Aus­wechs­lung der Mit­un­ter­neh­mer vor der Real­tei­lung

Die vor­he­ri­ge Ein­brin­gung der Antei­le an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten steht einer Real­tei­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit Buch­wert­fort­füh­rung nicht ent­ge­gen, wenn an den ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ver­mö­gens­mä­ßig nur die Per­so­nen betei­ligt sind, die zuvor auch an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­mö­gens­mä­ßig betei­ligt waren.

Aus­wechs­lung der Mit­un­ter­neh­mer vor der Real­tei­lung

Eine steu­erneu­tra­le Buch­wert­fort­füh­rung ist in die­sem Fall also trotz Aus­wechs­lung der Mit­un­ter­neh­mer vor Real­tei­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft mög­lich.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch Gewin­ne, die bei der Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs erzielt wer­den.

Auf­ga­be­ge­winn ist gemäß § 16 Abs. 3 Sät­ze 7 und 8 i.V.m. Abs. 2 EStG der Betrag, um den die Sum­me aus dem Ver­äu­ße­rungs­preis für die im Rah­men der Betriebs­auf­ga­be ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter, aus dem gemei­nen Wert der ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter und aus den in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be ange­fal­le­nen sons­ti­gen Erträ­gen oder Auf­wen­dun­gen nach Abzug der Auf­ga­be­kos­ten den (Buch)Wert des Betriebs­ver­mö­gens im Zeit­punkt der Auf­ga­be über­steigt 1.

Wer­den im Zuge der Real­tei­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft Teil­be­trie­be, Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le oder ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer über­tra­gen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG bei der Ermitt­lung des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft die Wirt­schafts­gü­ter mit den Wer­ten anzu­set­zen, die sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung erge­ben, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist.

Es gibt kei­nen all­ge­mein­gül­ti­gen Rechts­grund­satz des Inhalts, dass eine auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung in engem zeit­li­chem und sach­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­de Mehr­zahl von Rechts­ge­schäf­ten für die steu­er­li­che Beur­tei­lung zu einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang zusam­men­zu­fas­sen und sodann unter den Steu­er­tat­be­stand zu sub­su­mie­ren ist. Viel­mehr kann im kon­kre­ten Ein­zel­fall ledig­lich Anlass zu der Prü­fung bestehen, ob die Vor­aus­set­zun­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs nach § 42 AO vor­lie­gen oder ob eine Norm des mate­ri­el­len Steu­er­rechts teleo­lo­gisch dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass sie auf einen bestimm­ten Lebens­sach­ver­halt nicht ange­wen­det wird, obwohl der Tat­be­stand der Norm dem Wort­laut nach ver­wirk­licht ist. Grund­la­ge der Steu­er­rechts­an­wen­dung ist dabei jeweils die zivil­recht­li­che Gestal­tung. Erfüllt die­se die Vor­aus­set­zun­gen des § 42 AO, ent­steht der Steu­er­an­spruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO in der im Streit­jahr noch gel­ten­den Fas­sung so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht. Ande­ren­falls ist das Steu­er­ge­setz auf das zivil­recht­lich ver­wirk­lich­te Rechts­ge­schäft anzu­wen­den. Bei der Aus­le­gung des Steu­er­ge­set­zes sind die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze anzu­wen­den, zu denen auch die am Zweck des Geset­zes ori­en­tier­te Aus­le­gung gehört 2. Ein dane­ben bestehen­des oder dar­über hin­aus­ge­hen­des Rechts­in­sti­tut eines "Gesamt­plans" gibt es nicht.

Im Streit­fall ist der Tat­be­stand des § 42 Abs. 1 AO in sei­ner damals gel­ten­den Fas­sung bereits des­halb nicht erfüllt, weil für die gewähl­te Gestal­tung mit dem Begeh­ren der Mit­un­ter­neh­mer, die bis­he­ri­ge Tätig­keit in der W‑KG in Zukunft getrennt von­ein­an­der, aber jeder für sich in einer GmbH & Co. KG fort­zu­füh­ren, ein beacht­li­cher außer­steu­er­recht­li­cher Grund vor­liegt.

Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG dahin, dass er den Streit­fall nicht erfasst, obwohl der Tat­be­stand der Norm dem Wort­laut nach gege­ben ist, ist nicht gebo­ten.

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG will die Real­tei­lung als Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­me auch bei Zutei­lung von ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern steu­erneu­tral ermög­li­chen, sofern das unter­neh­me­ri­sche Enga­ge­ment in ande­rer Form fort­ge­setzt wird und die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist 3. Wie sich aus dem Tat­be­stand der Norm ergibt, dem zufol­ge die Teil­be­trie­be, Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le oder ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter der real geteil­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft "in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer" über­tra­gen wer­den müs­sen, setzt die Norm dabei vor­aus, dass die stil­len Reser­ven auch nach der Über­tra­gung (allein) den Real­tei­lern zuzu­rech­nen sind. Unschäd­lich ist hin­ge­gen, wenn im Zuge der Real­tei­lung stil­le Reser­ven von einem Real­tei­ler auf einen ande­ren Real­tei­ler ver­la­gert wer­den; inso­weit setzt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwar eine per­so­nen­iden­ti­sche, nicht aber zusätz­lich die betei­li­gungs­iden­ti­sche Betei­li­gung der Real­tei­ler an den stil­len Reser­ven vor und nach der Real­tei­lung vor­aus. So ist aner­kannt, dass in den Fäl­len, in denen die Sum­me der Buch­wer­te der den Real­tei­lern zuge­teil­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht dem jewei­li­gen Betrag ihrer Kapi­tal­kon­ten ent­spricht, die Kapi­tal­kon­ten durch Auf- oder Absto­cken dahin ange­passt wer­den, dass ihre Höhe der Sum­me der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter ent­spricht (Kapi­tal­kon­ten­an­pas­sungs­me­tho­de), was zu einer Ver­la­ge­rung von stil­len Reser­ven von einem Real­tei­ler auf den ande­ren führt 4.

Danach steht es der Buch­wert­fort­füh­rung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streit­fall nicht ent­ge­gen, dass die Mit­un­ter­neh­mer auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung und in engem zeit­li­chem und sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Real­tei­lung der W‑KG in einem ers­ten Schritt ihre Betei­li­gun­gen an der W‑KG in die D‑KG bzw. die K‑KG ein­ge­bracht und erst danach die W‑KG in einem zwei­ten Schritt real geteilt haben. Denn die zunächst erfolg­te Ein­brin­gung der Betei­li­gun­gen an der W‑KG in die D‑KG bzw. die K‑KG steht dem Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht ent­ge­gen. Vor der Ein­brin­gung waren an den in den Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern der W‑KG ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven nur die Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt. Da auch nur sie an der D‑KG bzw. der K‑KG ver­mö­gens­mä­ßig betei­ligt sind, sind auch nach der Real­tei­lung der W‑KG an den in ihren Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven im Ergeb­nis nur die Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt. Die Zwi­schen­schal­tung der D‑KG und der K‑KG steht danach dem Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, eine Buch­wert­fort­füh­rung nur zu ermög­li­chen, wenn die stil­len Reser­ven bei den Real­tei­lern ver­blei­ben, im Streit­fall nicht ent­ge­gen.

Dahin­ste­hen kann, ob eine Buch­wert­fort­füh­rung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG gegen sei­nen Wort­laut- auch dann mög­lich ist, wenn Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter im Wege der Real­tei­lung aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer an die­ser nicht betei­lig­ten ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den, an der die Real­tei­ler ledig­lich betei­ligt sind. Denn ein sol­cher Fall liegt hier nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2015 – IV R 8/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.2013 – IV R 18/​11, BFHE 242, 315, BSt­Bl II 2013, 910, Rz 15[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 09.12 2014 – IV R 29/​14, BFHE 247, 449, und – IV R 36/​13, BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529; vom 17.12 2014 – IV R 57/​11, BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536[]
  3. vgl. BT-Drs.- 14/​6882, S. 34[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 10.02.1972 – IV 317/​65, BFHE 104, 543, BSt­Bl II 1972, 419; vom 10.12 1991 – VIII R 69/​86, BFHE 166, 476, BSt­Bl II 1992, 385; vom 18.05.1995 – IV R 20/​94, BFHE 178, 390, BSt­Bl II 1996, 70[]