Aus­übung des Wahl­rechts zur Rück­la­gen­bil­dung bei der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung

Die Bil­dung einer Rück­la­ge gemäß § 6b Abs. 3 EStG ist ein sog. Bilan­zie­rungs­wahl­recht, wel­ches bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG durch ent­spre­chen­den Ansatz oder die Auf­lö­sung einer Rück­la­ge in der Steu­er­bi­lanz, bzw. bei der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in der jewei­li­gen Son­der­bi­lanz aus­ge­übt wird 1.

Aus­übung des Wahl­rechts zur Rück­la­gen­bil­dung bei der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung

Etwas ande­res folgt auch nicht aus dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25. Janu­ar 2006 2. Auch in die­ser Ent­schei­dung geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass das Wahl­recht bei der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in der jewei­li­gen Son­der­bi­lanz aus­ge­übt wird. Ledig­lich mit Blick auf die Beson­der­hei­ten des dort zu beur­tei­len­den Sach­ver­hal­tes hat der Bun­des­fi­nanz­hof die ord­nungs­ge­mä­ße Aus­übung des Wahl­rechts durch Erfas­sung der Rück­la­ge in der Son­der­bi­lanz ver­neint. Denn die Son­der­bi­lanz, in der die Rück­la­ge gebil­det wur­de, war ohne Wis­sen des betrof­fe­nen Mit­un­ter­neh­mers nach des­sen Aus­schei­den aus der Mit­un­ter­neh­mer­schaft von der Gesell­schaft auf­ge­stellt wor­den.

Wird der Gewinn durch eine Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, gilt auf Grund der in § 6c EStG ange­ord­ne­ten ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 6b EStG nichts ande­res. Das Wahl­recht zur Bil­dung einer Rück­la­ge wird eben­falls im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung, näm­lich durch den Ansatz einer Betriebs­aus­ga­be in der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung, aus­ge­übt.

Für die ord­nungs­ge­mä­ße Aus­übung des Wahl­rechts kommt es nach dem Geset­zes­wort­laut nicht dar­auf an, ob die Gewinn­ermitt­lung zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung oder der Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung ein­ge­reicht wor­den ist. Aus­schlag­ge­bend ist allein, dass die von dem Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­reich­te Gewinn­ermitt­lung Grund­la­ge für die Fest­set­zung der Steu­er bzw. für die Fest­stel­lung der Gewinn­ein­künf­te gewor­den ist.

Ein nach § 6c i.V.m. § 6b EStG wirk­sam aus­ge­üb­tes Wahl­recht kann nicht mehr – auch nicht bis zu dem Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft – kon­klu­dent rück­gän­gig gemacht wer­den kann mit der Fol­ge, dass eine Auf­lö­sung der ursprüng­lich gebil­de­ten Rück­la­ge (in einem Fol­ge­jahr) ent­fällt.

Das Wahl­recht auf Gewinn­über­tra­gung nach § 6b Abs. 3 i.V.m. § 6c EStG kann, wovon das Finanz­ge­richt ersicht­lich auch aus­ge­gan­gen ist und anders als das Finanz­amt meint, bis zum Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung bzw. der Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen, in der der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu erfas­sen ist, aus­ge­übt wer­den 3. Das Wahl­recht besteht aller­dings nicht nur inso­weit, als der Steu­er­pflich­ti­ge eine zunächst nicht gebil­de­te Rück­la­ge bis zum Zeit­punkt der for­mel­len Bestands­kraft des vor­ge­nann­ten Beschei­des nach­ho­len kann, son­dern auch für den umge­kehr­ten Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die zunächst gebil­de­te Rück­la­ge bis zur for­mel­len Bestands­kraft des Beschei­des wie­der rück­gän­gig machen kann. Eine wei­ter gehen­de Begren­zung des Wahl­rechts, wie sie sich für einen bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen durch die auf den Umfang einer Bilanz­be­rich­ti­gung ein­ge­schränk­te Bilanz­än­de­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ergibt, gibt es für den Steu­er­pflich­ti­gen, der den Gewinn, wie auch hier, durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ermit­telt, nicht 4.

Die Ände­rung des Wahl­rechts setzt aller­dings vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sein zunächst aus­ge­üb­tes Ansatz­wahl­recht rück­gän­gig macht. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge sein Wahl­recht durch den Abzug einer Betriebs­aus­ga­be in Höhe der Rück­la­ge in der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung aus­ge­übt, setzt die erneu­te und ande­re Aus­übung die­ses Wahl­rechts als actus con­tra­ri­us not­wen­di­ger­wei­se die Ein­rei­chung einer geän­der­ten Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung vor­aus, in der nun­mehr kein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug erfolgt. Eine kon­klu­den­te Rück­gän­gig­ma­chung des Wahl­rechts in dem von der Klä­ge­rin ver­stan­de­nen Sin­ne allei­ne durch eine kon­klu­den­te Erklä­rung gegen­über dem Finanz­amt kommt mit­hin nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Juni 2014 – IV B 46/​13

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 19.12 2012 – IV R 41/​09, BFHE 240, 73, BSt­Bl II 2013, 313, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 25.01.2006 – IV R 14/​04, BFHE 212, 231, BSt­Bl II 2006, 418[]
  3. u.a. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BSt­Bl II 2002, 49, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 196, 507, BSt­Bl II 2002, 49[]