Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung u.a. Gewinnanteile aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Satz 1). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (Satz 2). Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten (Satz 3).

Die Ausnahmevorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG greift im Streitfall nicht ein. Danach gehören Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) vom 20. Dezember 2001¹ hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Für die Frage, ob Beträge des steuerlichen Einlagekontos als verwendet gelten, ist auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzustellen². Ist für die Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG).

Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG kann nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg nicht dahingehend ausgelegt werden, dass bei Zahlungen an die Gesellschafter aus der Auflösung einer Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB abweichend von der gesetzlichen Reihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich ist. Der Wortlaut der Regelung ist eindeutig und lässt keine Ausnahmen zu. Es liegt auch keine Gesetzeslücke vor³. Einlagen, die in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gestellt werden, sind auch im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Rückzahlungen aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafter sind nicht so außergewöhnlich, dass der Gesetzgeber sie bei der Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht bedacht haben könnte. Hätte er gewollt, dass die Rückzahlung von Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmittelbar das steuerliche Einlagekonto mindern, hätte er eine entsprechende ausdrückliche Regelung getroffen. Da er dies nicht getan hat, ist davon auszugehen, dass es auf die handelsrechtliche Einordnung der Leistung als Einlagenrückgewähr nicht ankommen soll⁴.

Die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhof steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Das BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992⁵ betraf eine Herabsetzung des Nennkapitals einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Um eine solche geht es im Streitfall nicht. Gegenstand des BFH-Urteils vom 30. Mai 1990⁶ war der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll. Nur für den Fall, dass eine Einlage unter einer auflösenden Bedingung gewährt wird und die auflösende Bedingung eintritt, hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass sich das Eigenkapital wieder in Fremdkapital umwandelt, ohne dass deshalb eine Ausschüttung anzunehmen wäre⁷.

Im Ergebnis kann aber offen bleiben, ob bis zur Änderung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG durch das SEStEG (Einfügung des Zusatzes „unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung“ in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG⁸) für die Frage, ob eine Kapitalrückzahlung vorliegt, auf die handelsrechtliche Einordnung der Ausschüttung abzustellen ist⁹.

Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entfaltet die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos einer Kapitalgesellschaft zwar grundsätzlich keine unmittelbare Bindungswirkung für die Anteilseigner i.S. des § 182 AO, da Gegenstand der gesonderten Feststellung nur Besteuerungsgrundlagen der Kapitalgesellschaft sind und sich der Feststellungsbescheid auch nur gegen die Kapitalgesellschaft und nicht gegen deren Anteilseigner richtet. Gleichwohl entfaltet der Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Denn nach dieser Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital i.S. des § 27 KStG als verwendet gilt. Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesenen Bestände. Gilt danach das steuerliche Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen. Insoweit hat sich durch den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nichts geändert¹⁰.

Die Entscheidung des BFH in BFHE 230, 128¹¹ erging zwar zum Streitjahr 2001. Sie ist aber auch im Veranlagungszeitraum 2002 zu beachten, denn durch das UntStFG ergaben sich in dem hier relevanten Bereich (gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG) keine Änderungen zu § 27 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, mit dem §§ 27 – 29 KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 in das KStG eingefügt wurden (vgl. § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG). Mit dem UntStFG ergaben sich eine Änderung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (Minderung des steuerlichen Einlagekontos) sowie eine Einfügung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG (Definition des ausschüttbaren Gewinns). Die Regelung, dass die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert bleibt, wenn für die Leistung der Körperschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden ist, wurde unverändert in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG (bislang Satz 4) übernommen.

Dem steht auch eine Steuerbescheinigung gem. § 27 Abs. 3 KStG, die eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in abweichender Höhe bescheinigt, nicht entgegen.

In § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG wird geregelt, das die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert bleibt, wenn für die Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden ist. Stellt sich nach Erteilung der Bescheinigung heraus, dass entweder noch andere Eigenkapitalanteile vorhanden waren, aus denen die Ausschüttung hätte finanziert werden können, oder dass eine höhere Einlagenrückgewähr vorliegt als bescheinigt, wird die Verwendungsreihenfolge festgeschrieben. Die Festschreibung tritt demnach ein, wenn die Verwendung des Einlagekontos entweder zu hoch oder zu niedrig bescheinigt wurde, und zwar in dem Zeitpunkt, in dem die Steuerbescheinigung erstellt und zumindest einem Anteilseigner ausgehändigt worden ist.Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wird nur dann gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG festgeschrieben, wenn mindestens einem Anteilseigner eine Bescheinigung i.S. von § 27 Abs. 3 KStG ausgehändigt wurde. Eine Festschreibung tritt nicht ein, wenn den Anteilseignern solche Bescheinigungen nicht erteilt wurden, weil die Kapitalgesellschaft irrtümlich davon ausging, es sei ausreichender ausschüttbarer Gewinn vorhanden¹².

Allerdings entfaltet eine solche Bescheinigung keine materiell-inhaltliche Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner¹³. Sie ist lediglich Beweismittel i.S. des § 92 Satz 1 AO. Der Beweis ihrer Unrichtigkeit ist zulässig. Bei Fehlerhaftigkeit erzeugt die Bescheinigung allerdings nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG Wirkungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft, die ihren Charakter als bloßes Beweismittel überlagern. Im Ergebnis entfaltet sie damit zwar nicht unmittelbar für den Anteilseigner, aber für die Kapitalgesellschaft Bindungswirkung, die sich wegen der Auswirkungen auf die materiell-rechtliche Höhe der Einlagenrückgewähr wiederum mittelbar auf den Anteilseigner auswirkt¹⁴.

Dies bedeutet nach der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg, dass unter Zugrundelegung des BFH-Urteils in BFHE 230, 128¹⁵ nicht die Steuerbescheinigung gem. § 27 Abs. 3 KStG Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner entfaltet, sondern nur die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG, die aber wiederum durch die Festschreibung der Verwendung in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG beeinflusst werden kann. Ist jedoch die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos ohne Ausweis einer Minderung seines Bestandes bestandskräftig geworden und greift auch – wie im Streitfall – keine Korrekturnorm ein, ist die gesonderte Feststellung für die Besteuerung der Anteilseigner maßgeblich.

Die genannte Entscheidung des Bundesfinanzhofs erging zwar zum Streitjahr 2001; aber bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 war die Festschreibung der Verwendung in § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG i.d.F. des StSenkG geregelt, ohne dass der BFH an der auch im dortigen Fall ausgestellten Bescheinigung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto Anstoß genommen hätte.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18. November 2011 – 11 K 1481/09

1. BGBl I 2001, 3858[↩]
2. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 51/09, BFHE 230, 128; BFH/NV 2010, 1886[↩]
3. a.A. Pfaar/Hanisch/Welke, GmbHR 2003, 150[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 69/10, GmbHR 2011, 1108 zur Verwendung von EK 04[↩]
5. BFH, Urteil vom 14.10.1992 – I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189[↩]
6. BFH, Urteil vom 30.05.1990 – I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588[↩]
7. vgl. BFH, Urteil in GmbHR 2011, 1108 zur Verwendung von EK 04[↩]
8. vgl. zu den gesetzgeberischen Erwägungen BT-Drs. 16/2710 vom 25.09.2006[↩]
9. so auch Pfaar/Hanisch/Welke, GmbHR 2003, 150, 152; ablehnend hingegen Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Komm., Bd. III, Loseblatt, Stand: Oktober 2009, § 27 KStG Rn. 66: maßgeblich ist stets die in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG geregelte Verwendungsreihenfolge[↩]
10. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 51/09, BFHE 230, 128, BFH/NV 2010, 1886; ebenso Gosch/Heger, KStG, Komm., 2. Aufl., § 27 Rn. 35, m.w.N.; kritisch Binnewies, GmbHR 2010, 1101, 1104[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 230, 128, BFH/NV 2010, 1886, BFH/NV 2010, 1886[↩]
12. BFH, Urteil vom 10.06.2009 – I R 10/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 374[↩]
13. allgemeine Meinung; vgl. Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Komm., Stand: 01.2010, § 27 KStG Rn. 100, m.w.N.[↩]
14. vgl. Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 Rn. 172[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 230, 128, BFH/NV 2010, 1886[↩]