Bauabzugsteuer – und der ausländische Bauunternehmer

Ob die Einkünfte des Leistenden in Deutschland steuerpflichtig sind, spielt für die Bauabzugsteuer grundsätzlich keine Rolle1.

Bauabzugsteuer – und der ausländische Bauunternehmer

Der Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG enthält für solch ein einschränkendes Tatbestandsmerkmal keine Anhaltspunkte. Vielmehr knüpft er ausschließlich an die Erbringung einer Bauleistung im Inland an.

Eine systematische Auslegung unter Berücksichtigung der §§ 48c und 48d EStG führt ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Bauabzugsteuer tatbestandlich nicht von der inländischen Steuerpflicht des Leistenden abhängen soll. Für den Fall der Steuerbefreiung aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ist dies ausdrücklich in § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt und gilt gemäß § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG auch für einen etwaigen Haftungsanspruch gegenüber dem Leistungsempfänger. Dies ist auf einen Nachforderungsanspruch übertragbar. Ein Umkehrschluss, dass andere Steuerbefreiungen als diejenigen aus DBA relevant bleiben, lässt sich dagegen nicht ziehen. Vielmehr handelt es sich nur um die Klarstellung eines besonders wichtigen Falls der Steuerbefreiung für den Leistenden. Dies zeigt zum einen die Regelung des § 48c Abs. 2 EStG, wonach eine etwaige Steuerfreiheit (erst) im Erstattungsverfahren zu beachten ist und dort eine Glaubhaftmachung der Steuerbefreiung durch den Leistenden erfordert. Zum anderen geht auch die Gesetzesbegründung erkennbar davon aus, dass die Steuerpflicht des Leistenden keine Tatbestandsvoraussetzung der Bauabzugsteuer ist2.

Letztlich soll das Abzugsverfahren nicht mit der Prüfung der Steuerpflicht des Leistenden belastet werden. Vielmehr bleibt diese Prüfung dem Veranlagungsverfahren des Leistenden bzw. im Rahmen des Steuerabzugs dem Verfahren über die Ausstellung einer Freistellungsbescheinigung (§ 48b EStG) oder dem Erstattungsverfahren (§ 48c Abs. 2 EStG) vorbehalten. Allein dies entspricht auch dem Zweck des Abzugsverfahrens, die Steueransprüche effizient zu sichern. Denn in vielen Fällen wird erst am Ende des Veranlagungszeitraums und nach Abschluss einer gegebenenfalls umfangreichen Sachverhaltsermittlung feststehen, ob die Einkünfte des Leistenden tatsächlich nicht in Deutschland besteuert werden können.

Auch der Grundsatz der Akzessorietät der Haftungsschuld zur zugrunde liegenden Steuerschuld (Primärschuld) führt bei einem in Deutschland nicht steuerpflichtigen, ausländischen Bauunternehmer nicht zum Ausschluss des Nachforderungsanspruchs.

Zwar folgt aus dem materiell-rechtlichen Haftungscharakter des Nachforderungsanspruchs, dass auch der Grundsatz der Akzessorietät zu beachten ist, d.h. die Steuerschuld, für die (materiell) gehaftet werden soll, muss entstanden sein und noch bestehen3. Die zugrunde liegende Steuerschuld, auf die es im Rahmen der Akzessorietät ankommt, ist aber nicht die Körperschaftsteuerschuld der ausländischen Bauunternehmerin, sondern die von dieser geschuldete Bauabzugsteuer.

Der Bundesfinanzhof schließt sich insofern den Ausführungen des VIII. Xenats des Bundesfinanzhofs4 zur Kapitalertragsteuer an. Soweit er bei summarischer Prüfung in dem Beschluss in BFH/NV 2009, 377 sowie daran anschließend in dem Urteil in BFH/NV 2013, 698 noch Anhaltspunkte gesehen hat, die Haftung für die Bauabzugsteuer (auch) durch die zugrunde liegende (Körperschaft-)Steuerschuld des Leistenden zu begrenzen, hält er daran nicht mehr fest. Bei erneuter Prüfung lässt sich dies auch nicht mit dem Hinweis auf einen besonderen Schadensersatzcharakter der Bauabzugsteuer begründen. Dem widerspricht insbesondere die grundsätzlich verschuldensunabhängige Ausgestaltung der Haftung für die Bauabzugsteuer. Sie dient -wie in allen Steuerabzugsverfahren- der möglichst effizienten und gleichmäßigen Steuerfestsetzung5, die nicht durch Prüfung der konkreten steuerlichen Folgen beim Leistenden belastet werden soll. Letztere werden vielmehr durch die Möglichkeit des Antrags auf Erlass einer Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG sowie durch ein mögliches Erstattungsverfahren i.S. des § 48c Abs. 2 EStG hinreichend berücksichtigt.

Besondere Ermessenserwägungen sind für den Erlass der Nachforderungsbescheide nicht erforderlich6. Dies gilt auch, wenn die Einkünfte der Bauunternehmerin -aus welchen Gründen auch immer- nicht in Deutschland steuerpflichtig gewesen sein sollten.

Hierfür spricht -ebenso wie im Zusammenhang mit der Ablehnung eines entsprechenden ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals- insbesondere die systematische Auslegung unter Berücksichtigung des § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG, der hinsichtlich des Haftungsanspruchs ausdrücklich die Unbeachtlichkeit einer Steuerbefreiung durch DBA anordnet. Daraus ist kein Umkehrschluss für andere Steuerbefreiungen zu ziehen, sondern der Gesetzgeber stellt für einen besonders wichtigen Fall der Steuerbefreiung klar, dass sie keinen Einfluss auf den Haftungs- und damit auch auf den Nachforderungsanspruch hat7.

Ob eine Ausnahme in Betracht kommt, wenn eine inländische Steuerpflicht des Leistenden zweifellos ausscheidet oder dies zumindest glaubhaft gemacht worden ist, konnte für den Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Streitfall dahingestellt bleiben. Im Hinblick auf die festgestellten Zeiträume, in denen hier die Bauleistungen erbracht wurden, konnte hiervon im Streitfall keine Rede sein.

Ist für die Besteuerung der Umsätze der im Ausland (hier: in Spanien) ansässigen Bauunternehmerin nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 27 UStZustV ein spezielles Finanzamt zuständig, gilt dies gemäß § 20a Abs. 1 AO auch für die Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. EStG, da Steuerschuldner dieser Steuer der Leistende (Bauunternehmer) ist und die Leistungsempfängerin (Bauherrin) die Bauabzugsteuer lediglich für Rechnung der Bauunternehmerin entrichtet (§ 43 Satz 2 AO). Gemäß § 48a Abs. 1 EStG ist die Bauherrin zur Anmeldung und Abführung beim für den Leistenden zuständigen Finanzamt verpflichtet. Daraus folgt auch die Zuständigkeit dieses Finanzamt für die angefochtenen Nachforderungsbescheide, da die Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht und die Nachforderung der Bauabzugsteuer gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO diese Anmeldung ersetzt bzw. korrigiert.

Ob sich die Zuständigkeit des Finanzamtes wegen des materiellen Haftungscharakters der Nacherhebung darüber hinaus aus der Zuständigkeitsregelung für Haftungsbescheide gemäß § 48a Abs. 3 Satz 4 EStG ableiten ließe8, konnte für den Bundesfinanzhof unter diesen Umständen dahingestellt bleiben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. November 2019 – I R 46/17

  1. zweifelnd noch BFH, Beschluss vom 29.10.2008 – I B 160/08, BFH/NV 2009, 377[]
  2. BT-Drs. 14/6071, S. 16[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 13.12.2011 – II R 52/09, BFH/NV 2012, 695, und – II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, zur Versicherungssteuer[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163[]
  5. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 698, m.w.N.[]
  6. vgl. zur Kapitalertragsteuer BFH, Urteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, und in BFH/NV 2013, 698, sowie BFH, Beschluss vom 18.03.2009 – I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237; a.A. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 42d Rz 2, m.w.N.; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 167 AO Rz 8[]
  7. im Rahmen einer summarischen Prüfung noch zweifelnd BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 377[]
  8. so Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48a EStG Rz 5[]

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