Been­di­gung einer unech­ten Betriebs­auf­spal­tung – und das Ver­päch­ter­wahl­recht

Die Grund­sät­ze über das Ver­päch­ter­wahl­recht gel­ten nicht nur bei Been­di­gung einer "ech­ten Betriebs­auf­spal­tung", son­dern auch dann, wenn eine "unech­te Betriebs­auf­spal­tung" been­det wird 1.

Been­di­gung einer unech­ten Betriebs­auf­spal­tung – und das Ver­päch­ter­wahl­recht

Rechts­fol­ge einer Betriebs­auf­spal­tung im Sin­ne der von der Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze 2 ist, dass die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens als gewerb­lich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG qua­li­fi­ziert wird. Eine Betriebs­auf­spal­tung liegt nach der Recht­spre­chung vor, wenn einem Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Grund­la­gen für sei­nen Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben. Die­ser ist anzu­neh­men, wenn die Per­son oder Per­so­nen­grup­pe, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­set­zen kann. Ob die damit umschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen einer sach­li­chen und per­so­nel­len Ver­flech­tung vor­lie­gen, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den 3. Von einer per­so­nel­len Ver­flech­tung geht die Recht­spre­chung aus, wenn eine Per­son oder Per­so­nen­grup­pe bei­de Unter­neh­men in der Wei­se beherrscht, dass sie in der Lage ist, in bei­den Unter­neh­men einen ein­heit­li­chen Geschäfts- und Betä­ti­gungs­wil­len durch­zu­set­zen 4.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bestand danach eine sol­che per­so­nel­le Ver­flech­tung zwi­schen der P‑GbR und der P‑GmbH nur bis zur Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le an der P‑GmbH auf U am 30.01.2008. Denn nach die­sem Zeit­punkt konn­te allei­ne U in der P‑GmbH sei­nen Wil­len durch­set­zen. Es ist inso­weit irrele­vant, dass die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung sowohl der P‑GbR als auch der P‑GmbH unver­än­dert ‑wovon aus­zu­ge­hen ist- von die­ser Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se fort­ge­führt wur­de. Über die­se Fra­ge herrscht zwi­schen den Betei­lig­ten Ein­ver­ständ­nis, sodass von wei­te­ren Aus­füh­run­gen hier­zu abge­se­hen wird. Das Ende der Betriebs­auf­spal­tung hat nicht zu einer Betriebs­auf­ga­be geführt, weil die P‑GbR ihren Gewer­be­be­trieb nach den Grund­sät­zen der Betriebs­ver­pach­tung fort­ge­führt hat. Dem­entspre­chend ist der P‑GbR zum Einen kein Auf­ga­be­ge­winn ent­stan­den, und zum Ande­ren hat die P‑GbR wei­ter­hin bis zu ihrem Unter­gang durch die Anteils­ver­ei­ni­gung gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt:

Zwar führt der Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen der Betriebs­auf­spal­tung grund­sätz­lich zu einer Betriebs­auf­ga­be i.S. von § 16 Abs. 3 EStG. Eine Aus­nah­me hier­von und von der dadurch aus­ge­lös­ten Zwangs­pri­va­ti­sie­rung des bis­he­ri­gen Betriebs­ver­mö­gens des Besitz­un­ter­neh­mens ist jedoch auf­grund einer zweck­ge­recht ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des in § 16 Abs. 3 EStG nor­mier­ten Betriebs­auf­ga­be­tat­be­stan­des u.a. dann gebo­ten, wenn im Zeit­punkt der Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen vor­ge­le­gen haben 5. Die Ver­pach­tung eines Gewer­be­be­triebs führt dann nicht zwangs­läu­fig zur Betriebs­auf­ga­be und damit der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven, wenn der Gewer­be­trei­ben­de zwar sei­ne wer­ben­de Tätig­keit ein­stellt, aber ent­we­der den Betrieb im Gan­zen als geschlos­se­nen Orga­nis­mus oder zumin­dest alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs ver­pach­tet und der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über den Finanz­be­hör­den nicht klar und ein­deu­tig die Auf­ga­be des Betriebs erklärt (sog. Ver­päch­ter­wahl­recht, vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II. 3.).

Die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung erge­ben sich für den Streit­fall noch aus den von der Recht­spre­chung im Anschluss an das Urteil des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124 ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen.

Die gesetz­li­che Rege­lung zur Betriebs­ver­pach­tung in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes (StVer­einfG) 2011 vom 01.11.2011 6 fin­det im Streit­fall kei­ne Anwen­dung, denn sie gilt gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG i.d.F. des StVer­einfG 2011 erst­mals für Betriebs­auf­ga­ben nach dem 4.11.2011.

Nach den Recht­spre­chungs­grund­sät­zen reicht es für eine gewerb­li­che Betriebs­ver­pach­tung aus, wenn die wesent­li­chen, dem Betrieb das Geprä­ge geben­den Betriebs­ge­gen­stän­de ver­pach­tet wer­den. Wel­che der Betriebs­ge­gen­stän­de als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen in Betracht kom­men, bestimmt sich nach den tat­säch­li­chen Umstän­den des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung der spe­zi­fi­schen Ver­hält­nis­se des betref­fen­den Betriebs. Maß­ge­bend ist dabei auf die sach­li­chen Erfor­der­nis­se des Betriebs abzu­stel­len (sog. funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se). Ent­schei­dend sind hier­bei die Ver­hält­nis­se des ver­pach­ten­den, nicht des pach­ten­den Unter­neh­mens 7. Eine Ver­pach­tung wesent­li­cher Wirt­schafts­gü­ter kann nur dann einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen gleich­ste­hen, wenn der Ver­päch­ter bei Been­di­gung des Pacht­ver­hält­nis­ses den Betrieb wie­der in bis­he­ri­ger Wei­se fort­set­zen könn­te 8.

Wird ledig­lich ein Betriebs­grund­stück, ggf. in Ver­bin­dung mit Betriebs­vor­rich­tun­gen, ver­pach­tet, so liegt nur dann eine Betriebs­ver­pach­tung vor, wenn das Grund­stück die allei­ni­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stellt. Für Groß- und Ein­zel­han­dels­un­ter­neh­men wird nach der neue­ren BFH-Recht­spre­chung ange­nom­men, dass die gewerb­lich genutz­ten Räu­me regel­mä­ßig den wesent­li­chen Betriebs­ge­gen­stand bil­den und dem Gewer­be das Geprä­ge geben – anders als etwa bei dem pro­du­zie­ren­den Gewer­be 9.

Danach erfüll­te die Tätig­keit der P‑GbR nach Ende der Betriebs­auf­spal­tung die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung. Denn die P‑GbR ver­mie­te­te ihre ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge ‑das Betriebs­grund­stück- wei­ter­hin an die P‑GmbH, ohne eine Betriebs­auf­ga­be­er­klä­rung abzu­ge­ben.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die zuvor bestehen­de Betriebs­auf­spal­tung eine sog. "unech­te" Betriebs­auf­spal­tung war. Wäh­rend bei einer "ech­ten" Betriebs­auf­spal­tung ein ursprüng­lich ein­heit­li­cher Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen in ein ope­ra­tiv täti­ges Betriebs­un­ter­neh­men und ein Besitz­un­ter­neh­men, das dem Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Tei­le des Anla­ge­ver­mö­gens zur Nut­zung über­lässt, auf­ge­spal­ten wird, sind im Fall der "unech­ten" Betriebs­auf­spal­tung Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men nicht aus einem ein­heit­li­chen Betrieb her­vor­ge­gan­gen.

Bei­de Arten der Betriebs­auf­spal­tung wer­den steu­er­recht­lich gleich behan­delt 10. Das gilt auch für die Anwen­dung der Grund­sät­ze zur Betriebs­ver­pach­tung und dem dar­aus fol­gen­den Recht, den Betrieb unge­ach­tet der Ein­stel­lung der gewerb­li­chen Tätig­keit fort­zu­füh­ren und es zu einer Betriebs­auf­ga­be nur bei aus­drück­li­cher Erklä­rung kom­men zu las­sen. Es wäre vor dem Gleich­heits­satz nicht zu recht­fer­ti­gen, das sog. Ver­päch­ter­wahl­recht bei Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen der ech­ten Betriebs­auf­spal­tung zu gewäh­ren, es dage­gen nur des­halb zu ver­sa­gen, weil die Vor­aus­set­zun­gen einer unech­ten Betriebs­auf­spal­tung ent­fal­len sind. In bei­den Fäl­len hät­te der Besitz­un­ter­neh­mer ohne Ein­grei­fen des Insti­tuts der Betriebs­ver­pach­tung stil­le Reser­ven zu ver­steu­ern, ohne dass ihm ‑wie bei einer Betriebs­ver­äu­ße­rung- Mit­tel zuflös­sen, mit denen er die durch einen Auf­ga­be­ge­winn anfal­len­de Ein­kom­men­steu­er bezah­len könn­te. Die­se Erwä­gung betrifft sowohl die "ech­te" wie die "unech­te" Betriebs­auf­spal­tung 11.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt schei­det die Annah­me einer Betriebs­ver­pach­tung durch das Besitz­un­ter­neh­men nach Been­di­gung einer unech­ten Betriebs­auf­spal­tung auch nicht des­halb aus, weil das Besitz­un­ter­neh­men kei­nen Betrieb unter­hal­ten habe, den es ver­pach­ten könn­te. Denn die Betriebs­auf­spal­tung hat zur Fol­ge, dass die Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens, die über das Betriebs­un­ter­neh­men auf Aus­übung einer gewerb­li­chen Tätig­keit gerich­tet ist, ihrer­seits als eigen­stän­di­ge gewerb­li­che Tätig­keit beur­teilt wird 12. Ent­schei­det sich das ehe­ma­li­ge Besitz­un­ter­neh­men dann zur wei­te­ren Über­las­sung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen zur Betriebs­ver­pach­tung, so führt es die bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit im Ergeb­nis fort. Für die Annah­me einer Betriebs­ver­pach­tung genügt dies.

Soweit das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ange­nom­men hat, die Betriebs­ge­sell­schaft habe kei­nen Han­dels­be­trieb unter­hal­ten, des­sen ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge das Grund­stück ist, und des­halb die Grund­sät­ze über die Betriebs­ver­pach­tung für nicht anwend­bar gehal­ten hat 13, ist dem nicht zu fol­gen. Das Finanz­ge­richt ist hier offen­bar der Wer­tung des Finanz­amt gefolgt, wonach der Betrieb nicht als ein Han­dels, son­dern als ein Pro­duk­ti­ons­be­trieb zu qua­li­fi­zie­ren sei. Abzu­stel­len ist dabei nicht auf die Ver­hält­nis­se der Päch­te­rin ‑also der P‑GmbH, son­dern der Ver­päch­te­rin, aus deren Per­spek­ti­ve der über­las­se­ne Betrieb ein Han­dels­be­trieb war.

Die P‑GbR hat danach im Streit­jahr aus­schließ­lich gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. des § 15 EStG erzielt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2019 – IV R 12/​16

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 17.04.2002 – X R 8/​00, BFHE 199, 124, BSt­Bl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb (1) []
  2. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  3. BFH, Urteil vom 24.09.2015 – IV R 9/​13, BFHE 251, 227, BSt­Bl II 2016, 154, Rz 19[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 251, 227, BSt­Bl II 2016, 154, Rz 27[]
  5. grund­le­gend dazu BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124, und BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 39/​04, BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II. 2.[]
  6. BGBl I 2011, 2131[]
  7. BFH, Urtei­le vom 14.12 1978 – IV R 106/​75, BFHE 127, 21, BSt­Bl II 1979, 300, unter 2.; vom 06.03.1997 – XI R 2/​96, BFHE 183, 85, BSt­Bl II 1997, 460, unter II. 3.; in BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II. 3.b; vom 07.11.2013 – X R 21/​11, Rz 15[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 183, 85, BSt­Bl II 1997, 460, unter II. 3.; vom 11.02.1999 – III R 112/​96, BFH/​NV 1999, 1198[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1999, 1198; in BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II. 3.; vom 07.11.2013 – X R 21/​11, Rz 16[]
  10. vgl. schon BFH, Urteil vom 16.01.1962 – I 57/​61 S, BFHE 74, 275, BSt­Bl III 1962, 104; bestä­tigt durch BVerfG, Beschluss vom 14.01.1969 – 1 BvR 136/​62, BVerfGE 25, 28, BSt­Bl II 1969, 389, unter B.1.a; so auch Reiß in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 79[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 17.04.2002 – X R 8/​00, BFHE 199, 124, BSt­Bl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb (1) []
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.06.2015 – IV R 11/​13, Rz 29; und vom 20.08.2015 – IV R 26/​13, BFHE 251, 53, BSt­Bl II 2016, 408, Rz 11[]
  13. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 10.02.2016 – 12 K 2840/​13[]