Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs

Bei der Berech­nung der nicht abzugs­fä­hi­gen Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG ist posi­ti­ves Eigen­ka­pi­tal, das aus vor dem 01.01.1999 enden­den Wirt­schafts­jah­ren her­rührt, unbe­rück­sich­tigt zu las­sen. Die durch das StÄndG 2001 ein­ge­führ­te Anwen­dungs­re­ge­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG (der­zeit § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG) gebie­tet es, in dem ers­ten nach dem 31.12.1998 enden­den Wirt­schafts­jahr von einem Kapi­tal­kon­to mit dem Anfangs­be­stand von „Null“ aus­zu­ge­hen [1].

Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs

Schuld­zin­sen sind nach Maß­ga­be von § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugs­fä­hig, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Seit Ein­füh­rung der Vor­schrift ist der Schuld­zin­sen­ab­zug zwei­stu­fig zu prü­fen [2]. Auf der ers­ten Stu­fe ist zu klä­ren, ob die den Schuld­zin­sen zugrun­de lie­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten sol­che sind, die dem Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen sind. Sodann ist in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen, ob und in wel­chem Umfang die betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen nach Maß­ga­be von § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugs­fä­hig sind [3].

Im vor­lie­gen­den Fall hat das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz ‑ohne dies zu begrün­den- aus­ge­führt, die in den Streit­jah­ren als Auf­wand erfass­ten Schuld­zin­sen sei­en betrieb­lich ver­an­lasst gewe­sen [4]. Fest­stel­lun­gen ins­be­son­de­re zu Grund und Höhe des Zins­auf­wands für nicht aus­ge­zahl­te Gewinn­an­tei­le der stil­len Gesell­schaf­ter („Dar­le­hen II“) feh­len indes. Im Hin­blick dar­auf, dass eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Zin­sen zwi­schen den Betei­lig­ten bis­lang außer Streit stand, sieht auch der Bun­des­fi­nanz­hof von grund­sätz­li­chen Aus­füh­run­gen hier­zu ab. Aller­dings soll­te das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang, in dem es inso­weit an sei­ne bis­he­ri­ge recht­li­che Beur­tei­lung nicht gebun­den ist, zumin­dest erwä­gen, dass die von den Kin­dern der Besitz­un­ter­neh­me­rin gewähr­ten Dar­le­hen hin­sicht­lich der Ver­ein­ba­run­gen und deren Durch­füh­rung den beson­de­ren Anfor­de­run­gen an die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ange­hö­ri­gen­ver­trä­gen genü­gen müs­sen [5]. Hier­bei dürf­te auch der Umstand der für die Streit­jah­re ‑gemes­sen am Markt­zins­ni­veau- recht hohen Ver­zin­sung von 8 % zu berück­sich­ti­gen sein [6].

Für den Fall, dass betrieb­lich ver­an­lass­ter Zins­auf­wand vor­lä­ge, ent­sprä­che die hier­an anknüp­fen­de Ent­schei­dung der Vor­in­stanz, eine Abzugs­be­schrän­kung nach § 4 Abs. 4a EStG auf­grund des durch­gän­gig posi­ti­ven bilan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals der Besitz­un­ter­neh­me­rin als aus­ge­schlos­sen anzu­se­hen, nicht der für die Streit­jah­re gel­ten­den Rechts­la­ge. Für die Besitz­un­ter­neh­me­rin wären trotz posi­ti­ven Eigen­ka­pi­tals Über­ent­nah­men anzu­set­zen, die grund­sätz­lich eine Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs aus­lös­ten.

Über­ent­nah­me i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ist nach Satz 2 der Vor­schrift der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen. Die nicht abzugs­fä­hi­gen Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG). Hier­aus folgt, dass die Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht abzugs­fä­hi­gen Schuld­zin­sen der Sum­me der jewei­li­gen Über- und Unter­ent­nah­men aller in die Berech­nung ein­zu­be­zie­hen­den Wirt­schafts­jah­re ‑d.h. einer Total­pe­ri­ode- ent­spricht [7].

Durch das StÄndG 2001 hat der Gesetz­ge­ber die­se Total­pe­ri­ode für die Ver­gan­gen­heit zeit­lich inso­weit begrenzt, als Über- und Unter­ent­nah­men aus vor dem 01.01.1999 enden­den Wirt­schafts­jah­ren unbe­rück­sich­tigt blei­ben (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, jetzt § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG). Somit ist bei der Berech­nung der nicht abzugs­fä­hi­gen Schuld­zin­sen zum 01.01.1999, dem Beginn der Total­pe­ri­ode, von einem „Start­ka­pi­tal“ von 0 DM/​€ aus­zu­ge­hen [8]. Die­se Rege­lung, die dazu führt, dass zum Start­zeit­punkt bestehen­des posi­ti­ves sowie nega­ti­ves Eigen­ka­pi­tal unbe­rück­sich­tigt bleibt, ver­stößt ‑wie inzwi­schen hin­läng­lich geklärt- weder gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot noch gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz sowie den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit [9].

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren, aller­dings zeit­lich über­hol­ten Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Des­sen Ent­schei­dun­gen, das zum 01.01.1999 bestehen­de posi­ti­ve Eigen­ka­pi­tal des Besitz­un­ter­neh­mens für Zwe­cke des § 4 Abs. 4a EStG zu berück­sich­ti­gen, kann ins­be­son­de­re nicht auf das BFH, Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 gestützt wer­den. Denn jenes Urteil betrifft den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 und somit ein Jahr, für das die Rege­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 zur Bestim­mung des „Start­ka­pi­tals“ noch nicht exis­tier­te. Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich fest­ge­stellt, dass ledig­lich in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 1999 und 2000 ein Unter­ent­nah­me­vor­trag (d.h. posi­ti­ves Eigen­ka­pi­tal) aus vor dem 01.01.1999 enden­den Wirt­schafts­jah­ren zu berück­sich­ti­gen sei [10].

Dage­gen besteht ‑begin­nend ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001- für die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Geset­zes­aus­le­gung, „ange­spar­tes“ Eigen­ka­pi­tal aus Wirt­schafts­jah­ren vor 1999 als vor­zu­tra­gen­de Unter­ent­nah­men zu berück­sich­ti­gen, kein Raum. Zwar trifft es zu, dass nach der Geset­zes­kon­zep­ti­on des § 4 Abs. 4a EStG eine Beschrän­kung des betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen­ab­zugs erst dann in Betracht kommt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mehr für pri­va­te Zwe­cke ent­nimmt als an Eigen­ka­pi­tal vor­han­den ist [11]. Hier­aus folgt aber nicht, dass der Zweck der Rege­lung unbe­dingt ver­langt, auch das zum Zeit­punkt der Ein­füh­rung vor­han­de­ne Eigen­ka­pi­tal zu berück­sich­ti­gen. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 den zeit­li­chen Rah­men fest­legt, für den das sog. Eigen­ka­pi­tal­mo­dell gilt, näm­lich für nach dem 31.12.1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re [12]. Hier­von Abwei­chen­des wur­de weder in der BFH-Ent­schei­dung vom 17.08.2010 ( BFH, Urteil vom 17.08.2010 – VIII R 42/​07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041)) noch in der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744 ver­tre­ten.

Die ab dem 01.01.1999 für die Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 4 Abs. 4a EStG anzu­set­zen­den ‑oben dar­ge­stell­ten- bilan­zi­el­len Wer­te sind zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig. Für den zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die vom Finanz­ge­richt im Tat­be­stand sei­ner Ent­schei­dun­gen dar­ge­stell­ten Kapi­tal­kon­ten­ent­wick­lun­gen nicht in Ein­klang mit den durch die Außen­prü­fun­gen ermit­tel­ten ‑nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zutref­fen­den und unstrei­ti­gen- Zah­len zu brin­gen sind.

Dem Bun­des­fi­nanz­hof war eine eige­ne Ent­schei­dung in der Sache ver­wehrt, da das Finanz­ge­richt ‑vor dem Hin­ter­grund sei­ner Rechts­an­sicht fol­ge­rich­tig- nicht über die von den Betei­lig­ten im ers­ten Rechts­gang eben­falls strei­tig erör­ter­te Fra­ge befun­den hat, inwie­fern die als betrieb­lich ver­an­lasst ange­nom­me­nen Schuld­zin­sen auf nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begüns­tig­te Zin­sen für Inves­ti­ti­ons­kre­di­te ent­fie­len.

§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bestimmt, dass der Abzug von Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens unbe­rührt bleibt. Mit die­ser Pri­vi­le­gie­rung bezweckt der Gesetz­ge­ber, der­ar­ti­ge Inves­ti­tio­nen nicht durch die Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 4a EStG zu behin­dern [13], wobei die Außer­acht­las­sung von Zin­sen für die Finan­zie­rung von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens recht­lich unbe­denk­lich ist [14].

Ob begüns­tig­te Schuld­zin­sen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vor­lie­gen, bestimmt sich nicht nach dem ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zweck oder der Mit­tel­ver­wen­dungs­ab­sicht des Dar­le­hens­neh­mers, son­dern allein nach der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel für eine ent­spre­chend pri­vi­le­gier­te Inves­ti­ti­on [15]. Die objek­ti­ve Beweis­last (Fest­stel­lungs­last) für eine sol­che Ver­wen­dung trifft den Steu­er­pflich­ti­gen [16].

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nicht erken­nen, inwie­fern die in den Streit­jah­ren ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen kon­kret im sach­li­chen Zusam­men­hang mit Inves­ti­tio­nen in Anla­ge­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens stan­den. Die hier­für erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen oblie­gen dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz; die Fest­stel­lungs­last trifft die Klä­ger [17].

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist aller­dings dar­auf hin, dass die im ers­ten Rechts­gang von den Besitz­un­ter­neh­me­rin ein­ge­reich­te chro­no­lo­gi­sche Inves­ti­ti­ons­lis­te den von ihnen behaup­te­ten Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang nicht hin­rei­chend bele­gen dürf­te. Jener Lis­te ist nicht zu ent­neh­men, ob die Dar­le­hen ‑und hier­bei ins­be­son­de­re die aus ste­hen gelas­se­nen Gewinn­an­teils- und Ver­zin­sungs­an­sprü­chen resul­tie­ren­den Kapi­tal­über­las­sun­gen der stil­len Gesell­schaf­ter- tat­säch­lich für den Erwerb der dort bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter ein­ge­setzt wur­den. Zum einen könn­ten die Inves­ti­tio­nen eben­so aus frei­en Finanz­mit­teln erbracht wor­den sein. Zum ande­ren wird zu berück­sich­ti­gen sein, dass sich aus­weis­lich der Anla­ge 5 des Außen­prü­fungs­be­richts vom 13.07.2007 jeden­falls für die Streit­jah­re 2002 und 2003 Zin­sen für Inves­ti­ti­ons­kre­di­te in Höhe von 17.674 € (2002) sowie 5.700 € (2003) in Abzug gebracht wur­den, die womög­lich in Zusam­men­hang mit dem Erwerb bestimm­ter Sach­an­la­ge­gü­ter ste­hen.

Der Ein­wand der Besitz­un­ter­neh­me­rin, infol­ge der beson­de­ren Betriebs­struk­tur ihres Unter­neh­mens müss­ten sämt­li­che fremd­fi­nan­zier­te Inves­ti­tio­nen zwangs­läu­fig als sol­che ins Anla­ge­ver­mö­gen anzu­se­hen sein, dürf­te nicht ver­fan­gen. Ins­be­son­de­re ist nicht aus­ge­schlos­sen, dass der vor­lie­gend maß­geb­li­che Zins­auf­wand ganz oder zumin­dest durch das Ent­nah­me­ver­hal­ten der Besitz­un­ter­neh­me­rin ver­an­lasst wur­de. Wenn sie vor­bringt, sie habe ihre Ent­nah­men durch „posi­ti­ve Bank­gut­ha­ben“ finan­ziert, ver­ken­nen sie, dass die­se Gut­ha­ben zumin­dest auch durch die dar­le­hens­wei­se zur Ver­fü­gung gestell­ten Gewinn­an­teils- und Ver­zin­sungs­an­sprü­che („Dar­le­hen II“) der stil­len Gesell­schaf­ter gespeist wor­den sein dürf­ten.

Soll­ten die Fest­stel­lun­gen im zwei­ten Rechts­gang dazu füh­ren, dass wei­ter­ge­hend als bis­her begüns­tig­te Zin­sen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG zu berück­sich­ti­gen wären, könn­te das Finanz­ge­richt zudem erwä­gen, ob kom­pen­sie­rend hier­zu jeweils ein höhe­rer Schuld­zin­sen­auf­wand für Zwe­cke der Höchst­be­trags­be­rech­nung gemäß Satz 4 der Vor­schrift in Ansatz zu brin­gen wäre. Nicht als Schuld­zin­sen i.S. des Geset­zes erfasst wur­den die zu Las­ten des Gewinns der Besitz­un­ter­neh­me­rin gebuch­ten Gewinn­an­tei­le der stil­len Gesell­schaf­ter von jähr­lich (…). Ob die Gewinn­an­tei­le eines typisch still betei­lig­ten Gesell­schaf­ters über­haupt in die Berech­nung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ‑über den ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut hin­aus- ein­zu­be­zie­hen sind, wur­de durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung aller­dings noch nicht ent­schie­den [18].

Schließ­lich soll­te das Finanz­ge­richt prü­fen, ob die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr 2006 nach der Außen­prü­fung hin­sicht­lich der Hin­zu­rech­nung nach § 4 Abs. 4a EStG ver­fah­rens­recht­lich über­haupt noch geän­dert wer­den konn­te. Der Bescheid vom 30.04.2010 weist als Ände­rungs­norm § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung aus. Dies könn­te ‑was für den Bun­des­fi­nanz­hof nach Akten­la­ge aller­dings nicht über­prüf­bar ist- dafür spre­chen, dass die Besitz­un­ter­neh­me­rin jeden­falls für das Streit­jahr 2006 zuvor bestands­kräf­tig ver­an­lagt wor­den waren. In die­sem Fall wäre zu beur­tei­len, wel­che inso­weit rechts­er­heb­li­chen Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel dem Finanz­amt nach­träg­lich bekannt gewor­den sein soll­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2019 – X R 40 ‑41/​18

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 09.05.2012 – X R 30/​06, BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667[]
  2. statt vie­ler BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 46/​04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, unter II. 3.[]
  3. BFH, Urteil vom 14.03.2018 – X R 17/​16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 17, m.w.N.[]
  4. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 09.08.2018 – 5 K 1375/​16[]
  5. vgl. hier­zu u.a. BFH, Urtei­le vom 10.10.2018 – X R 44–45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18 ff., sowie vom 22.05.2019 – X R 19/​17, DStR 2019, 2118, Rz 26 f.[]
  6. vgl. hier­zu aus­führ­lich BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 77[]
  7. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil in BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 19[]
  8. grund­le­gend BFH, Urteil vom 09.05.2012 – X R 30/​06, BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667, Rz 32, 64[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667, Rz 38 ff. [die hier­ge­gen erho­be­ne Ver­fas­sungs­be­schwer­de wur­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men: BVerfG, Beschluss vom 07.04.2015 – 2 BvR 1868/​12]; vgl. zuletzt auch BFH, Urteil vom 06.12.2018 – IV R 15/​17, BFH/​NV 2019, 526, Rz 25[]
  10. BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II. 4.c[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II. 4.a aa, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667, Rz 37[]
  13. BFH, Urteil vom 07.07.2016 – III R 26/​15, BFHE 254, 347, BStBl II 2016, 837, Rz 19, m.w.N., sowie BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 28/​09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, Rz 21[]
  14. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 48/​09, BFH/​NV 2013, 187, Rz 22 ff.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 254, 347, BStBl II 2016, 837, Rz 21[]
  16. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – IV R 19/​08, BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151, Rz 14, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151, Rz 14[]
  18. beja­hend aller­dings FG Köln, Urteil vom 21.08.2013 – 14 K 3754/​11, EFG 2014, 173, rkr.[]