 50[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 155, 255, BSt­Bl II 1989, 312; Blümich/​Wittwer, § 4a EStG Rz 52[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 82, 139, BSt­Bl III 1965, 296[]