Steu­er­li­che Antrags- oder Wahl­rech­te – und ihre nach­träg­li­che Aus­übung

Ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Antrags- oder Wahl­rech­te kön­nen auch nach Ein­tritt der Bestands­kraft eines vor­an­ge­hen­den Bescheids jeden­falls dann erst­ma­lig aus­ge­übt oder geän­dert wer­den, wenn das FA einen steu­er­er­hö­hen­den Ände­rungs­be­scheid erlas­sen hat, mit dem ein wei­te­rer steu­er­erheb­li­cher Sach­ver­halt erfasst wor­den ist, auf­grund des­sen über­haupt erst die wirt­schaft­li­che Not­wen­dig­keit ent­stan­den ist, sich mit der erst­ma­li­gen bzw. geän­der­ten Aus­übung eines Antrags- oder Wahl­rechts zu befas­sen 1.

Steu­er­li­che Antrags- oder Wahl­rech­te – und ihre nach­träg­li­che Aus­übung

Die nach­träg­li­che Antrags- oder Wahl­rechts­aus­übung wird in zeit­li­cher Hin­sicht durch die for­mel­le Bestands­kraft des Ände­rungs­be­scheids und in betrags­mä­ßi­ger Hin­sicht durch den Ände­rungs­rah­men des § 351 Abs. 1 AO begrenzt.

Der Frei­be­trag für Betriebs­ver­äu­ße­rungs- oder auf­ga­be­ge­win­ne kann auch bei Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be meh­re­rer Betrie­be, Teil­be­trie­be oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le inner­halb des­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raums nur für einen ein­zi­gen Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn in Anspruch genom­men wer­den.

Die Unter­neh­me­rin konn­te ihr durch § 16 Abs. 4 EStG eröff­ne­tes Antrags­recht im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen den Ände­rungs­be­scheid ander­wei­tig aus­üben. Damit steht ihr der Frei­be­trag nun­mehr für den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung (hier: der KG-Betei­li­gung) zu. Dem steht im Streit­fall die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung nicht ent­ge­gen, wonach auch sol­che Antrags- oder Wahl­rech­te, für deren Aus­übung im Geset­zes­wort­laut kei­ne aus­drück­li­che zeit­li­che Begren­zung vor­ge­se­hen ist, grund­sätz­lich nur bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft des ent­spre­chen­den Steu­er­be­scheids erst­mals oder in geän­der­ter Wei­se aus­ge­übt wer­den kön­nen.

Alle die­se Ent­schei­dun­gen sind zu Fall­ge­stal­tun­gen ergan­gen, in denen die Steu­er­fest­set­zung für den­je­ni­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum, auf den sich die begehr­te erst­ma­li­ge oder geän­der­te Aus­übung des Antrags- oder Wahl­rechts bezie­hen soll­te, bereits bestands­kräf­tig war, und der Steu­er­pflich­ti­ge durch Stel­lung eines Ände­rungs­an­trags die Durch­bre­chung der Bestands­kraft zu sei­nen Guns­ten errei­chen woll­te 2.

Wenn die Aus­übung eines Wahl­rechts den Steu­er­pflich­ti­gen für meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bin­det, tritt die­se Bin­dung bereits dann ein, wenn nur der ers­te Ver­an­la­gungs­zeit­raum bestands­kräf­tig ver­an­lagt wur­de 3. Eben­so kann ein Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht, das einem bestands­kräf­tig gewor­de­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zugrun­de gelegt wur­de, für einen ver­fah­rens­recht­lich noch offe­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid nicht ander­wei­tig aus­ge­übt wer­den 4.

Dass mit dem in den meis­ten Ent­schei­dun­gen nicht näher erläu­ter­ten- Begriff der "Bestands­kraft" nicht die mate­ri­el­le, son­dern die for­mel­le Bestands­kraft gemeint ist, ergibt sich u.a. aus dem BFH-Urteil vom 30.08.2001 5, wo es in dem hier inter­es­sie­ren­den Zusam­men­hang heißt, unan­fecht­bar sei eine Steu­er­fest­set­zung, wenn sie nicht mehr mit ordent­li­chen außer­ge­richt­li­chen oder gericht­li­chen Rechts­be­hel­fen ange­foch­ten wer­den kön­ne.

Eine Aus­nah­me von dem Grund­satz, dass der Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft die zeit­li­che Gren­ze für die ander­wei­ti­ge Aus­übung von Antrags- oder Wahl­rech­ten bil­det, macht die Recht­spre­chung aber, wenn der ursprüng­li­che Bescheid noch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht 6.

Im Ergeb­nis besteht damit Einig­keit, dass durch die erst­ma­li­ge oder geän­der­te Aus­übung eines Antrags- oder Wahl­rechts die Ände­rung einer for­mell bestands­kräf­ti­gen, nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steu­er­fest­set­zung nicht erreicht wer­den kann, und eine sol­che Ver­fah­rens­hand­lung ins­be­son­de­re nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer der gesetz­li­chen Kor­rek­tur­vor­schrif­ten erfüllt.

Vor­lie­gend begehrt die Unter­neh­me­rin indes nicht die Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Bescheids. Viel­mehr hat sie einen steu­er­er­hö­hen­den Ände­rungs­be­scheid ange­grif­fen, der als sol­cher nicht bestands­kräf­tig gewor­den ist. Zu der­ar­ti­gen Fall­ge­stal­tun­gen hat sich in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung noch kein ein­heit­li­ches Bild ent­wi­ckelt.

Für Zwe­cke der Aus­übung des Ehe­gat­ten zuste­hen­den Rechts auf Wahl der Ver­an­la­gungs­form (§§ 26 ff. EStG) lässt die stän­di­ge Recht­spre­chung der hier­für zustän­di­gen bzw. zustän­dig gewe­se­nen Bun­des­ge­richts­ho­fe des BFH eine Ände­rung der bereits aus­ge­üb­ten Wahl­mög­lich­keit auch dann zu, wenn die ander­wei­ti­ge Ver­an­la­gungs­form erst nach Erge­hen eines Ände­rungs­be­scheids, der an die Stel­le eines for­mell bestands­kräf­tig gewor­de­nen Bescheids getre­ten ist, gewählt wird 7.

Die­se Ent­schei­dun­gen sind aller­dings jeden­falls nicht zwin­gend auf ande­re ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Antrags- oder Wahl­rech­te über­trag­bar, da es sich bei der ander­wei­ti­gen Aus­übung des Ehe­gat­ten­wahl­rechts nach der Recht­spre­chung des III. Bun­des­ge­richts­hofs weder um einen Ein­spruch noch um einen Ände­rungs­an­trag han­delt. Eine sol­che Ver­fah­rens­hand­lung berech­tigt daher nur zu einer Ände­rung der Ver­an­la­gungs­form, nicht aber zur Ände­rung der bis­her berück­sich­tig­ten Besteue­rungs­grund­la­gen 8.

Auch hat es die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zuge­las­sen, ein Wahl­recht (erst­mals) im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen einen Ände­rungs­be­scheid aus­zu­üben, wenn erst die­ser Ände­rungs­be­scheid über­haupt die Grund­la­ge für die Aus­übung des Wahl­rechts gelegt hat. So hat es der IV. Bun­des­ge­richts­hof gebil­ligt, dass die Ver­güns­ti­gung des § 6c EStG für die Über­tra­gung stil­ler Reser­ven aus der Ver­äu­ße­rung von land­wirt­schaft­li­chem Grund und Boden im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen einen Ände­rungs­be­scheid gel­tend gemacht wur­de, wenn erst in die­sem Ände­rungs­be­scheid ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus dem vom Steu­er­pflich­ti­gen als Pri­vat­ver­mö­gen ange­se­he­nen- Grund­be­sitz ange­setzt wor­den ist 9.

Dar­über hin­aus wird die Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zuge­las­sen, wenn der Sach­ver­halt, auf dem das Wahl­recht beruht, dem Finanz­amt nach­träg­lich bekannt wird und den Steu­er­pflich­ti­gen an dem nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den kein gro­bes Ver­schul­den trifft. In die­sem Fall kann der Steu­er­pflich­ti­ge sein Wahl­recht erst­mals aus­üben, obwohl der Sach­ver­halt als sol­cher bereits in der ursprüng­li­chen Ver­an­la­gung erfasst war und die­se bestands­kräf­tig gewor­den ist. Wenn etwa dem Steu­er­pflich­ti­gen erst nach Bestands­kraft der Ver­an­la­gung bekannt wird, dass dar­in auch Jubi­lä­ums­zu­wen­dun­gen sei­nes Arbeit­ge­bers erfasst wor­den sind, kann er gleich­wohl deren ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34 EStG bean­tra­gen und das FA zur Ände­rung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ver­an­las­sen 10.

Jeden­falls in Fall­ge­stal­tun­gen wie im Streit­fall wird die zeit­li­che Gren­ze für die Mög­lich­keit der erst­ma­li­gen oder geän­der­ten Aus­übung eines Antrags- oder Wahl­rechts nach Auf­fas­sung des Bun­des­ge­richts­hofs nicht durch die for­mel­le Bestands­kraft des Erst­be­scheids, son­dern erst durch die for­mel­le Bestands­kraft des steu­er­er­hö­hen­den Ände­rungs­be­scheids gezo­gen, sofern die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der Aus­übung des Antrags- oder Wahl­rechts nicht über den durch § 351 Abs. 1 AO gezo­ge­nen Rah­men hin­aus gehen.

Der Zweck der unter a)) zitier­ten Recht­spre­chung liegt dar­in, zu ver­hin­dern, dass ein for­mell und mate­ri­ell bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­scheid, für des­sen Ände­rung kei­ne Kor­rek­tur­vor­schrift zur Ver­fü­gung steht, allein wegen der erst­ma­li­gen oder ander­wei­ti­gen Aus­übung eines Antrags- oder Wahl­rechts geän­dert wer­den muss. Der Steu­er­pflich­ti­ge soll die Finanz­ver­wal­tung nicht allein durch die nach­träg­li­che ("ver­spä­te­te") erst­ma­li­ge oder geän­der­te Aus­übung von Antrags- oder Wahl­rech­ten zwin­gen kön­nen, die Ver­an­la­gung ver­fah­rens­recht­lich wie­der zu "öff­nen". Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Aus­übung von Antrags- oder Wahl­rech­ten in der zitier­ten Recht­spre­chung zutref­fend ins­be­son­de­re weder als neue Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO noch als rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ange­se­hen wor­den.

Eine grund­le­gend ande­re Situa­ti­on ist aber gege­ben, wenn das FA den for­mell bestands­kräf­tig gewor­de­nen Bescheid ohne­hin mit steu­er­er­hö­hen­der Wir­kung- ändern muss, weil die Vor­aus­set­zun­gen einer Kor­rek­tur­vor­schrift erfüllt sind und inso­weit die mate­ri­el­le Bestands­kraft des Bescheids durch­bro­chen wird. Jeden­falls dann, wenn für den Steu­er­pflich­ti­gen wie im vor­lie­gen­den Fall- erst durch die erst­ma­li­ge Erfas­sung eines wei­te­ren steu­er­erheb­li­chen Sach­ver­halts im Ände­rungs­be­scheid über­haupt die wirt­schaft­li­che Not­wen­dig­keit ent­steht, sich mit der Aus­übung bzw. geän­der­ten Aus­übung eines ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Antrags- oder Wahl­rechts für den­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu befas­sen, ist es inter­es­sen­ge­recht, ihm die­se Mög­lich­keit bis zur for­mel­len Bestands­kraft des Ände­rungs­be­scheids zuzu­ge­ste­hen. Davon unbe­rührt bleibt, dass ande­re ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten (z.B. das Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht nach § 4 Abs. 3 EStG oder jeden­falls die Ans­parab­schrei­bung nach § 7g EStG a.F.) wei­te­re mate­ri­ell­recht­li­che Anfor­de­run­gen an eine geän­der­te Wahl­rechts­aus­übung stel­len und in die­sen Fäl­len allein der noch feh­len­de Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft eines Ände­rungs­be­scheids nicht hin­rei­chend für eine geän­der­te Wahl­rechts­aus­übung ist.

Soweit der IX. Senat des BFH im Beschluss in BFH/​NV 2010, 1415 zu einer mit dem vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt im Wesent­li­chen ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on im Ergeb­nis ohne näher zwi­schen der Bestands­kraft von Erst­be­schei­den und der von Ände­rungs­be­schei­den zu dif­fe­ren­zie­ren- eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hat er auf Anfra­ge des X. Senats erklärt, dar­an nicht mehr fest­zu­hal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 – X R 44/​13

  1. Abwei­chung vom BFH, Beschluss vom 10.05.2010 – IX B 220/​09, BFH/​NV 2010, 1415[]
  2. BFH, Urtei­le vom 10.10.1969 – VI R 180/​67, BFHE 97, 186, BSt­Bl – II 1970, 63; vom 18.12 1973 – VIII R 101/​69, BFHE 111, 302, BSt­Bl – II 1974, 319; vom 25.02.1992 – IX R 41/​91, BFHE 167, 369, BSt­Bl – II 1992, 621; vom 13.02.1997 – IV R 59/​95, BFH/​NV 1997, 635; vom 17.09.2008 – IX R 72/​06, BFHE 222, 571, BSt­Bl – II 2009, 639; und vom 14.05.2009 – IV R 6/​07, BFH/​NV 2009, 1989; BFH, Beschluss vom 11.06.2014 – IV B 46/​13, BFH/​NV 2014, 1369[]
  3. BFH, Beschluss vom 02.07.1992 – IX B 169/​91, BFHE 168, 298, BSt­Bl – II 1992, 909: degres­si­ve Gebäu­de-AfA; BFH, Urteil vom 27.10.1992 – IX R 60/​90, BFH/​NV 1993, 467: kei­ne Ver­tei­lung grö­ße­rer Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen nach § 82b ESt­DV, wenn die Auf­wen­dun­gen bereits im Jahr ihres Abflus­ses bestands­kräf­tig als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wor­den sind[]
  4. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – X R 110/​87, BFHE 158, 520, BSt­Bl – II 1990, 195[]
  5. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BSt­Bl – II 2002, 49, unter II. 2.a[]
  6. BFH, Urteil vom 03.02.1987 – IX R 255/​84, BFH/​NV 1987, 751, unter II. 1.; die­se Ent­schei­dung wird auch in BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1415 zustim­mend zitiert; im Ergeb­nis wohl auch BFH, Urteil vom 25.10.2007 – III R 39/​04, BFHE 219, 294, BSt­Bl – II 2008, 226; anders aller­dings für das umsatz­steu­er­recht­li­che Wahl­recht zur Bestim­mung des Vor­steu­er-Auf­tei­lungs­schlüs­sels: BFH, Urteil vom 22.11.2007 – V R 35/​06, BFH/​NV 2008, 628[]
  7. tra­gend in den BFH, Urtei­len vom 27.07.1988 – VI R 43/​85, BFH/​NV 1989, 156; vom 27.09.1988 – VIII R 98/​87, BFHE 155, 91, BSt­Bl – II 1989, 229; und vom 25.06.1993 – III R 32/​91, BFHE 171, 407, BSt­Bl – II 1993, 824; fer­ner obiter dic­ta in den BFH, Urtei­len vom 28.08.1981 – VI R 139/​78, BFHE 134, 412, BSt­Bl – II 1982, 156; vom 24.05.1991 – III R 105/​89, BFHE 165, 345, BSt­Bl – II 1992, 123, unter 2.b; vom 19.05.1999 – XI R 97/​94, BFHE 189, 63, BSt­Bl – II 1999, 762; vom 20.01.1999 – XI R 31/​96, BFH/​NV 1999, 1333; und vom 24.01.2002 – III R 49/​00, BFHE 198, 12, BSt­Bl – II 2002, 408, unter II. 1.[]
  8. BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 60/​03, BFHE 209, 308, BSt­Bl – II 2005, 564[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 196, 507, BSt­Bl – II 2002, 49[]
  10. BFH, Urteil vom 28.09.1984 – VI R 48/​82, BFHE 141, 532, BSt­Bl II 1985, 117[]