Beerdigungskosten als dauernde Last

Hat sich der Vermögensübernehmer gegenüber dem Vermögensübergeber verpflichtet, die Kosten einer standesgemäßen Beerdigung zu tragen, sind die Bestattungskosten dann nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar, wenn er Alleinerbe des Vermögensübergebers wird.

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Handelt es sich steuerrechtlich um eine dem Vertragstypus des „Versorgungsvertrages“/“Altenteilsvertrages“ vergleichbare Vermögensübergabe, sind die –grundsätzlich schon aufgrund der Rechtsnatur des Vertrages abänderbaren– wiederkehrenden Leistungen in der Regel als „dauernde Last“ abziehbar¹.

Das bürgerlich-rechtliche Altenteil umfasst Versorgungsleistungen verschiedener Art, die durch die gemeinsame Zweckbestimmung, den Berechtigten ganz oder teilweise zu versorgen, zu einer rechtlichen Einheit verbunden sind. Auch die Kosten für die Beerdigung des Altenteilers sind Bestandteil dieser Leistungen². Die generelle Abziehbarkeit der Beerdigungskosten als Sonderausgaben –obwohl nicht wiederkehrend– ist aus deren Zugehörigkeit zum „Inbegriff der Versorgungsleistungen“ zu folgern. Zudem ist der Altenteilsvertrag als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu werten³.

Die aufgrund der getroffenen vertraglichen Verpflichtung geschuldeten und erbrachten Aufwendungen für die Beerdigungskosten des letztversterbenden Altenteilers sind jedoch nicht als dauernde Last abziehbar, wenn dieser Alleinerbe ist⁴. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kennzeichnet die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, dass sich der Vermögensübergeber Teile der nunmehr vom Vermögensübernehmer zu erwirtschaftenden Nettoerträge vorbehält. Der Vorbehalt der Erträge stellt sich dar als ein „Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit“. Dieser wird in der Weise rechtstechnisch verwirklicht, dass die Aufwendungen beim Übernehmer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und die entsprechenden Zuflüsse beim Übergeber nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar sind, und bedingt eine materiell-rechtliche Korrespondenz zwischen Abzugs- und Besteuerungstatbestand⁵. Die materiell-rechtliche Korrespondenz von Abziehbarkeit und Steuerbarkeit ist dem Rechtsprinzip des Vorbehalts der Vermögenserträge immanent. Deshalb kommt es nicht darauf an, ob erstmalig mit dem Jahressteuergesetz 2008⁶ das Korrespondenzprinzip kodifiziert wurde.

Die Qualifizierung der Beerdigungskosten als dauernde Last scheitert nach Auffassung des Bundesfinanzhofs im Streitfall an der fehlenden Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit. Für die Abziehbarkeit der dauernden Last ist die normleitende Vorstellung maßgeblich, dass der Übergeber „das Vermögen –ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt– ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat“⁷. Da die Versorgungsleistungen somit als vorbehaltene Vermögenserträge zu charakterisieren sind, kommt eine Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben nur dann in Betracht, wenn die vorbehaltenen Erträge in Gestalt der Beerdigungskosten einem Empfänger als wiederkehrende Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugerechnet werden können. Diese Voraussetzung war in dem dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 212, 450⁸ zugrunde liegenden Streitfall erfüllt, da aus dem Altenteilsrecht beide Ehegatten anspruchsberechtigt waren und somit der überlebende Ehegatte steuerbare Einkünfte bezog. Daran fehlt es aber im Streitfall. Die Beerdigungskosten der letztverstorbenen Mutter des Klägers könnten höchstens dem Kläger selbst als dem Alleinerben seiner Mutter zugerechnet werden. Könnte dieser die wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben abziehen, würden die Beerdigungskosten als vorbehaltene Erträge bei ihm zu nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbaren Einkünften führen. Forderung (Anspruch auf Entlastung von den Beerdigungskosten, die der Erbe nach § 1968 BGB zu tragen hat) und Schuld (Verpflichtung aus dem Altenteilsvertrag zur Tragung der Beerdigungskosten) vereinen sich in einer Person und führen zur Konfusion mit der Folge, dass Forderung und Schuld erlöschen und dementsprechend weder der Ansatz von steuerbaren Einkünften noch der Abzug von Sonderausgaben in Betracht kommt.

Der so verstandenen materiell-rechtlichen Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit wiederkehrender Leistungen steht nicht der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs⁹ entgegen. Auch wenn –worauf der Große Senat zutreffend hinweist– sich dem Einkommensteuergesetz nicht die generelle Geltung eines Korrespondenzprinzips entnehmen lässt und sich die Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben und ihre Steuerbarkeit als wiederkehrende Bezüge nur mit der Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung rechtfertigen lassen¹⁰, führt doch die Überlegung, dass der Vermögensübergeber das Vermögen –ähnlich wie beim Vorbehaltsnießbrauch– ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übergeben hat, zwar nicht zu einer verfahrensrechtlichen, aber doch zu einer materiell-rechtlichen Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit der dauernden Last¹¹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2010 – X R 32/09

1. ausführlich hierzu BFH, Beschluss des Großen Senats vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847; zusammenfassend BFH, Urteil vom 25.08.1999 – X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen[↩]
2. vgl. BFHE 212, 450 = BStBl II 2007, 160, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil vom 25.03.1992 – X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012[↩]
4. so auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 79; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 225, sowie Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 152, die allerdings beide darauf abstellen, dass Beerdigungskosten nicht laufend gezahlt werden, sondern nur einmalig entstehen können; anderer Ansicht Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 196; Kanzler, Finanz-Rundschau 2006, 743[↩]
5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 14/06, BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123[↩]
6. vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150[↩]
7. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.2.c[↩]
8. = BStBl II 2007, 160[↩]
9. in BFHE 202, 464 = BStBl II 2004, 95[↩]
10. vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.2.d[↩]
11. Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 8 Rz B 59; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 56 und 83; HHR/Kulosa § 10 EStG Rz 109[↩]