Berich­ti­gung eines feh­ler­haf­ten Bilanz­an­sat­zes bei Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art

Der Grund­satz der Gesamt­ge­winn­gleich­heit gebie­tet, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzu­tref­fen­den Bilanz­an­satz in einer steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft gemäß § 3 Satz 1 UmwStG gebun­den ist, die­sen Bilan­zie­rungs­feh­ler beim Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art gewinn­neu­tral kor­ri­gie­ren kann, wenn er sich bis­lang steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt hat.

Berich­ti­gung eines feh­ler­haf­ten Bilanz­an­sat­zes bei Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art

Nach § 1 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG gel­ten für die Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft die §§ 3 bis 10 UmwStG.

In der nach § 3 Satz 1 UmwStG auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) zu erstel­len­den steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz kann die über­tra­gen­de Kör­per­schaft bei einer Ver­schmel­zung ihre Wirt­schafts­gü­ter mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert anset­zen. Buch­wert ist der Wert, der sich nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt (§ 3 Satz 3 UmwStG). Dabei sind alle über­ge­hen­den akti­ven und pas­si­ven Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz anzu­set­zen.

Vor­lie­gend war die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft als über­neh­men­de Rechts­trä­ge­rin an die letz­te steu­er­li­che Schluss­bi­lanz der O‑AG zum 31.12 2003 gebun­den. Dies folg­te für sie sowohl aus der mate­ri­ell-recht­li­chen Bin­dungs­wir­kung des über­neh­men­den Rechts­trä­gers an die Schluss­bi­lanz­wer­te der über­tra­gen­den Kör­per­schaft nach § 4 Abs. 1 UmwStG als auch im Hin­blick auf die inter­per­so­nel­le Gel­tung der Grund­sät­ze über den Bilan­zen­zu­sam­men­hang.

Die­se Bin­dung bestand auch hin­sicht­lich der infol­ge der Kor­rek­tur durch das Finanz­amt in der Schluss­bi­lanz der O‑AG nach der Außen­prü­fung aus­ge­wie­se­nen Rück­stel­lung 1. Ändert sich ein Ansatz in der steu­er­li­chen Über­tra­gungs­bi­lanz nach­träg­lich im Rah­men einer Außen­prü­fung, ist auch die Über­nah­me­bi­lanz der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ändern 2.

Es ist der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft als über­neh­men­der Rechts­trä­ge­rin jedoch nicht ver­wehrt, die­sem Ansatz des Finanz­amt in der steu­er­li­chen Über­tra­gungs­bi­lanz der über­tra­gen­den O‑AG unter Hin­weis auf einen Bilan­zie­rungs­feh­ler, der sich bis­lang bei die­ser steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt hat, ent­ge­gen­zu­tre­ten 3.

Ein Wech­sel vom Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) zur Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) führt aus­ge­hend von der letz­ten erstell­ten Bilanz zu einer Über­lei­tungs­rech­nung 4. Dies folgt aus der Sys­te­ma­tik der gesetz­lich gere­gel­ten Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten und dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) abge­lei­te­ten Grund­satz der Gesamt­ge­winn­gleich­heit, wonach der nach den genann­ten Metho­den ermit­tel­te (Gesamt-)Gewinn als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ertrag­steu­ern iden­tisch sein muss. Denn auch durch den Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art darf das Gesamt­ergeb­nis des unter­neh­me­ri­schen Erfol­ges nicht ver­fälscht wer­den 5. Durch Gewinn­kor­rek­tu­ren in die­ser Über­lei­tungs­rech­nung wird sicher­ge­stellt, dass betrieb­li­che Vor­gän­ge wie Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben erfasst wer­den, die ansons­ten wegen der unter­schied­li­chen Sys­te­ma­tik des Bestands­ver­gleichs einer­seits und der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung ande­rer­seits nicht oder aber dop­pelt erfasst wür­den 6.

Unter Beach­tung die­ser Grund­sät­ze ist es der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft als über­neh­men­der Rechts­trä­ge­rin nicht ver­wehrt, in ihrer Über­lei­tungs­rech­nung im Streit­jahr die unzu­tref­fen­de Rück­stel­lungs­bil­dung des Finanz­amt in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der O‑AG gewinn­neu­tral zu kor­ri­gie­ren.

Zwar ist ein gewinn­wirk­sa­mer Bilan­zie­rungs­feh­ler grund­sätz­lich gewinn­wirk­sam im ers­ten noch änder­ba­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu kor­ri­gie­ren. Wenn sich ein sol­cher Bilan­zie­rungs­feh­ler steu­er­lich bis­lang nicht aus­ge­wirkt hat, ist der feh­ler­haf­te Bilanz­an­satz unter Durch­bre­chung des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs jedoch in der Anfangs­bi­lanz des ers­ten noch änder­ba­ren Ver­an­la­gungs­zeit­rau­mes gewinn­neu­tral durch den rich­ti­gen zu erset­zen 7. Eine "steu­er­li­che Aus­wir­kung" in die­sem Sin­ne ist auf­grund eines Bilan­zie­rungs­feh­lers nicht ein­ge­tre­ten, wenn die fest­ge­setz­te Steu­er unab­hän­gig von dem Bilan­zie­rungs­feh­ler in Fol­ge von Ver­lus­ten 0 EUR betra­gen hat.

Im Streit­fall hat sich die Gewinn­min­de­rung durch Rück­stel­lungs­bil­dung bei der O‑AG im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt, da die fest­ge­setz­te Kör­per­schaft­steu­er vor und nach der Ände­rung durch das Finanz­amt 0 EUR betrug, und kann sich durch den Unter­gang des Ver­lust­vor­tra­ges der O‑AG nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft steu­er­lich in Zukunft nicht "mit­tel­bar" aus­wir­ken.

Daher wäre eine Bilanz­be­rich­ti­gung bei der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft als über­neh­men­der Rechts­trä­ge­rin im Streit­jahr durch Aus­bu­chung der Rück­stel­lung in einer gedach­ten Eröff­nungs­bi­lanz zum 1.01.des Streit­jah­res 2004 gewinn­neu­tral durch­zu­füh­ren. Nichts ande­res kann dann aber im Ergeb­nis für die Über­lei­tungs­rech­nung der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft im Streit­jahr gel­ten.

Der Grund­satz der Gesamt­ge­winn­gleich­heit gebie­tet, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzu­tref­fen­den Ansatz des Finanz­amt in einer steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft gemäß § 3 Satz 1 UmwStG gebun­den ist, die­sen Bilan­zie­rungs­feh­ler beim Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art gewinn­neu­tral kor­ri­gie­ren kann, wenn er sich ‑wie im Streit­fall- bis­lang steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt hat.

Der unzu­tref­fen­de Rück­stel­lungs­an­satz des Finanz­amt in der Schluss­bi­lanz der O‑AG, der sich bis­lang steu­er­lich weder bei der O‑AG noch bei der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft aus­ge­wirkt hat, darf dem­nach bei der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft als über­neh­men­der Rechts­trä­ge­rin nicht zu einem gewinn­er­hö­hen­den Kor­rek­tur­pos­ten in der Über­lei­tungs­rech­nung füh­ren.

Es ist unschäd­lich, dass die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft ihrer Über­lei­tungs­rech­nung die steu­er­li­che Schluss­bi­lanz der O‑AG und kei­ne eige­ne Eröff­nungs­bi­lanz zum 31.12 2003 oder zum 1.01.2004 zugrun­de gelegt hat. Denn die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft wäre sowohl für eine Eröff­nungs­bi­lanz auf den 31.12 2003 als auch für eine Bilanz auf den 1.01.2004 an den Aus­weis der Rück­stel­lung in der Schluss­bi­lanz der O‑AG gebun­den gewe­sen (§ 4 Abs. 1 UmwStG), sodass sich bei Auf­stel­lung die­ser Bilan­zen und Anknüp­fung der Über­lei­tungs­rech­nung an die­se im Streit­fall kei­ne ande­ren Aus­wir­kun­gen erge­ben hät­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2014 – VIII R 45/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.06.1988 – VIII R 296/​82, BFHE 153, 407, BSt­Bl II 1988, 886; vom 06.06.2013 – I R 36/​12, BFH/​NV 2014, 74; BFH, Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/​11, BFH/​NV 2013, 21[]
  2. vgl. BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998 – IV B 7 ‑S 1978- 21/​98, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 03.14; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 3 UmwStG Rz 70[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.12 2012 – I R 5/​12, BFH/​NV 2013, 743, unter Rz 13; in BFH/​NV 2014, 74, unter Rz 13 f.[]
  4. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 31/​10, BFH/​NV 2014, 514[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.08.1977 – IV R 119/​73, BFHE 123, 154, BSt­Bl II 1977, 866; vom 04.08.1983 – IV R 242/​80, juris; vom 22.11.2011 – VIII R 5/​08, juris; vom 23.07.2013 – VIII R 17/​10, BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820; in BFH/​NV 2014, 514[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 123, 154, BSt­Bl II 1977, 866; und vom 22.11.2011 – VIII R 5/​08[]
  7. BFH, Urteil vom 28.04.1998 – VIII R 46/​96, BFHE 185, 492, BSt­Bl II 1998, 443; BFH, Beschluss vom 22.04.1998 – IV B 107/​97, BFH/​NV 1999, 162, unter 3.a; Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, unter Rz 77, m.w.N.[]