Aus­schüt­tung aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to

Zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung u.a. Gewinn­an­tei­le aus Antei­len an Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung (Satz 1). Zu den sons­ti­gen Bezü­gen gehö­ren auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (Satz 2). Die Bezü­ge gehö­ren nicht zu den Ein­nah­men, soweit sie aus Aus­schüt­tun­gen einer Kör­per­schaft stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to im Sin­ne des § 27 KStG als ver­wen­det gel­ten (Satz 3).

Aus­schüt­tung aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to

Die Aus­nah­me­vor­schrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG greift im Streit­fall nicht ein. Danach gehö­ren Bezü­ge nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, soweit sie aus Aus­schüt­tun­gen einer Kör­per­schaft stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to im Sin­ne des § 27 KStG als ver­wen­det gel­ten.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG in der Fas­sung des Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz – Unt­StFG) vom 20. Dezem­ber 2001 1 hat die unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen am Schluss jedes Wirt­schafts­jahrs auf einem beson­de­ren Kon­to (steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to) aus­zu­wei­sen. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ist aus­ge­hend von dem Bestand am Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs um die jewei­li­gen Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jahrs fort­zu­schrei­ben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG). Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Aus­nah­me der Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal im Sin­ne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG min­dern das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to nur, soweit die Sum­me der im Wirt­schafts­jahr erbrach­ten Leis­tun­gen den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­steigt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Als aus­schütt­ba­rer Gewinn gilt das um das gezeich­ne­te Kapi­tal gemin­der­te in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal abzüg­lich des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Für die Fra­ge, ob Beträ­ge des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos als ver­wen­det gel­ten, ist auf den aus­schütt­ba­ren Gewinn zum Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs abzu­stel­len 2. Ist für die Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft die Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos beschei­nigt wor­den, bleibt die der Beschei­ni­gung zugrun­de geleg­te Ver­wen­dung unver­än­dert (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG).

Der unter Berück­sich­ti­gung der Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­te Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos wird geson­dert fest­ge­stellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung ist Grund­la­gen­be­scheid für den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung zum fol­gen­den Fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG kann nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass bei Zah­lun­gen an die Gesell­schaf­ter aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­rück­la­ge gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB abwei­chend von der gesetz­li­chen Rei­hen­fol­ge ein Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to mög­lich ist. Der Wort­laut der Rege­lung ist ein­deu­tig und lässt kei­ne Aus­nah­men zu. Es liegt auch kei­ne Geset­zes­lü­cke vor 3. Ein­la­gen, die in die Kapi­tal­rück­la­ge nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gestellt wer­den, sind auch im steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to zu erfas­sen. Rück­zah­lun­gen aus der Kapi­tal­rück­la­ge an die Gesell­schaf­ter sind nicht so außer­ge­wöhn­lich, dass der Gesetz­ge­ber sie bei der Rege­lung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht bedacht haben könn­te. Hät­te er gewollt, dass die Rück­zah­lung von Kapi­tal­rück­la­gen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmit­tel­bar das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to min­dern, hät­te er eine ent­spre­chen­de aus­drück­li­che Rege­lung getrof­fen. Da er dies nicht getan hat, ist davon aus­zu­ge­hen, dass es auf die han­dels­recht­li­che Ein­ord­nung der Leis­tung als Ein­la­gen­rück­ge­währ nicht ankom­men soll 4.

Die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof steht die­sem Ergeb­nis nicht ent­ge­gen. Das BFH-Urteil vom 14. Okto­ber 1992 5 betraf eine Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft. Um eine sol­che geht es im Streit­fall nicht. Gegen­stand des BFH-Urteils vom 30. Mai 1990 6 war der Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf eine For­de­rung gegen sei­ne GmbH unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung, dass im Bes­se­rungs­fall die For­de­rung wie­der auf­le­ben soll. Nur für den Fall, dass eine Ein­la­ge unter einer auf­lö­sen­den Bedin­gung gewährt wird und die auf­lö­sen­de Bedin­gung ein­tritt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass sich das Eigen­ka­pi­tal wie­der in Fremd­ka­pi­tal umwan­delt, ohne dass des­halb eine Aus­schüt­tung anzu­neh­men wäre 7.

Im Ergeb­nis kann aber offen blei­ben, ob bis zur Ände­rung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG durch das SEStEG (Ein­fü­gung des Zusat­zes „unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung“ in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 8) für die Fra­ge, ob eine Kapi­tal­rück­zah­lung vor­liegt, auf die han­dels­recht­li­che Ein­ord­nung der Aus­schüt­tung abzu­stel­len ist 9.

Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­fal­tet die geson­der­te Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zwar grund­sätz­lich kei­ne unmit­tel­ba­re Bin­dungs­wir­kung für die Anteils­eig­ner i.S. des § 182 AO, da Gegen­stand der geson­der­ten Fest­stel­lung nur Besteue­rungs­grund­la­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft sind und sich der Fest­stel­lungs­be­scheid auch nur gegen die Kapi­tal­ge­sell­schaft und nicht gegen deren Anteils­eig­ner rich­tet. Gleich­wohl ent­fal­tet der Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung auch für die Anteils­eig­ner. Denn nach die­ser Vor­schrift gehö­ren Bezü­ge aus Antei­len an einer Kör­per­schaft nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, soweit für die­se Eigen­ka­pi­tal i.S. des § 27 KStG als ver­wen­det gilt. Tat­be­stands­merk­mal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG aus­ge­wie­se­nen Bestän­de. Gilt danach das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to für die Leis­tung der Kör­per­schaft als ver­wen­det, ist die­se Ver­wen­dungs­fik­ti­on auch auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter zu beach­ten. Ein Gesell­schaf­ter kann sich des­halb nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to sei im Bescheid über die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos unzu­tref­fend aus­ge­wie­sen. Inso­weit hat sich durch den Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren nichts geän­dert 10.

Die Ent­schei­dung des BFH in BFHE 230, 128 11 erging zwar zum Streit­jahr 2001. Sie ist aber auch im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 zu beach­ten, denn durch das Unt­StFG erga­ben sich in dem hier rele­van­ten Bereich (geson­der­te Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos gem. § 27 Abs. 2 KStG) kei­ne Ände­run­gen zu § 27 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz – StSenkG) vom 23. Okto­ber 2000, BGBl I 2000, 1433, mit dem §§ 27 – 29 KStG mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 in das KStG ein­ge­fügt wur­den (vgl. § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG). Mit dem Unt­StFG erga­ben sich eine Ände­rung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (Min­de­rung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos) sowie eine Ein­fü­gung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG (Defi­ni­ti­on des aus­schütt­ba­ren Gewinns). Die Rege­lung, dass die der Beschei­ni­gung zugrun­de geleg­te Ver­wen­dung unver­än­dert bleibt, wenn für die Leis­tung der Kör­per­schaft die Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos beschei­nigt wor­den ist, wur­de unver­än­dert in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG (bis­lang Satz 4) über­nom­men.

Dem steht auch eine Steu­er­be­schei­ni­gung gem. § 27 Abs. 3 KStG, die eine Ver­wen­dung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos in abwei­chen­der Höhe beschei­nigt, nicht ent­ge­gen.

In § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG wird gere­gelt, das die der Beschei­ni­gung zugrun­de geleg­te Ver­wen­dung unver­än­dert bleibt, wenn für die Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft die Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos beschei­nigt wor­den ist. Stellt sich nach Ertei­lung der Beschei­ni­gung her­aus, dass ent­we­der noch ande­re Eigen­ka­pi­tal­an­tei­le vor­han­den waren, aus denen die Aus­schüt­tung hät­te finan­ziert wer­den kön­nen, oder dass eine höhe­re Ein­la­gen­rück­ge­währ vor­liegt als beschei­nigt, wird die Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge fest­ge­schrie­ben. Die Fest­schrei­bung tritt dem­nach ein, wenn die Ver­wen­dung des Ein­la­ge­kon­tos ent­we­der zu hoch oder zu nied­rig beschei­nigt wur­de, und zwar in dem Zeit­punkt, in dem die Steu­er­be­schei­ni­gung erstellt und zumin­dest einem Anteils­eig­ner aus­ge­hän­digt wor­den ist.Die Ver­wen­dung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos wird nur dann gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG fest­ge­schrie­ben, wenn min­des­tens einem Anteils­eig­ner eine Beschei­ni­gung i.S. von § 27 Abs. 3 KStG aus­ge­hän­digt wur­de. Eine Fest­schrei­bung tritt nicht ein, wenn den Anteils­eig­nern sol­che Beschei­ni­gun­gen nicht erteilt wur­den, weil die Kapi­tal­ge­sell­schaft irr­tüm­lich davon aus­ging, es sei aus­rei­chen­der aus­schütt­ba­rer Gewinn vor­han­den 12.

Aller­dings ent­fal­tet eine sol­che Beschei­ni­gung kei­ne mate­ri­ell-inhalt­li­che Bin­dungs­wir­kung für die Besteue­rung der Anteils­eig­ner 13. Sie ist ledig­lich Beweis­mit­tel i.S. des § 92 Satz 1 AO. Der Beweis ihrer Unrich­tig­keit ist zuläs­sig. Bei Feh­ler­haf­tig­keit erzeugt die Beschei­ni­gung aller­dings nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG Wir­kun­gen auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihren Cha­rak­ter als blo­ßes Beweis­mit­tel über­la­gern. Im Ergeb­nis ent­fal­tet sie damit zwar nicht unmit­tel­bar für den Anteils­eig­ner, aber für die Kapi­tal­ge­sell­schaft Bin­dungs­wir­kung, die sich wegen der Aus­wir­kun­gen auf die mate­ri­ell-recht­li­che Höhe der Ein­la­gen­rück­ge­währ wie­der­um mit­tel­bar auf den Anteils­eig­ner aus­wirkt 14.

Dies bedeu­tet nach der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg, dass unter Zugrun­de­le­gung des BFH-Urteils in BFHE 230, 128 15 nicht die Steu­er­be­schei­ni­gung gem. § 27 Abs. 3 KStG Bin­dungs­wir­kung für die Besteue­rung der Anteils­eig­ner ent­fal­tet, son­dern nur die geson­der­te Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos gem. § 27 Abs. 2 KStG, die aber wie­der­um durch die Fest­schrei­bung der Ver­wen­dung in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG beein­flusst wer­den kann. Ist jedoch die geson­der­te Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­gen­kon­tos ohne Aus­weis einer Min­de­rung sei­nes Bestan­des bestands­kräf­tig gewor­den und greift auch – wie im Streit­fall – kei­ne Kor­rek­tur­norm ein, ist die geson­der­te Fest­stel­lung für die Besteue­rung der Anteils­eig­ner maß­geb­lich.

Die genann­te Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs erging zwar zum Streit­jahr 2001; aber bereits ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 war die Fest­schrei­bung der Ver­wen­dung in § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG i.d.F. des StSenkG gere­gelt, ohne dass der BFH an der auch im dor­ti­gen Fall aus­ge­stell­ten Beschei­ni­gung von Leis­tun­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to Anstoß genom­men hät­te.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18. Novem­ber 2011 – 11 K 1481/​09

  1. BGBl I 2001, 3858[]
  2. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 51/​09, BFHE 230, 128; BFH/​NV 2010, 1886[]
  3. a.A. Pfaar/​Hanisch/​Welke, GmbHR 2003, 150[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 69/​10, GmbHR 2011, 1108 zur Ver­wen­dung von EK 04[]
  5. BFH, Urteil vom 14.10.1992 – I R 1/​91, BFHE 169, 213, BSt­Bl II 1993, 189[]
  6. BFH, Urteil vom 30.05.1990 – I R 41/​87, BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588[]
  7. vgl. BFH, Urteil in GmbHR 2011, 1108 zur Ver­wen­dung von EK 04[]
  8. vgl. zu den gesetz­ge­be­ri­schen Erwä­gun­gen BT-Drs. 16/​2710 vom 25.09.2006[]
  9. so auch Pfaar/​Hanisch/​Welke, GmbHR 2003, 150, 152; ableh­nend hin­ge­gen Dötsch, in: Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, KStG, Komm., Bd. III, Lose­blatt, Stand: Okto­ber 2009, § 27 KStG Rn. 66: maß­geb­lich ist stets die in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG gere­gel­te Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge[]
  10. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 51/​09, BFHE 230, 128, BFH/​NV 2010, 1886; eben­so Gosch/​Heger, KStG, Komm., 2. Aufl., § 27 Rn. 35, m.w.N.; kri­tisch Bin­ne­wies, GmbHR 2010, 1101, 1104[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 230, 128, BFH/​NV 2010, 1886, BFH/​NV 2010, 1886[]
  12. BFH, Urteil vom 10.06.2009 – I R 10/​09, BFHE 225, 384, BSt­Bl II 2009, 374[]
  13. all­ge­mei­ne Mei­nung; vgl. Ber­ning­haus, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, Komm., Stand: 01.2010, § 27 KStG Rn. 100, m.w.N.[]
  14. vgl. Ber­ning­haus, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 27 Rn. 172[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 230, 128, BFH/​NV 2010, 1886[]