Bemessung von Jubiläumsrückstellungen – und die Anwendung der aktuellen Pauschalwerttabelle

Ein Arbeitgeber, der Jubiläumsrückstellungen in seiner Bilanz zum 31.12 2005 anhand der Pauschalwerttabelle des BMF, Schreibens vom 12.04.19991 bemessen hatte, darf später im Rahmen einer noch „offenen“ Veranlagung für das Jahr 2005 zur Anwendung der im BMF, Schreiben vom 08.12 20082 veröffentlichten Pauschalwerttabelle übergehen.

Bemessung von Jubiläumsrückstellungen – und die Anwendung der aktuellen Pauschalwerttabelle

Die Jubiläumsrückstellungen (hier:) zum 31.12 2005 sind daher auf der Grundlage der im BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 1013 verlautbarten, anhand der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck errechneten Pauschalwerte zu bemessen. Dass die Unternehmerin in ihrer Steuererklärung noch die Pauschalwerte aus dem BMF, Schreiben in BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt hatte, steht dem nicht entgegen.

Jubiläumsrückstellungen dürfen gemäß § 5 Abs. 4 EStG nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12 1992 erwirbt. Nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht sind diese Voraussetzungen im Hinblick auf die von der Unternehmerin zum 31.12 2005 gebildeten Jubiläumsrückstellungen erfüllt. Die Revision hat insoweit keine Einwendungen erhoben.

Für die Bemessung des Teilwerts von Jubiläumsrückstellungen bedarf es zur Bestimmung der Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens von Mitarbeitern wegen Todes oder Invalidität versicherungsmathematischer Berechnungen3. Zu diesem Zweck greift die Praxis -auch die Finanzverwaltung4- in der Regel auf die Richttafeln von Heubeck zurück, wogegen von Rechts wegen nichts zu erinnern ist5.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat die Unternehmerin von der seitens der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angebotenen Möglichkeit der sog. Pauschalbewertung für Jubiläumsrückstellungen Gebrauch gemacht. Bei dieser Bewertungsmethode muss der Steuerpflichtige nicht, wie beim sog. Teilwertverfahren, die einzelnen relevanten Bezugsgrößen und versicherungsmathematischen Werte für jeden Arbeitnehmer zusammenstellen und den sich daraus ergebenden Barwert der Verpflichtung ermitteln. Vielmehr setzt die Finanzverwaltung auf der Grundlage der Richttafeln Pauschalwerte fest und veröffentlicht diese in Form einer Tabelle, aus der der Steuerpflichtige die Höhe der anzusetzenden Jubiläumsrückstellungen anhand der vom betreffenden Arbeitnehmer bereits abgeleisteten Dienstjahre und des Leistungszeitpunkts der jeweiligen Jubiläumszuwendung ablesen kann6. Von der gewählten Bewertungsmethode -Teilwert- oder Pauschalwertmethode- kann der Steuerpflichtige nach den Vorgaben des BMF für alle Verpflichtungen nur einheitlich Gebrauch machen; zudem ist an der getroffenen Wahl grundsätzlich für fünf Wirtschaftsjahre festzuhalten7.

Gegen ein derartiges Angebot einer vereinfachten Wertermittlung aufgrund einer verwaltungsseitigen Pauschalierungsmethode bestehen keine grundsätzlichen Bedenken, weil das Verfahren allgemein anerkannt ist, eine praktikable und hinreichend sichere Schätzung der höchstmöglichen zukünftigen Belastungen ermöglicht8 und es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, stattdessen die exakten versicherungsmathematischen Barwerte aufgrund der Teilwertmethode zu ermitteln und anzusetzen.

Die Anerkennung der Pauschalwertmethode setzt allerdings voraus, dass die Verwaltung die von ihr errechneten und vorgegebenen Pauschalwerte auf der Grundlage der jeweils aktuellen Version der verwendeten versicherungsmathematischen Richttafeln bemisst und bei Erscheinen einer neuen Version dieser Richttafeln eine Neuberechnung der Pauschalwerte vornimmt sowie eine neue Pauschalwerttabelle zur Verfügung stellt. Im Falle der im Juli 2005 veröffentlichten neuen „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck ist das BMF dem in der Weise nachgekommen, dass es eine neue Pauschalwerttabelle als Anlage zum BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 1013 veröffentlicht hat. Dieses Schreiben soll gemäß dessen Rz 17 „grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden“ sein. Zur zeitlichen Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle heißt es in Rz 21 dieses BMF, Schreibens: „Die Anlage dieses Schreibens kann frühestens der pauschalen Bewertung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 6.07.2005 (Tag der Veröffentlichung der ‚Richttafeln 2005 G‘ von Prof. Klaus Heubeck) endet, wenn auch bei der Bewertung eventuell vorhandener Pensionsverpflichtungen und sonstiger versicherungsmathematischer Bilanzposten des Unternehmens der Übergang auf die ‚Richttafeln 2005 G‘ erfolgt ist …“

Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben des BMF, Schreibens in BStBl I 2008, 1013 war das Finanzamt im hier entschiedenen Streitfall gehalten, entsprechend dem im Einspruchsverfahren gestellten Antrag der Unternehmerin die neue Pauschalwerttabelle anzuwenden. Denn das streitgegenständliche Festsetzungsverfahren war aufgrund des Einspruchs noch „offen“; außerdem endete das der Veranlagung zugrundeliegende Wirtschaftsjahr nach dem 6.07.2005, nämlich am 31.12 2005. Dass in der Steuerbilanz der Unternehmerin zum 31.12 2005 noch Pensionsverpflichtungen oder sonstige versicherungsmathematische Bilanzposten enthalten waren, die nicht auf der Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck ermittelt worden sind, hat das Finanzgericht nicht festgestellt, das Finanzamt nicht vorgetragen und die Unternehmerin in ihrer Revisionserwiderung -unwidersprochen- verneint.

Das Finanzamt hat den Änderungsantrag ausschließlich mit der Begründung abgelehnt, die Unternehmerin habe ihrer Bilanz zum 31.12 2005 für die Bemessung der Höhe der Jubiläumsrückstellungen noch die „alten“ Pauschalwerte aus dem BMF, Schreiben im BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt. Dieser Ablehnungsgrund lässt sich indessen aus den Vorgaben des BMF, Schreibens in BStBl I 2008, 1013 nicht ableiten. Die Argumentation des Finanzamt steht vielmehr in Widerspruch zu der grundsätzlichen Vorgabe in Rz 17 des Schreibens, der zufolge das Schreiben für alle noch „offenen“ Fälle Anwendung finden solle. Denn jenen Steuerpflichtigen, die sich auf das vom BMF angebotene Pauschalwertverfahren festgelegt hatten, blieb auch nach der Veröffentlichung der „Richttafeln 2005 G“ im Juli 2005 bis zur Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle durch das BMF im Dezember 2008 keine andere Möglichkeit, als für die Bemessung ihrer Jubiläumsrückstellungen noch auf die alte Pauschalwerttabelle aus dem BMF, Schreiben in BStBl I 1999, 434 zurückzugreifen. Die Sichtweise des Finanzamt würde somit im Ergebnis dazu führen, dass die neue Pauschalwerttabelle erstmals für jene Wirtschaftsjahre hätte Anwendung finden können, für die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle im Dezember 2008 eine Steuerbilanz noch nicht beim Finanzamt eingereicht war. Eine Anwendung der neuen Tabelle auf die in den Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2007 endenden Wirtschaftsjahre wäre damit -entgegen der Vorgabe des BMF, Schreibens in BStBl I 2008, 1013- faktisch ausgeschlossen.

Keiner Entscheidung bedarf in diesem Zusammenhang, ob nach den Vorgaben des BMF, Schreibens in BStBl I 2008, 1013 den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt werden sollte, die Jubiläumsrückstellungen noch nach der alten oder schon nach der neuen Pauschalwerttabelle zu bewerten oder ob die Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle bei Vorliegen der im BMF, Schreiben genannten Anwendungsvoraussetzungen verpflichtend sein sollte. Denn die Unternehmerin hätte von einem ihr durch das BMF, Schreiben eingeräumten Wahlrecht dadurch Gebrauch gemacht, dass sie die Anwendung der neuen Tabelle im Rahmen ihres Änderungsantrags zur Steuerfestsetzung verlangt hat.

Die Unternehmerin kann sich gegenüber dem Finanzamt auf die angesprochenen Übergangsregelungen des BMF, Schreibens in BStBl I 2008, 1013 berufen. Bietet die Finanzverwaltung für die bilanzielle Bewertung eines bestimmten Wirtschaftsguts im Rahmen von Verwaltungsanweisungen ein allgemeingültiges vereinfachtes Bewertungsverfahren an, welches auf verwaltungsseitig ermittelten und veröffentlichten Pauschalwerten beruht, dann ist sie aufgrund des Gleichbehandlungsgebots gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gehalten, die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen bei allen Steuerpflichtigen gleichmäßig anzuwenden (sog. Selbstbindung der Verwaltung durch typisierende oder pauschalierende Verwaltungsanweisungen, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.02.1970 – VI R 325/67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 4 Rz 9).

Welche Auswirkungen die Berücksichtigung der höheren Jubiläumsrückstellungen auf die Höhe der für das Jahr 2005 festzusetzenden Körperschaftsteuer hat, lässt sich für den Bundesfinanzhof anhand der Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschließend beurteilen. Zu berücksichtigen ist hierbei nämlich, dass das Finanzamt auch im Rahmen der Steuerfestsetzung für 2005 zugunsten der Unternehmerin einen Teil der gebildeten Rückstellungen für den Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ anerkannt hat und dass dies auf der Grundlage der obigen Ausführungen zu B.II. 1. zu Unrecht geschehen ist. Der sich daraus für die Unternehmerin ergebende Vorteil muss mit dem sich aus den vom Finanzamt zu niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen ergebenden Nachteil saldiert werden. Das prozessuale Verböserungsverbot hindert das Gericht nicht, innerhalb des vom Finanzamt festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist9.

Im Streitfall ist daher für eine Änderung der Steuerfestsetzung für 2005 aufgrund der zu niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen nur Raum, wenn und soweit bei Saldierung mit den für die Unternehmerin positiven Folgen der teilweisen Anerkennung der Rückstellungen für den Nachteilsausgleich ein für die Unternehmerin negativer Saldo verbleibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2017 – I R 53/15

  1. BStBl I 1999, 434[]
  2. BStBl I 2008, 1013[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.1987 – IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; BMF, Schreiben vom 29.10.1993, BStBl I 1993, 898[]
  4. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 1013; in BStBl I 1993, 898, sowie in BStBl I 1999, 434[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 27.07.1994 – II R 122/91, BFHE 175, 384, BStBl II 1995, 14, zur bewertungsrechtlichen Teilwertberechnung von Pensionsverpflichtungen; s. z.B. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848[]
  6. vgl. die Anlagen zu den BMF, Schreiben in BStBl I 1993, 898; in BStBl I 1999, 434, und in BStBl I 2008, 1013[]
  7. BMF, Schreiben in BStBl I 1993, 898, und in BStBl I 2008, 1013, Rz 11[]
  8. vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848; Schubert in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 100 „Jubiläumszuwendung“; Tormöhlen in Korn, § 5 EStG Rz 597[]
  9. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 19.11.2013 – XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373, m.w.N.[]

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