Beerdigungskosten als dau­ern­de Last

Hat sich der Vermögensübernehmer gegen­über dem Vermögensübergeber ver­pflich­tet, die Kosten einer stan­des­ge­mä­ßen Beerdigung zu tra­gen, sind die Bestattungskosten dann nicht als dau­ern­de Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzieh­bar, wenn er Alleinerbe des Vermögensübergebers wird.

Beerdigungskosten als dau­ern­de Last

Als Sonderausgaben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Verpflichtungsgründen beru­hen­den Renten und dau­ern­den Lasten, die nicht mit Einkünften in wirt­schaft­li­chem Zusammenhang ste­hen, die bei der Veranlagung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Handelt es sich steu­er­recht­lich um eine dem Vertragstypus des „Versorgungsvertrages”/„Altenteilsvertrages” ver­gleich­ba­re Vermögensübergabe, sind die –grund­sätz­lich schon auf­grund der Rechtsnatur des Vertrages abän­der­ba­ren– wie­der­keh­ren­den Leistungen in der Regel als „dau­ern­de Last” abzieh­bar 1.

Das bür­ger­lich-recht­li­che Altenteil umfasst Versorgungsleistungen ver­schie­de­ner Art, die durch die gemein­sa­me Zweckbestimmung, den Berechtigten ganz oder teil­wei­se zu ver­sor­gen, zu einer recht­li­chen Einheit ver­bun­den sind. Auch die Kosten für die Beerdigung des Altenteilers sind Bestandteil die­ser Leistungen 2. Die gene­rel­le Abziehbarkeit der Beerdigungskosten als Sonderausgaben –obwohl nicht wie­der­keh­rend– ist aus deren Zugehörigkeit zum „Inbegriff der Versorgungsleistungen” zu fol­gern. Zudem ist der Altenteilsvertrag als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu wer­ten 3.

Die auf­grund der getrof­fe­nen ver­trag­li­chen Verpflichtung geschul­de­ten und erbrach­ten Aufwendungen für die Beerdigungskosten des letzt­versterben­den Altenteilers sind jedoch nicht als dau­ern­de Last abzieh­bar, wenn die­ser Alleinerbe ist 4. Nach stän­di­ger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kenn­zeich­net die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, dass sich der Vermögensübergeber Teile der nun­mehr vom Vermögensübernehmer zu erwirt­schaf­ten­den Nettoerträge vor­be­hält. Der Vorbehalt der Erträge stellt sich dar als ein „Transfer steu­er­li­cher Leistungsfähigkeit”. Dieser wird in der Weise rechts­tech­nisch ver­wirk­licht, dass die Aufwendungen beim Übernehmer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzieh­bar und die ent­spre­chen­den Zuflüsse beim Übergeber nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steu­er­bar sind, und bedingt eine mate­ri­ell-recht­li­che Korrespondenz zwi­schen Abzugs- und Besteuerungstatbestand 5. Die mate­ri­ell-recht­li­che Korrespondenz von Abziehbarkeit und Steuerbarkeit ist dem Rechtsprinzip des Vorbehalts der Vermögenserträge imma­nent. Deshalb kommt es nicht dar­auf an, ob erst­ma­lig mit dem Jahressteuergesetz 2008 6 das Korrespondenzprinzip kodi­fi­ziert wur­de.

Die Qualifizierung der Beerdigungskosten als dau­ern­de Last schei­tert nach Auffassung des Bundesfinanzhofs im Streitfall an der feh­len­den Korrespondenz zwi­schen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit. Für die Abziehbarkeit der dau­ern­den Last ist die norm­lei­ten­de Vorstellung maß­geb­lich, dass der Übergeber „das Vermögen –ähn­lich wie beim Nießbrauchsvorbehalt– ohne die vor­be­hal­te­nen Erträge, die ihm nun­mehr als Versorgungsleistungen zuflie­ßen, über­tra­gen hat” 7. Da die Versorgungsleistungen somit als vor­be­hal­te­ne Vermögenserträge zu cha­rak­te­ri­sie­ren sind, kommt eine Abziehbarkeit von wie­der­keh­ren­den Leistungen als Sonderausgaben nur dann in Betracht, wenn die vor­be­hal­te­nen Erträge in Gestalt der Beerdigungskosten einem Empfänger als wie­der­keh­ren­de Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zuge­rech­net wer­den kön­nen. Diese Voraussetzung war in dem dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 212, 450 8 zugrun­de lie­gen­den Streitfall erfüllt, da aus dem Altenteilsrecht bei­de Ehegatten anspruchs­be­rech­tigt waren und somit der über­le­ben­de Ehegatte steu­er­ba­re Einkünfte bezog. Daran fehlt es aber im Streitfall. Die Beerdigungskosten der letzt­ver­stor­be­nen Mutter des Klägers könn­ten höchs­tens dem Kläger selbst als dem Alleinerben sei­ner Mutter zuge­rech­net wer­den. Könnte die­ser die wie­der­keh­ren­den Leistungen als Sonderausgaben abzie­hen, wür­den die Beerdigungskosten als vor­be­hal­te­ne Erträge bei ihm zu nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steu­er­ba­ren Einkünften füh­ren. Forderung (Anspruch auf Entlastung von den Beerdigungskosten, die der Erbe nach § 1968 BGB zu tra­gen hat) und Schuld (Verpflichtung aus dem Altenteilsvertrag zur Tragung der Beerdigungskosten) ver­ei­nen sich in einer Person und füh­ren zur Konfusion mit der Folge, dass Forderung und Schuld erlö­schen und dem­entspre­chend weder der Ansatz von steu­er­ba­ren Einkünften noch der Abzug von Sonderausgaben in Betracht kommt.

Der so ver­stan­de­nen mate­ri­ell-recht­li­chen Korrespondenz zwi­schen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit wie­der­keh­ren­der Leistungen steht nicht der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs 9 ent­ge­gen. Auch wenn –wor­auf der Große Senat zutref­fend hin­weist– sich dem Einkommensteuergesetz nicht die gene­rel­le Geltung eines Korrespondenzprinzips ent­neh­men lässt und sich die Abziehbarkeit von wie­der­keh­ren­den Leistungen als Sonderausgaben und ihre Steuerbarkeit als wie­der­keh­ren­de Bezüge nur mit der Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung recht­fer­ti­gen las­sen 10, führt doch die Überlegung, dass der Vermögensübergeber das Vermögen –ähn­lich wie beim Vorbehaltsnießbrauch– ohne die vor­be­hal­te­nen Erträge, die ihm nun­mehr als Versorgungsleistungen zuflie­ßen, über­ge­ben hat, zwar nicht zu einer ver­fah­rens­recht­li­chen, aber doch zu einer mate­ri­ell-recht­li­chen Korrespondenz zwi­schen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit der dau­ern­den Last 11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2010 – X R 32/​09

  1. aus­führ­lich hier­zu BFH, Beschluss des Großen Senats vom 05.07.1990 – GrS 4−6÷89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847; zusam­men­fas­send BFH, Urteil vom 25.08.1999 – X R 38/​95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21, mit wei­te­ren Rechtsprechungsnachweisen
  2. vgl. BFHE 212, 450 = BStBl II 2007, 160, m.w.N.
  3. BFH, Urteil vom 25.03.1992 – X R 196/​87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012
  4. so auch HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 79; Stöcker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 225, sowie Blümich/​Hutter, § 10 EStG Rz 152, die aller­dings bei­de dar­auf abstel­len, dass Beerdigungskosten nicht lau­fend gezahlt wer­den, son­dern nur ein­ma­lig ent­ste­hen kön­nen; ande­rer Ansicht Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 196; Kanzler, Finanz-Rundschau 2006, 743
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 14/​06, BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123
  6. vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150
  7. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.2.c
  8. = BStBl II 2007, 160
  9. in BFHE 202, 464 = BStBl II 2004, 95
  10. vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.2.d
  11. Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 8 Rz B 59; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 56 und 83; HHR/​Kulosa § 10 EStG Rz 109