Bar­ein­zah­lun­gen – und die Schät­zung der Schwarz­ein­nah­men

Wenn das Finanz­ge­richt Bar­ein­zah­lun­gen auf Bank­kon­ten des Steu­er­pflich­ti­gen als Aus­gangs­grö­ße für die Schät­zung nicht erklär­ter Betriebs­ein­nah­men her­an­zieht, darf es sol­che Bar­ein­zah­lun­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge nach der eige­nen Wür­di­gung des Finanz­ge­richts aus­rei­chend und nach­voll­zieh­bar erläu­tert hat, nicht zugleich als „Schwarz­ein­nah­men“ und damit als zusätz­li­che Betriebs­ein­nah­men anse­hen.

Bar­ein­zah­lun­gen – und die Schät­zung der Schwarz­ein­nah­men

Ist davon aus­zu­ge­hen, dass in den jewei­li­gen Jah­ren ein Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten wur­de, so sind Finanz­amt und Finanz­ge­richt dem Grun­de nach zur Schät­zung befugt. Gemäß § 162 Abs. 2 AO ist ins­be­son­de­re dann zu schät­zen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wei­te­re Aus­kunft ver­wei­gert, Bücher oder Auf­zeich­nun­gen, die er nach den Steu­er­ge­set­zen zu füh­ren hat, nicht vor­le­gen kann oder wenn tat­säch­li­che Anhalts­punk­te für die Unrich­tig­keit oder Unvoll­stän­dig­keit der vom Steu­er­pflich­ti­gen gemach­ten Anga­ben zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men bestehen.

Jedoch hiel­ten in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richts [1] zur Höhe der Schät­zung in mehr­fa­cher Hin­sicht der revi­si­ons­ge­richt­li­chen Prü­fung nicht stand:

Aus­gangs­punkt der Schät­zung des Finanz­ge­richt und damit die ent­schei­den­de Schät­zungs­grund­la­ge ist die Höhe der Bar­ein­zah­lun­gen, die in den ein­zel­nen Jah­ren auf die Bank­kon­ten der Unter­neh­mer vor­ge­nom­men wor­den sind. Das Finanz­ge­richt hat in sei­nen ‑gera­de in die­sem ent­schei­den­den Abschnitt äußerst knap­pen und nicht aus sich her­aus ver­ständ­li­chen- Urtei­len die Höhe der Bar­ein­zah­lun­gen nicht selbst bezif­fert, son­dern hier­für sowohl auf die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen als auch auf die Anga­ben der Unter­neh­mer in den umfang­rei­chen Anla­gen zu ihrem Schrift­satz von 28.03.2017 als auch auf die Aus­wer­tung der Bank­kon­to­aus­zü­ge durch die Steu­er­fahn­dung Bezug genom­men. Die­se drei Auf­stel­lun­gen über die Höhe der Bar­ein­zah­lun­gen unter­schei­den sich aller­dings teil­wei­se erheb­lich von­ein­an­der. Den ange­foch­te­nen Urtei­len lässt sich nicht ent­neh­men, wel­cher Auf­stel­lung das Finanz­ge­richt mit wel­cher Begrün­dung fol­gen woll­te. Damit sind die vor­in­stanz­li­chen Ent­schei­dun­gen in die­sem wesent­li­chen Punkt für das Revi­si­ons­ge­richt nicht nach­voll­zieh­bar. Dies stellt einen mate­ri­ell-recht­li­chen Feh­ler dar, der auch ohne aus­drück­li­che Rüge durch die Unter­neh­mer zur Auf­he­bung der Urtei­le füh­ren muss [2].

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner ein­zel­ne Bar­ein­zah­lungs­be­trä­ge einer­seits als „von den Unter­neh­mern aus­rei­chend und nach­voll­zieh­bar erläu­tert“, zugleich aber als „unge­klärt“ und damit als „Schwarz­ein­nah­men“ ange­se­hen. Eine sol­che Wür­di­gung ist wider­sprüch­lich und stellt daher einen ‑vom Revi­si­ons­ge­richt von Amts wegen zu berück­sich­ti­gen­den- Ver­stoß gegen die Denk­ge­set­ze dar.

Des­wei­te­ren führt das Finanz­ge­richt zum Streit­jahr 2001 aus, die Unter­neh­mer hät­ten „bis auf weni­ge Zah­lungs­vor­gän­ge kei­ne aus­rei­chen­den und nach­voll­zieh­ba­ren Erläu­te­run­gen“ zur Her­kunft der bar ein­ge­zahl­ten Beträ­ge geben kön­nen. Dies bedeu­tet zugleich, dass die Unter­neh­mer für eini­ge ‑wenn auch weni­ge- Zah­lungs­vor­gän­ge auch nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt aus­rei­chen­de und nach­voll­zieh­ba­re Erläu­te­run­gen gege­ben haben. In etwas kon­kre­te­rer Wei­se heißt es im Urteil zu den Streit­jah­ren 2002 bis 2005, die Unter­neh­mer hät­ten „bis auf weni­ge Zah­lungs­vor­gän­ge (vgl. etwa die Zah­lun­gen vom 30.08.2004 und 4., 14.01.sowie 12.05.2005) kei­ne aus­rei­chen­den und nach­voll­zieh­ba­ren Erläu­te­run­gen“ gege­ben, sowie im Urteil zu den Streit­jah­ren 2006 bis 2010, die Unter­neh­mer hät­ten „bis auf weni­ge Zah­lungs­vor­gän­ge (vgl. etwa die Anga­ben zum Ver­kauf eines Pkw und eines Motor­rads) kei­ne aus­rei­chen­den und nach­voll­zieh­ba­ren Erläu­te­run­gen“ gege­ben. Dabei deu­tet der vom Finanz­ge­richt ver­wen­de­te Begriff „etwa“ dar­auf hin, dass die kon­kre­ten Ver­wei­se auf die Zah­lun­gen vom 30.08.2004, 04.01.2005, 14.01.2005, 12.05.2005 sowie die Ver­käu­fe eines Pkw und eines Motor­rads ledig­lich bei­spiel­haft zu ver­ste­hen sind, es also noch wei­te­re Zah­lungs­vor­gän­ge gege­ben haben dürf­te, für die das Finanz­ge­richt die Mit­tel­her­kunft als „aus­rei­chend und nach­voll­zieh­bar erläu­tert“ ange­se­hen hat.

Wäh­rend die vor­ge­nann­ten For­mu­lie­run­gen der Finanz­ge­richt, Urtei­le jeweils im Rah­men der Aus­füh­run­gen zur Schät­zungs­be­fug­nis dem Grun­de nach ent­hal­ten sind, hat das Finanz­ge­richt bei der Schät­zung der Höhe nach jeweils die Gesamt­be­trä­ge der jähr­li­chen Bar­ein­zah­lun­gen auf die Bank­kon­ten der Unter­neh­mer zum Aus­gangs­punkt sei­ner eige­nen Schät­zung gemacht, dabei also auch die­je­ni­gen Beträ­ge, die es zuvor als „aus­rei­chend und nach­voll­zieh­bar erläu­tert“ ansah, nicht abge­zo­gen. Eine sol­che Wür­di­gung ist denklo­gisch aus­ge­schlos­sen, da ein und der­sel­be Bar­ein­zah­lungs­be­trag vom Tatrich­ter nicht einer­seits als „aus­rei­chend und nach­voll­zieh­bar erläu­tert“ und zugleich als „unge­klärt“ und damit als „Schwarz-Betriebs­ein­nah­me“ ange­se­hen wer­den kann.

Die wei­te­re Rüge der Unter­neh­mer, das Finanz­ge­richt habe den „Über­hang“ der Bar­ein­zah­lun­gen über die Bar­ab­he­bun­gen unzu­tref­fend ermit­telt, ist nur teil­wei­se begrün­det. Die Unter­neh­mer ver­ken­nen, dass das Finanz­ge­richt einen sol­chen „Über­hang“ (also den Sal­do zwi­schen den Bar­ein­zah­lun­gen und den Bar­ab­he­bun­gen) gar nicht hat ermit­teln wol­len, son­dern von vorn­her­ein ledig­lich den Brut­to­be­trag der Bar­ein­zah­lun­gen ‑ohne Ver­rech­nung mit Bar­ab­he­bun­gen- zum Aus­gangs­punkt sei­ner Schät­zung gemacht hat. Inso­fern hat das Finanz­ge­richt sei­ne Schät­zung auf der Grund­la­ge sei­ner eige­nen mate­ri­ell-recht­li­chen Auf­fas­sung zunächst ein­mal fol­ge­rich­tig durch­ge­führt.

Das Finanz­ge­richt hat aller­dings nicht begrün­det, wes­halb es eine sol­che Sal­die­rung nicht vor­ge­nom­men hat, obwohl dies unter den Umstän­den des Streit­falls begrün­dungs­be­dürf­tig gewe­sen wäre. Zwar ist es dem Bun­des­fi­nanz­hof ange­sichts der feh­len­den bzw. wider­sprüch­li­chen Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Höhe der Bar­ein­zah­lun­gen und Bar­aus­zah­lun­gen nicht mög­lich, sich ein eige­nes Bild von der Höhe die­ser Beträ­ge zu machen. Nach Akten­la­ge deu­tet aber Man­ches dar­auf hin, dass die Bar­aus­zah­lun­gen ‑jeden­falls in eini­gen der Streit­jah­re- einen nen­nens­wer­ten Umfang erreicht haben. Auch in einem sol­chen Fall mag das Finanz­ge­richt Grün­de dafür fin­den kön­nen, sol­che Bar­aus­zah­lun­gen bei einer Schät­zung, deren Aus­gangs­punkt die Bar­ein­zah­lun­gen sind, unbe­rück­sich­tigt zu las­sen (ins­be­son­de­re dann, wenn der Umfang der Bar­aus­zah­lun­gen die­je­ni­gen Beträ­ge, die bei einer Fami­lie von der Grö­ße der­je­ni­gen der Unter­neh­mer zu erwar­ten sind, nicht über­steigt). Es muss die­se Grün­de dann aber in sei­ner Ent­schei­dung aus­drück­lich anfüh­ren und ent­spre­chen­de tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen zum Umfang der Bar­aus­zah­lun­gen tref­fen. Dar­an fehlt es hier.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2020 – X R 9/​19

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urtei­le vom 09.05.2018 – 2 K 2014/​17, 2 K 2160/​17 und 2 K 2220/​17[]
  2. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – VIII R 67/​13, BFHE 252, 207, BStBl II 2016, 569, Rz 10, m.w.N.[]