Außen­prü­fung – und die nur ein Prü­fungs­jahr betref­fen­den Prü­fungs­hand­lun­gen

Auch sog. qua­li­fi­zier­te Prü­fungs­hand­lun­gen, die nur ein Prü­fungs­jahr betref­fen, füh­ren dazu, dass die Außen­prü­fung ins­ge­samt ‑also auch bezo­gen auf ande­re Prü­fungs­jah­re- als nicht unmit­tel­bar nach dem Prü­fungs­be­ginn unter­bro­chen i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gilt.

Außen­prü­fung – und die nur ein Prü­fungs­jahr betref­fen­den Prü­fungs­hand­lun­gen

Die Ent­ge­gen­nah­me von Buch­füh­rungs­da­ten am Prü­fungs­ort ist eine vom Prü­fer ver­an­lass­te und damit für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­bar auf die Ermitt­lung des Steu­er­falls gerich­te­te Hand­lung, die dem von der Recht­spre­chung als qua­li­fi­zier­te Prü­fungs­hand­lung aner­kann­ten Ver­lan­gen nach der Über­ga­be von Bele­gen und Unter­la­gen gleich­steht.

Wur­den Buch­füh­rungs­da­ten vor ihrem Aus­druck zunächst in ein Pro­gramm ein­ge­le­sen und dann pro­gramm­sei­tig einer Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le unter­zo­gen, liegt eine dem Prü­fer zuzu­rech­nen­de qua­li­fi­zier­te Prü­fungs­hand­lung vor.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Erlass eines Steu­er­be­schei­des nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Die Fest­set­zungs­frist ende­te gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jah­ren, sofern ihr Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn der Außen­prü­fung, die sich auf die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se der Streit­jah­re erstreck­te, gehemmt war. Die Ablauf­hem­mung tritt indes­sen nicht ein, wenn die Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn aus Grün­den, die die Finanz­be­hör­de zu ver­tre­ten hat, für die Dau­er von mehr als sechs Mona­ten unter­bro­chen wird (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO).

Der Ablauf der für die Streit­jah­re jeweils maß­geb­li­chen Fest­set­zungs­frist war im hier ent­schie­de­nen Fall nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den noch in 2006 anzu­neh­men­den Beginn der Außen­prü­fung gehemmt.

In der Recht­spre­chung ist geklärt, dass der Umfang einer Ablauf­hem­mung dadurch bestimmt wird, wel­che Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me die jewei­li­ge Prü­fungs­an­ord­nung erfasst und hin­sicht­lich wel­cher tat­säch­lich Prü­fungs­hand­lun­gen vor­ge­nom­men wor­den sind 1. Der Beginn der Außen­prü­fung setzt des­halb vor­aus, dass eine förm­li­che Prü­fungs­an­ord­nung erlas­sen wur­de und ‑wenn auch nur stich­pro­ben­wei­se- tat­säch­lich Prü­fungs­hand­lun­gen für die in der Prü­fungs­an­ord­nung genann­ten Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me vor­ge­nom­men wur­den 2. Die Außen­prü­fung ist ein for­ma­li­sier­tes, den beson­de­ren Bestim­mun­gen der §§ 193 ff. AO unter­lie­gen­des Ver­fah­ren, das auf eine umfas­sen­de und zusam­men­hän­gen­de Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen ange­legt ist (§ 194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO). Es kann daher unter dem Begriff der Außen­prü­fung nicht jede, son­dern nur eine sog. qua­li­fi­zier­te Ermitt­lungs­hand­lung des Finanz­amt ver­stan­den wer­den, die für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­bar dar­auf gerich­tet ist, den für die rich­ti­ge Anwen­dung der Steu­er­ge­set­ze wesent­li­chen Sach­ver­halt zu ermit­teln oder zu über­prü­fen 3. Dabei muss es sich um Maß­nah­men han­deln, die für den Steu­er­pflich­ti­gen i.S. der §§ 193 ff. AO als Prü­fungs­hand­lun­gen erkenn­bar sind und geeig­net erschei­nen, sein Ver­trau­en in den Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist zu besei­ti­gen 4.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind auch die Maß­nah­men zu beur­tei­len, die den Beginn der Außen­prü­fung bewir­ken sol­len. Mit einer Außen­prü­fung ist tat­säch­lich noch nicht begon­nen, wenn der Prü­fer erscheint und die Prü­fungs­an­ord­nung über­gibt, son­dern erst dann, wenn er nach der Über­ga­be oder Über­sen­dung der Prü­fungs­an­ord­nung Hand­lun­gen zur Ermitt­lung des Steu­er­falls vor­nimmt. Im All­ge­mei­nen kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Hand­lun­gen, die der Prü­fer am Prü­fungs­ort vor­nimmt, sol­che zur Ermitt­lung des Steu­er­falls sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vor­la­ge von Auf­zeich­nun­gen, Büchern, Geschäfts­pa­pie­ren u.ä. gerich­tet sind 5. Als Prü­fungs­hand­lun­gen kom­men inso­weit das infor­ma­ti­ve Gespräch, das Ver­lan­gen nach Bele­gen und Unter­la­gen oder Aus­künf­ten, ggf. auch von Drit­ten, in Betracht 6. Der Prü­fer muss nur ernst­haft mit der Prü­fung begon­nen haben, auch wenn die Prü­fungs­hand­lun­gen für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht als sol­che evi­dent sind 7.

Nach den vor­ste­hen­den Maß­stä­ben hat die Prü­fe­rin die Außen­prü­fung im Streit­fall am 13.12 2006 durch ihr Erschei­nen am Prü­fungs­ort und die ‑nach ent­spre­chen­der Auf­for­de­rung erfolg­te- Ent­ge­gen­nah­me einer CD mit bei­de Prü­fungs­jah­re betref­fen­den Buch­füh­rungs­da­ten der Unter­neh­me­rin begon­nen. In der Ent­ge­gen­nah­me von Buch­füh­rungs­da­ten am Prü­fungs­ort ist eine von der Prü­fe­rin ver­an­lass­te und für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­bar auf die Ermitt­lung des Steu­er­falls gerich­te­te Hand­lung zu sehen, die dem von der Recht­spre­chung als qua­li­fi­zier­te Prü­fungs­hand­lung aner­kann­ten Ver­lan­gen nach der Über­ga­be von Bele­gen und Unter­la­gen gleich­steht. Bei der Anfor­de­rung und Ent­ge­gen­nah­me der Daten-CD han­delt es sich auch nicht um eine rein inter­ne Maß­nah­me des Finanz­amt; viel­mehr ist sie ohne Wei­te­res geeig­net, das Ver­trau­en der Unter­neh­me­rin in den Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist zu besei­ti­gen.

Die ein­ge­tre­te­ne Ablauf­hem­mung ist nicht des­halb rück­wir­kend nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ent­fal­len, weil die Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn aus Grün­den, die die Finanz­ver­wal­tung zu ver­tre­ten hat, län­ger als sechs Mona­te unter­bro­chen wor­den wäre.

Die Fra­ge, ob eine Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn unter­bro­chen wor­den ist, ist grund­sätz­lich nach den Ver­hält­nis­sen im Ein­zel­fall zu beur­tei­len. Dabei sind neben dem zeit­li­chen Umfang der bereits durch­ge­führ­ten Prü­fungs­maß­nah­men alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die Auf­schluss über die Gewich­tig­keit der Prü­fungs­hand­lun­gen vor der Unter­bre­chung geben. Unab­hän­gig vom Zeit­auf­wand ist eine Unter­bre­chung unmit­tel­bar nach Beginn der Prü­fung dann anzu­neh­men, wenn der Prü­fer über Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, all­ge­mei­ne Infor­ma­tio­nen über die betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se, das Rech­nungs­we­sen und die Buch­füh­rung und/​oder die Sich­tung der Unter­la­gen des zu prü­fen­den Steu­er­falls bzw. ein all­ge­mei­nes Akten­stu­di­um nicht hin­aus­ge­kom­men ist 8. Eine Außen­prü­fung ist danach nicht mehr unmit­tel­bar nach Beginn unter­bro­chen, wenn die Prü­fungs­hand­lun­gen von Umfang und Zeit­auf­wand gemes­sen an dem gesam­ten Prü­fungs­stoff erheb­li­ches Gewicht erreicht oder ers­te ver­wert­ba­re Ergeb­nis­se gezei­tigt haben 9. Letz­te­res bedeu­tet aller­dings nicht, dass die ermit­tel­ten Ergeb­nis­se geeig­net sein müs­sen, unmit­tel­bar als Besteue­rungs­grund­la­ge Ein­gang in einen Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid zu fin­den; aus­rei­chend ist viel­mehr, dass Ermitt­lungs­er­geb­nis­se vor­lie­gen, an die bei der Wie­der­auf­nah­me der Prü­fung ange­knüpft wer­den kann 10. Für die Been­di­gung einer Prü­fungs­un­ter­bre­chung hat der BFH es inso­weit als Nach­weis aus­rei­chen las­sen, dass der Prü­fer sei­ne Erkennt­nis­se in sei­ner Arbeits­ak­te fest­hält, so dass im Fal­le eines Strei­tes durch die Vor­la­ge der Hand­ak­te des Prü­fers beim Finanz­ge­richt die Prü­fungs­tä­tig­keit nach­voll­zo­gen wer­den kann 6. Auch hin­rei­chend doku­men­tier­te inter­ne ‑d.h. nach außen nicht offen geleg­te- Prü­fungs­hand­lun­gen des Finanz­amt sind inso­weit geeig­net, das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist zu besei­ti­gen 11.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Prü­fung der Unter­neh­me­rin bezo­gen auf das Streit­jahr 2001 nicht unmit­tel­bar nach ihrem Beginn unter­bro­chen wor­den und lässt eine spä­te­re Unter­bre­chung der Prü­fung die ein­ge­tre­te­ne Ablauf­hem­mung unbe­rührt 6.

Aus­weis­lich der Hand­ak­ten der Prü­fe­rin ist die Prü­fung nach ihrer Auf­nah­me am 13.12 2006 zeit­nah fort­ge­setzt wor­den. So ergibt sich aus den vor­han­de­nen, aller­dings ledig­lich das Streit­jahr 2001 betref­fen­den Daten­aus­dru­cken, dass die Prü­fe­rin am 20. und 21.12 2006 und sodann wie­der am 16.01.2007 das Jahr 2001 betref­fen­de Aus­dru­cke vor­ge­nom­men und ein­zel­ne Posi­tio­nen mit amts­in­ter­nen Daten abge­gli­chen hat. Da es sich um Daten­aus­dru­cke unter dem Ver­fah­ren IDEA han­delt, ist inso­weit davon aus­zu­ge­hen, dass die Prü­fe­rin die Buch­füh­rungs­da­ten der Unter­neh­me­rin vor dem Aus­druck zunächst in die­ses Pro­gramm ein­ge­le­sen und sodann einer vom Pro­gramm vor­ge­se­he­nen Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le unter­zo­gen hat. Bereits inso­weit han­delt es sich um eine qua­li­fi­zier­te Prü­fungs­hand­lung, die der Prü­fe­rin als der­je­ni­gen Per­son, die die Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le und den nach­fol­gen­den Daten­aus­druck ver­an­lasst hat, zuzu­rech­nen ist.

Aus dem von der Unter­neh­me­rin hin­sicht­lich der Rich­tig­keit der Ein­tra­gun­gen nicht ange­zwei­fel­ten Beschäf­ti­gungs­ta­ge­buch ergibt sich inso­weit, dass die Prü­fe­rin nach der Prü­fungs­vor­be­rei­tung am 30. Okto­ber, 1. und 2.11.2006 und der Ent­ge­gen­nah­me der Daten-CD am 13.12 2006 sowohl in der Zeit vom 20. bis 22.12 2006 als auch vom 15. bis 17.01.2007 und am 22.01.2007 inhalt­li­che Prü­fun­gen vor­ge­nom­men hat. In ihrer Zeu­gen­aus­sa­ge vor dem Finanz­ge­richt hat die Prü­fe­rin dazu bekun­det, dass sie die Anwach­sungs­vor­gän­ge aus dem Jahr 2001 nach­voll­zo­gen, in der Sache aber kei­nen Grund für Bean­stan­dun­gen gefun­den habe.

Die so doku­men­tier­te Über­prü­fung der ange­spro­che­nen Anwach­sungs­vor­gän­ge geht über das Sta­di­um von Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, der Ein­ho­lung all­ge­mei­ner Infor­ma­tio­nen über die betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se, das Rech­nungs­we­sen und die Buch­füh­rung sowie die blo­ße Sich­tung der Unter­la­gen des zu prü­fen­den Steu­er­falls oder ein all­ge­mei­nes Akten­stu­di­um hin­aus; die Prü­fung führ­te zu ers­ten aus­wert­ba­ren Ergeb­nis­sen, an die bei der Wie­der­auf­nah­me der Prü­fung ange­knüpft wer­den konn­te (hier: ord­nungs­ge­mä­ße Erfas­sung der Anwach­sun­gen in den Büchern der Unter­neh­me­rin).

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen las­sen, ob im Streit­fall auch für das Streit­jahr 2002 qua­li­fi­zier­te Prü­fungs­hand­lun­gen (hier: durch Ein­le­sen der ent­spre­chen­den Buch­füh­rungs­da­ten und eine Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le) vor­ge­le­gen haben, denn die das Prü­fungs­jahr 2001 betref­fen­den qua­li­fi­zier­ten Prü­fungs­hand­lun­gen haben zur Fol­ge, dass die Außen­prü­fung ins­ge­samt ‑also auch bezo­gen auf das Streit­jahr 2002- als nicht unmit­tel­bar nach dem Prü­fungs­be­ginn unter­bro­chen gilt.

Hier­für spricht zunächst der Wort­laut des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, der inso­weit von dem­je­ni­gen des Sat­zes 1 der Vor­schrift abweicht. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO legt für den Beginn einer Außen­prü­fung vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist fest, dass die Fest­set­zungs­frist für die Steu­ern, auf die sich die Außen­prü­fung erstreckt, nicht abläuft, bevor die auf Grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind oder nach Bekannt­ga­be der Mit­tei­lung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Mona­te ver­stri­chen sind. Nach Satz 2 der Vor­schrift gilt dies hin­ge­gen nicht, wenn eine Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn für die Dau­er von mehr als sechs Mona­ten aus Grün­den unter­bro­chen wird, die die Finanz­be­hör­de zu ver­tre­ten hat. Der Satz 2 stellt mit­hin auf die Unter­bre­chung der Außen­prü­fung ab. Da aber die Außen­prü­fung i.S. der Abga­ben­ord­nung gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO meh­re­re Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me umfas­sen kann und hier­auf abge­stimmt der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Steu­ern unter­wor­fen sind, auf die sich die Außen­prü­fung erstreckt oder erstre­cken soll, ist die­ses Ver­ständ­nis der ein­heit­li­chen Außen­prü­fung ‑man­gels einer anders­lau­ten­den gesetz­li­chen Rege­lung- auch der Bestim­mung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zugrun­de zu legen.

Dem vor­ge­nann­ten Norm­ver­ständ­nis kann kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den. Denn ein sol­ches Ver­trau­en kann sich, nach­dem dem Steu­er­pflich­ti­gen der Beginn der Außen­prü­fung bekannt gewor­den ist und der Prü­fungs­um­fang nach der Prü­fungs­an­ord­nung fest­steht, nur auf die Unter­bre­chung der Außen­prü­fung als sol­che, nicht hin­ge­gen auf den Inhalt der Prü­fung bezie­hen. Ein hier­auf gerich­te­tes Ver­trau­en wird aber bereits durch die Doku­men­ta­ti­on qua­li­fi­zier­ter Prü­fungs­hand­lun­gen erschüt­tert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2017 – I R 76/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 11.08.1993 – II R 34/​90, BFHE 172, 393, BSt­Bl II 1994, 375; vom 17.06.1998 – IX R 65/​95, BFHE 186, 485, BSt­Bl II 1999, 4; vom 19.03.2009 – IV R 26/​08, BFH/​NV 2009, 1405; BFH, Urteil vom 30.03.2011 – I R 41/​10, BFH/​NV 2011, 1285[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.02.1994 – I R 57/​93, BFHE 173, 487, BSt­Bl II 1994, 377, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 24.04.2003 – VII R 3/​02, BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739; vom 16.06.2015 – IX R 51/​14, BFHE 251, 98, BSt­Bl II 2016, 13[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 15.12 1989 – VI R 151/​86, BFHE 159, 296, BSt­Bl II 1990, 526, m.w.N.; in BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2009, 1405; vom 19.03.2009 – IV R 27/​08[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739[][][]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.08.1980 – II R 119/​77, BFHE 131, 437, BSt­Bl II 1981, 409; in BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739; vom 18.02.2009 – V R 82/​07, BFHE 225, 198, BSt­Bl II 2009, 876, m.w.N.; vom 26.06.2014 – IV R 51/​11, BFH/​NV 2014, 1716[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739; in BFH/​NV 2014, 1716[]
  10. BFH, Beschluss vom 31.08.2011 – I B 9/​11, BFH/​NV 2011, 2011, m.w.N.[]
  11. so bereits BFH, Urteil vom 11.10.1983 – VIII R 11/​82, BFHE 139, 496, BSt­Bl II 1984, 125[]