Bemes­sung von Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen – und die Anwen­dung der aktu­el­len Pau­schal­wert­ta­bel­le

Ein Arbeit­ge­ber, der Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen in sei­ner Bilanz zum 31.12 2005 anhand der Pau­schal­wert­ta­bel­le des BMF, Schrei­bens vom 12.04.1999 [1] bemes­sen hat­te, darf spä­ter im Rah­men einer noch „offe­nen“ Ver­an­la­gung für das Jahr 2005 zur Anwen­dung der im BMF, Schrei­ben vom 08.12 2008 [2] ver­öf­fent­lich­ten Pau­schal­wert­ta­bel­le über­ge­hen.

Bemes­sung von Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen – und die Anwen­dung der aktu­el­len Pau­schal­wert­ta­bel­le

Die Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen (hier:) zum 31.12 2005 sind daher auf der Grund­la­ge der im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2008, 1013 ver­laut­bar­ten, anhand der „Richt­ta­feln 2005 G“ von Heu­beck errech­ne­ten Pau­schal­wer­te zu bemes­sen. Dass die Unter­neh­me­rin in ihrer Steu­er­erklä­rung noch die Pau­schal­wer­te aus dem BMF, Schrei­ben in BStBl I 1999, 434 zugrun­de gelegt hat­te, steht dem nicht ent­ge­gen.

Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen dür­fen gemäß § 5 Abs. 4 EStG nur gebil­det wer­den, wenn das Dienst­ver­hält­nis min­des­tens zehn Jah­re bestan­den hat, das Dienst­ju­bi­lä­um das Bestehen eines Dienst­ver­hält­nis­ses von min­des­tens 15 Jah­ren vor­aus­setzt, die Zusa­ge schrift­lich erteilt ist und soweit der Zuwen­dungs­be­rech­tig­te sei­ne Anwart­schaft nach dem 31.12 1992 erwirbt. Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sind die­se Vor­aus­set­zun­gen im Hin­blick auf die von der Unter­neh­me­rin zum 31.12 2005 gebil­de­ten Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen erfüllt. Die Revi­si­on hat inso­weit kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben.

Für die Bemes­sung des Teil­werts von Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen bedarf es zur Bestim­mung der Wahr­schein­lich­keit des Aus­schei­dens von Mit­ar­bei­tern wegen Todes oder Inva­li­di­tät ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­scher Berech­nun­gen [3]. Zu die­sem Zweck greift die Pra­xis ‑auch die Finanz­ver­wal­tung [4]- in der Regel auf die Richt­ta­feln von Heu­beck zurück, woge­gen von Rechts wegen nichts zu erin­nern ist [5].

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat die Unter­neh­me­rin von der sei­tens der Finanz­ver­wal­tung aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den ange­bo­te­nen Mög­lich­keit der sog. Pau­schal­be­wer­tung für Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen Gebrauch gemacht. Bei die­ser Bewer­tungs­me­tho­de muss der Steu­er­pflich­ti­ge nicht, wie beim sog. Teil­wert­ver­fah­ren, die ein­zel­nen rele­van­ten Bezugs­grö­ßen und ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Wer­te für jeden Arbeit­neh­mer zusam­men­stel­len und den sich dar­aus erge­ben­den Bar­wert der Ver­pflich­tung ermit­teln. Viel­mehr setzt die Finanz­ver­wal­tung auf der Grund­la­ge der Richt­ta­feln Pau­schal­wer­te fest und ver­öf­fent­licht die­se in Form einer Tabel­le, aus der der Steu­er­pflich­ti­ge die Höhe der anzu­set­zen­den Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen anhand der vom betref­fen­den Arbeit­neh­mer bereits abge­leis­te­ten Dienst­jah­re und des Leis­tungs­zeit­punkts der jewei­li­gen Jubi­lä­ums­zu­wen­dung able­sen kann [6]. Von der gewähl­ten Bewer­tungs­me­tho­de ‑Teil­wert- oder Pau­schal­wert­me­tho­de- kann der Steu­er­pflich­ti­ge nach den Vor­ga­ben des BMF für alle Ver­pflich­tun­gen nur ein­heit­lich Gebrauch machen; zudem ist an der getrof­fe­nen Wahl grund­sätz­lich für fünf Wirt­schafts­jah­re fest­zu­hal­ten [7].

Gegen ein der­ar­ti­ges Ange­bot einer ver­ein­fach­ten Wert­ermitt­lung auf­grund einer ver­wal­tungs­sei­ti­gen Pau­scha­lie­rungs­me­tho­de bestehen kei­ne grund­sätz­li­chen Beden­ken, weil das Ver­fah­ren all­ge­mein aner­kannt ist, eine prak­ti­ka­ble und hin­rei­chend siche­re Schät­zung der höchst­mög­li­chen zukünf­ti­gen Belas­tun­gen ermög­licht [8] und es dem Steu­er­pflich­ti­gen unbe­nom­men bleibt, statt­des­sen die exak­ten ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Bar­wer­te auf­grund der Teil­wert­me­tho­de zu ermit­teln und anzu­set­zen.

Die Aner­ken­nung der Pau­schal­wert­me­tho­de setzt aller­dings vor­aus, dass die Ver­wal­tung die von ihr errech­ne­ten und vor­ge­ge­be­nen Pau­schal­wer­te auf der Grund­la­ge der jeweils aktu­el­len Ver­si­on der ver­wen­de­ten ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Richt­ta­feln bemisst und bei Erschei­nen einer neu­en Ver­si­on die­ser Richt­ta­feln eine Neu­be­rech­nung der Pau­schal­wer­te vor­nimmt sowie eine neue Pau­schal­wert­ta­bel­le zur Ver­fü­gung stellt. Im Fal­le der im Juli 2005 ver­öf­fent­lich­ten neu­en „Richt­ta­feln 2005 G“ von Heu­beck ist das BMF dem in der Wei­se nach­ge­kom­men, dass es eine neue Pau­schal­wert­ta­bel­le als Anla­ge zum BMF, Schrei­ben in BStBl I 2008, 1013 ver­öf­fent­licht hat. Die­ses Schrei­ben soll gemäß des­sen Rz 17 „grund­sätz­lich in allen noch offe­nen Fäl­len anzu­wen­den“ sein. Zur zeit­li­chen Anwen­dung der neu­en Pau­schal­wert­ta­bel­le heißt es in Rz 21 die­ses BMF, Schrei­bens: „Die Anla­ge die­ses Schrei­bens kann frü­hes­tens der pau­scha­len Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen für Zuwen­dun­gen anläss­lich eines Dienst­ju­bi­lä­ums am Ende des Wirt­schafts­jah­res zugrun­de gelegt wer­den, das nach dem 6.07.2005 (Tag der Ver­öf­fent­li­chung der ‚Richt­ta­feln 2005 G’ von Prof. Klaus Heu­beck) endet, wenn auch bei der Bewer­tung even­tu­ell vor­han­de­ner Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen und sons­ti­ger ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­scher Bilanz­pos­ten des Unter­neh­mens der Über­gang auf die ‚Richt­ta­feln 2005 G’ erfolgt ist …“

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­ga­ben des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2008, 1013 war das Finanz­amt im hier ent­schie­de­nen Streit­fall gehal­ten, ent­spre­chend dem im Ein­spruchs­ver­fah­ren gestell­ten Antrag der Unter­neh­me­rin die neue Pau­schal­wert­ta­bel­le anzu­wen­den. Denn das streit­ge­gen­ständ­li­che Fest­set­zungs­ver­fah­ren war auf­grund des Ein­spruchs noch „offen“; außer­dem ende­te das der Ver­an­la­gung zugrun­de­lie­gen­de Wirt­schafts­jahr nach dem 6.07.2005, näm­lich am 31.12 2005. Dass in der Steu­er­bi­lanz der Unter­neh­me­rin zum 31.12 2005 noch Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen oder sons­ti­ge ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­sche Bilanz­pos­ten ent­hal­ten waren, die nicht auf der Grund­la­ge der „Richt­ta­feln 2005 G“ von Heu­beck ermit­telt wor­den sind, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt, das Finanz­amt nicht vor­ge­tra­gen und die Unter­neh­me­rin in ihrer Revi­si­ons­er­wi­de­rung ‑unwi­der­spro­chen- ver­neint.

Das Finanz­amt hat den Ände­rungs­an­trag aus­schließ­lich mit der Begrün­dung abge­lehnt, die Unter­neh­me­rin habe ihrer Bilanz zum 31.12 2005 für die Bemes­sung der Höhe der Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen noch die „alten“ Pau­schal­wer­te aus dem BMF, Schrei­ben im BStBl I 1999, 434 zugrun­de gelegt. Die­ser Ableh­nungs­grund lässt sich indes­sen aus den Vor­ga­ben des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2008, 1013 nicht ablei­ten. Die Argu­men­ta­ti­on des Finanz­amt steht viel­mehr in Wider­spruch zu der grund­sätz­li­chen Vor­ga­be in Rz 17 des Schrei­bens, der zufol­ge das Schrei­ben für alle noch „offe­nen“ Fäl­le Anwen­dung fin­den sol­le. Denn jenen Steu­er­pflich­ti­gen, die sich auf das vom BMF ange­bo­te­ne Pau­schal­wert­ver­fah­ren fest­ge­legt hat­ten, blieb auch nach der Ver­öf­fent­li­chung der „Richt­ta­feln 2005 G“ im Juli 2005 bis zur Ver­öf­fent­li­chung der neu­en Pau­schal­wert­ta­bel­le durch das BMF im Dezem­ber 2008 kei­ne ande­re Mög­lich­keit, als für die Bemes­sung ihrer Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen noch auf die alte Pau­schal­wert­ta­bel­le aus dem BMF, Schrei­ben in BStBl I 1999, 434 zurück­zu­grei­fen. Die Sicht­wei­se des Finanz­amt wür­de somit im Ergeb­nis dazu füh­ren, dass die neue Pau­schal­wert­ta­bel­le erst­mals für jene Wirt­schafts­jah­re hät­te Anwen­dung fin­den kön­nen, für die zum Zeit­punkt der Ver­öf­fent­li­chung der neu­en Pau­schal­wert­ta­bel­le im Dezem­ber 2008 eine Steu­er­bi­lanz noch nicht beim Finanz­amt ein­ge­reicht war. Eine Anwen­dung der neu­en Tabel­le auf die in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 2005 bis 2007 enden­den Wirt­schafts­jah­re wäre damit ‑ent­ge­gen der Vor­ga­be des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2008, 1013- fak­tisch aus­ge­schlos­sen.

Kei­ner Ent­schei­dung bedarf in die­sem Zusam­men­hang, ob nach den Vor­ga­ben des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2008, 1013 den Steu­er­pflich­ti­gen ein Wahl­recht ein­ge­räumt wer­den soll­te, die Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen noch nach der alten oder schon nach der neu­en Pau­schal­wert­ta­bel­le zu bewer­ten oder ob die Anwen­dung der neu­en Pau­schal­wert­ta­bel­le bei Vor­lie­gen der im BMF, Schrei­ben genann­ten Anwen­dungs­vor­aus­set­zun­gen ver­pflich­tend sein soll­te. Denn die Unter­neh­me­rin hät­te von einem ihr durch das BMF, Schrei­ben ein­ge­räum­ten Wahl­recht dadurch Gebrauch gemacht, dass sie die Anwen­dung der neu­en Tabel­le im Rah­men ihres Ände­rungs­an­trags zur Steu­er­fest­set­zung ver­langt hat.

Die Unter­neh­me­rin kann sich gegen­über dem Finanz­amt auf die ange­spro­che­nen Über­gangs­re­ge­lun­gen des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2008, 1013 beru­fen. Bie­tet die Finanz­ver­wal­tung für die bilan­zi­el­le Bewer­tung eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Rah­men von Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen ein all­ge­mein­gül­ti­ges ver­ein­fach­tes Bewer­tungs­ver­fah­ren an, wel­ches auf ver­wal­tungs­sei­tig ermit­tel­ten und ver­öf­fent­lich­ten Pau­schal­wer­ten beruht, dann ist sie auf­grund des Gleich­be­hand­lungs­ge­bots gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes gehal­ten, die dazu ergan­ge­nen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen bei allen Steu­er­pflich­ti­gen gleich­mä­ßig anzu­wen­den (sog. Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung durch typi­sie­ren­de oder pau­scha­lie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.02.1970 – VI R 325/​67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380; Klein/​Gersch, AO, 13. Aufl., § 4 Rz 9).

Wel­che Aus­wir­kun­gen die Berück­sich­ti­gung der höhe­ren Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen auf die Höhe der für das Jahr 2005 fest­zu­set­zen­den Kör­per­schaft­steu­er hat, lässt sich für den Bun­des­fi­nanz­hof anhand der Fest­stel­lun­gen im ange­foch­te­nen Urteil nicht abschlie­ßend beur­tei­len. Zu berück­sich­ti­gen ist hier­bei näm­lich, dass das Finanz­amt auch im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung für 2005 zuguns­ten der Unter­neh­me­rin einen Teil der gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen für den Nach­teils­aus­gleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ aner­kannt hat und dass dies auf der Grund­la­ge der obi­gen Aus­füh­run­gen zu B.II. 1. zu Unrecht gesche­hen ist. Der sich dar­aus für die Unter­neh­me­rin erge­ben­de Vor­teil muss mit dem sich aus den vom Finanz­amt zu nied­rig ange­setz­ten Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen erge­ben­den Nach­teil sal­diert wer­den. Das pro­zes­sua­le Ver­bö­se­rungs­ver­bot hin­dert das Gericht nicht, inner­halb des vom Finanz­amt fest­ge­setz­ten Steu­er­be­trags ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen in tat­säch­li­cher oder recht­li­cher Hin­sicht für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ger zu beur­tei­len, als dies in dem ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid gesche­hen ist [9].

Im Streit­fall ist daher für eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung für 2005 auf­grund der zu nied­rig ange­setz­ten Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen nur Raum, wenn und soweit bei Sal­die­rung mit den für die Unter­neh­me­rin posi­ti­ven Fol­gen der teil­wei­sen Aner­ken­nung der Rück­stel­lun­gen für den Nach­teils­aus­gleich ein für die Unter­neh­me­rin nega­ti­ver Sal­do ver­bleibt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 – I R 53/​15

  1. BStBl I 1999, 434[]
  2. BStBl I 2008, 1013[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.1987 – IV R 81/​84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; BMF, Schrei­ben vom 29.10.1993, BStBl I 1993, 898[]
  4. z.B. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2008, 1013; in BStBl I 1993, 898, sowie in BStBl I 1999, 434[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 27.07.1994 – II R 122/​91, BFHE 175, 384, BStBl II 1995, 14, zur bewer­tungs­recht­li­chen Teil­wert­be­rech­nung von Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen; s. z.B. auch Anzin­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 848[]
  6. vgl. die Anla­gen zu den BMF, Schrei­ben in BStBl I 1993, 898; in BStBl I 1999, 434, und in BStBl I 2008, 1013[]
  7. BMF, Schrei­ben in BStBl I 1993, 898, und in BStBl I 2008, 1013, Rz 11[]
  8. vgl. Anzin­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 848; Schu­bert in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 100 „Jubi­lä­ums­zu­wen­dung“; Tor­möh­len in Korn, § 5 EStG Rz 597[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 19.11.2013 – XI B 9/​13, BFH/​NV 2014, 373, m.w.N.[]