Beer­di­gungs­kos­ten als dau­ern­de Last

Hat sich der Ver­mö­gens­über­neh­mer gegen­über dem Ver­mö­gens­über­ge­ber ver­pflich­tet, die Kos­ten einer stan­des­ge­mä­ßen Beer­di­gung zu tra­gen, sind die Bestat­tungs­kos­ten dann nicht als dau­ern­de Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzieh­bar, wenn er Allein­er­be des Ver­mö­gens­über­ge­bers wird.

Beer­di­gungs­kos­ten als dau­ern­de Last

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Han­delt es sich steu­er­recht­lich um eine dem Ver­trags­ty­pus des "Versorgungsvertrages"/"Altenteilsvertrages" ver­gleich­ba­re Ver­mö­gens­über­ga­be, sind die –grund­sätz­lich schon auf­grund der Rechts­na­tur des Ver­tra­ges abän­der­ba­ren– wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen in der Regel als "dau­ern­de Last" abzieh­bar 1.

Das bür­ger­lich-recht­li­che Alten­teil umfasst Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ver­schie­de­ner Art, die durch die gemein­sa­me Zweck­be­stim­mung, den Berech­tig­ten ganz oder teil­wei­se zu ver­sor­gen, zu einer recht­li­chen Ein­heit ver­bun­den sind. Auch die Kos­ten für die Beer­di­gung des Alten­tei­lers sind Bestand­teil die­ser Leis­tun­gen 2. Die gene­rel­le Abzieh­bar­keit der Beer­di­gungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben –obwohl nicht wie­der­keh­rend– ist aus deren Zuge­hö­rig­keit zum "Inbe­griff der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen" zu fol­gern. Zudem ist der Alten­teils­ver­trag als Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu wer­ten 3.

Die auf­grund der getrof­fe­nen ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung geschul­de­ten und erbrach­ten Auf­wen­dun­gen für die Beer­di­gungs­kos­ten des letzt­versterben­den Alten­tei­lers sind jedoch nicht als dau­ern­de Last abzieh­bar, wenn die­ser Allein­er­be ist 4. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kenn­zeich­net die Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, dass sich der Ver­mö­gens­über­ge­ber Tei­le der nun­mehr vom Ver­mö­gens­über­neh­mer zu erwirt­schaf­ten­den Net­to­er­trä­ge vor­be­hält. Der Vor­be­halt der Erträ­ge stellt sich dar als ein "Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit". Die­ser wird in der Wei­se rechts­tech­nisch ver­wirk­licht, dass die Auf­wen­dun­gen beim Über­neh­mer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzieh­bar und die ent­spre­chen­den Zuflüs­se beim Über­ge­ber nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steu­er­bar sind, und bedingt eine mate­ri­ell-recht­li­che Kor­re­spon­denz zwi­schen Abzugs- und Besteue­rungs­tat­be­stand 5. Die mate­ri­ell-recht­li­che Kor­re­spon­denz von Abzieh­bar­keit und Steu­er­bar­keit ist dem Rechts­prin­zip des Vor­be­halts der Ver­mö­gens­er­trä­ge imma­nent. Des­halb kommt es nicht dar­auf an, ob erst­ma­lig mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 6 das Kor­re­spon­denz­prin­zip kodi­fi­ziert wur­de.

Die Qua­li­fi­zie­rung der Beer­di­gungs­kos­ten als dau­ern­de Last schei­tert nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Streit­fall an der feh­len­den Kor­re­spon­denz zwi­schen Abzieh­bar­keit und Steu­er­bar­keit. Für die Abzieh­bar­keit der dau­ern­den Last ist die norm­lei­ten­de Vor­stel­lung maß­geb­lich, dass der Über­ge­ber "das Ver­mö­gen –ähn­lich wie beim Nieß­brauchs­vor­be­halt– ohne die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge, die ihm nun­mehr als Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuflie­ßen, über­tra­gen hat" 7. Da die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen somit als vor­be­hal­te­ne Ver­mö­gens­er­trä­ge zu cha­rak­te­ri­sie­ren sind, kommt eine Abzieh­bar­keit von wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben nur dann in Betracht, wenn die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge in Gestalt der Beer­di­gungs­kos­ten einem Emp­fän­ger als wie­der­keh­ren­de Ein­künf­te (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zuge­rech­net wer­den kön­nen. Die­se Vor­aus­set­zung war in dem dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 212, 450 8 zugrun­de lie­gen­den Streit­fall erfüllt, da aus dem Alten­teils­recht bei­de Ehe­gat­ten anspruchs­be­rech­tigt waren und somit der über­le­ben­de Ehe­gat­te steu­er­ba­re Ein­künf­te bezog. Dar­an fehlt es aber im Streit­fall. Die Beer­di­gungs­kos­ten der letzt­ver­stor­be­nen Mut­ter des Klä­gers könn­ten höchs­tens dem Klä­ger selbst als dem Allein­er­ben sei­ner Mut­ter zuge­rech­net wer­den. Könn­te die­ser die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen, wür­den die Beer­di­gungs­kos­ten als vor­be­hal­te­ne Erträ­ge bei ihm zu nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steu­er­ba­ren Ein­künf­ten füh­ren. For­de­rung (Anspruch auf Ent­las­tung von den Beer­di­gungs­kos­ten, die der Erbe nach § 1968 BGB zu tra­gen hat) und Schuld (Ver­pflich­tung aus dem Alten­teils­ver­trag zur Tra­gung der Beer­di­gungs­kos­ten) ver­ei­nen sich in einer Per­son und füh­ren zur Kon­fu­si­on mit der Fol­ge, dass For­de­rung und Schuld erlö­schen und dem­entspre­chend weder der Ansatz von steu­er­ba­ren Ein­künf­ten noch der Abzug von Son­der­aus­ga­ben in Betracht kommt.

Der so ver­stan­de­nen mate­ri­ell-recht­li­chen Kor­re­spon­denz zwi­schen Abzieh­bar­keit und Steu­er­bar­keit wie­der­keh­ren­der Leis­tun­gen steht nicht der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 9 ent­ge­gen. Auch wenn –wor­auf der Gro­ße Senat zutref­fend hin­weist– sich dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht die gene­rel­le Gel­tung eines Kor­re­spon­denz­prin­zips ent­neh­men lässt und sich die Abzieh­bar­keit von wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben und ihre Steu­er­bar­keit als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge nur mit der Unent­gelt­lich­keit der Ver­mö­gens­über­tra­gung recht­fer­ti­gen las­sen 10, führt doch die Über­le­gung, dass der Ver­mö­gens­über­ge­ber das Ver­mö­gen –ähn­lich wie beim Vor­be­halts­nieß­brauch– ohne die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge, die ihm nun­mehr als Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuflie­ßen, über­ge­ben hat, zwar nicht zu einer ver­fah­rens­recht­li­chen, aber doch zu einer mate­ri­ell-recht­li­chen Kor­re­spon­denz zwi­schen Abzieh­bar­keit und Steu­er­bar­keit der dau­ern­den Last 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2010 – X R 32/​09

  1. aus­führ­lich hier­zu BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, 328, BSt­Bl II 1990, 847; zusam­men­fas­send BFH, Urteil vom 25.08.1999 – X R 38/​95, BFHE 190, 302, BSt­Bl II 2000, 21, mit wei­te­ren Recht­spre­chungs­nach­wei­sen[]
  2. vgl. BFHE 212, 450 = BSt­Bl II 2007, 160, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 25.03.1992 – X R 196/​87, BFHE 167, 408, BSt­Bl II 1992, 1012[]
  4. so auch HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 79; Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 225, sowie Blümich/​Hutter, § 10 EStG Rz 152, die aller­dings bei­de dar­auf abstel­len, dass Beer­di­gungs­kos­ten nicht lau­fend gezahlt wer­den, son­dern nur ein­ma­lig ent­ste­hen kön­nen; ande­rer Ansicht Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 196; Kanz­ler, Finanz-Rund­schau 2006, 743[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 14/​06, BFHE 219, 160, BSt­Bl II 2008, 123[]
  6. vom 20. Dezem­ber 2007, BGBl I 2007, 3150[]
  7. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, unter C.II.2.c[]
  8. = BSt­Bl II 2007, 160[]
  9. in BFHE 202, 464 = BSt­Bl II 2004, 95[]
  10. vgl. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, unter C.II.2.d[]
  11. Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, a.a.O., § 8 Rz B 59; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 56 und 83; HHR/​Kulosa § 10 EStG Rz 109[]