Ausscheidende Mitunternehmer und das abweichende Wirtschaftsjahr

Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist der Gewinn in dem Kalenderjahr des Ausscheidens bezogen, entschied jetzt der Bundesfinanzhof und erklärte damit § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf den ausscheidenden Mitunternehmer für nicht anwendbar.

Ausscheidende Mitunternehmer und das abweichende Wirtschaftsjahr

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Kläger Gesellschafter einer oHG, deren Wirtschaftsjahr vom 1. März bis 28. Februar des Folgejahres lief. Mit Vertrag vom 15. Dezember 2003 brachte der Kläger seine Beteiligung an der oHG mit Wirkung vom 2. Dezember 2003 in eine Stiftung ein und schied als Gesellschafter bei der OHG aus. Den bis zum 2. Dezember 2003 erzielten Gewinnanteil erfasste das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2003.

Der Bundesfinanzhof wies die hiergegen gerichtete Klage ab: Zwar gelte gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr ende. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG treffe aber keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern, die während des abweichenden Wirtschaftsjahres aus der Mitunternehmerschaft ausschieden. Deren Gewinne seien daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen. Der „Gewinnermittlungszeitraum“ für den einzelnen Mitunternehmer werde durch den „Einkunftserzielungszeitraum“ bestimmt, der durch die Dauer der Beteiligung begrenzt sei und der für den im Lauf des Wirtschaftsjahres ausscheidenden Mitunternehmer mit dessen Ausscheiden ende.

Gemäß § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln; gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, Wirtschaftsjahr der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

Im Fall von Mitunternehmerschaften gelten Besonderheiten, die sich aus der Rechtsnatur der Mitunternehmerschaft ergeben. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG trifft keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern, die während des abweichenden Wirtschaftsjahres aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden; deren Gewinne sind daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen1.

Für die Mitunternehmerschaft als solche gelten die allgemeinen Regeln. Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft bleibt deren Wirtschaftsjahr unberührt2; in diesem Fall entsteht kein Rumpfwirtschaftsjahr. Etwas anderes gilt nur bei Auflösung der Mitunternehmerschaft, die zur Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres führt3.

Der „Gewinnermittlungszeitraum“ für den einzelnen Mitunternehmer wird hingegen durch den „Einkunftserzielungszeitraum“ bestimmt, der durch die Dauer der Beteiligung begrenzt ist und der für den im Lauf des Wirtschaftsjahres ausscheidenden Mitunternehmer mit dessen Ausscheiden endet. In ähnlicher Weise kann die Veranlagung sofort durchgeführt werden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf des Kalenderjahres stirbt4. Beendet der Mitunternehmer seine Beteiligung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft im ersten Kalenderjahr, ist sein Gewinn in diesem Kalenderjahr zu erfassen, ungeachtet des Umstandes, dass in Bezug auf die Mitunternehmerschaft und die verbleibenden Mitunternehmer kein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. Für ausscheidende Mitunternehmer ist § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden, da diese Norm von dem Fortbestand der „Einkunftsquelle“ ausgeht; der Gewinnbezug endet spätestens mit dem Wegfall der „Einkunftsquelle“.

In vergleichbarer Weise entsteht bei Betriebsveräußerung ein Rumpfwirtschaftsjahr5, so dass der Gewinn im Kalenderjahr der Veräußerung zu erfassen ist.

Die Feststellung des Zeitpunkts, bis zu dem der ausgeschiedene Mitunternehmer beteiligt war, ist eine mit den Einkünften in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung, die einheitlich und gesondert festzustellen ist. Der Zeitpunkt des Ausscheidens ist neben der Höhe des anteiligen Gewinns im Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung für das nachfolgende Festsetzungsverfahren festzustellen6.

Diese Beurteilung bedeutet keine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung7. Dort war der umgekehrte Fall streitig. Danach ist es –bei abweichendem Wirtschaftsjahr des Mitunternehmers, im dortigen Fall einer Kapitalgesellschaft– eine außerhalb des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens liegende Frage, wann bzw. für welchen Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn bei den einzelnen Mitunternehmern der Mitunternehmerschaft besteuert wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2010 – X R 8/07

  1. Blümich/Wittwer, § 4a EStG Rz 52; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 441; a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4a Rz 23; Fink in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4a EStG Rz 8; Jahndorf, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4a Rz C 51; Heinicke/Heuser, DB 2004, 2655[]
  2. BFH, Urteil vom 28.11.1989 – VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561[]
  3. BFH, Beschluss vom 03.06.1997 – VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838[]
  4. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 25 Rz 16[]
  5. vgl. Schmieszek, in Bordewin/Brandt, § 4a EStG Rz 50[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; Blümich/Wittwer, § 4a EStG Rz 52[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 82, 139, BStBl III 1965, 296[]