Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes bei Wechsel der Gewinnermittlungsart

Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit gebietet, dass eine Personengesellschaft, die gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzutreffenden Bilanzansatz in einer steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 3 Satz 1 UmwStG gebunden ist, diesen Bilanzierungsfehler beim Wechsel der Gewinnermittlungsart gewinnneutral korrigieren kann, wenn er sich bislang steuerlich nicht ausgewirkt hat.

Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes bei Wechsel der Gewinnermittlungsart

Nach § 1 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG gelten für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Partnerschaftsgesellschaft die §§ 3 bis 10 UmwStG.

In der nach § 3 Satz 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz kann die übertragende Körperschaft bei einer Verschmelzung ihre Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (§ 3 Satz 3 UmwStG). Dabei sind alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen.

Vorliegend war die Partnerschaftsgesellschaft als übernehmende Rechtsträgerin an die letzte steuerliche Schlussbilanz der O-AG zum 31.12 2003 gebunden. Dies folgte für sie sowohl aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung des übernehmenden Rechtsträgers an die Schlussbilanzwerte der übertragenden Körperschaft nach § 4 Abs. 1 UmwStG als auch im Hinblick auf die interpersonelle Geltung der Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang.

Diese Bindung bestand auch hinsichtlich der infolge der Korrektur durch das Finanzamt in der Schlussbilanz der O-AG nach der Außenprüfung ausgewiesenen Rückstellung1. Ändert sich ein Ansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz nachträglich im Rahmen einer Außenprüfung, ist auch die Übernahmebilanz der übernehmenden Personengesellschaft zu ändern2.

Es ist der Partnerschaftsgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin jedoch nicht verwehrt, diesem Ansatz des Finanzamt in der steuerlichen Übertragungsbilanz der übertragenden O-AG unter Hinweis auf einen Bilanzierungsfehler, der sich bislang bei dieser steuerlich nicht ausgewirkt hat, entgegenzutreten3.

Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) führt ausgehend von der letzten erstellten Bilanz zu einer Überleitungsrechnung4. Dies folgt aus der Systematik der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten und dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, wonach der nach den genannten Methoden ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern identisch sein muss. Denn auch durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart darf das Gesamtergebnis des unternehmerischen Erfolges nicht verfälscht werden5. Durch Gewinnkorrekturen in dieser Überleitungsrechnung wird sichergestellt, dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ansonsten wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden6.

Unter Beachtung dieser Grundsätze ist es der Partnerschaftsgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin nicht verwehrt, in ihrer Überleitungsrechnung im Streitjahr die unzutreffende Rückstellungsbildung des Finanzamt in der steuerlichen Schlussbilanz der O-AG gewinnneutral zu korrigieren.

Zwar ist ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler grundsätzlich gewinnwirksam im ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum zu korrigieren. Wenn sich ein solcher Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs jedoch in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen7. Eine “steuerliche Auswirkung” in diesem Sinne ist aufgrund eines Bilanzierungsfehlers nicht eingetreten, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler in Folge von Verlusten 0 EUR betragen hat.

Im Streitfall hat sich die Gewinnminderung durch Rückstellungsbildung bei der O-AG im Veranlagungszeitraum 2003 steuerlich nicht ausgewirkt, da die festgesetzte Körperschaftsteuer vor und nach der Änderung durch das Finanzamt 0 EUR betrug, und kann sich durch den Untergang des Verlustvortrages der O-AG nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Partnerschaftsgesellschaft steuerlich in Zukunft nicht “mittelbar” auswirken.

Daher wäre eine Bilanzberichtigung bei der Partnerschaftsgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin im Streitjahr durch Ausbuchung der Rückstellung in einer gedachten Eröffnungsbilanz zum 1.01.des Streitjahres 2004 gewinnneutral durchzuführen. Nichts anderes kann dann aber im Ergebnis für die Überleitungsrechnung der Partnerschaftsgesellschaft im Streitjahr gelten.

Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit gebietet, dass eine Personengesellschaft, die gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzutreffenden Ansatz des Finanzamt in einer steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 3 Satz 1 UmwStG gebunden ist, diesen Bilanzierungsfehler beim Wechsel der Gewinnermittlungsart gewinnneutral korrigieren kann, wenn er sich -wie im Streitfall- bislang steuerlich nicht ausgewirkt hat.

Der unzutreffende Rückstellungsansatz des Finanzamt in der Schlussbilanz der O-AG, der sich bislang steuerlich weder bei der O-AG noch bei der Partnerschaftsgesellschaft ausgewirkt hat, darf demnach bei der Partnerschaftsgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin nicht zu einem gewinnerhöhenden Korrekturposten in der Überleitungsrechnung führen.

Es ist unschädlich, dass die Partnerschaftsgesellschaft ihrer Überleitungsrechnung die steuerliche Schlussbilanz der O-AG und keine eigene Eröffnungsbilanz zum 31.12 2003 oder zum 1.01.2004 zugrunde gelegt hat. Denn die Partnerschaftsgesellschaft wäre sowohl für eine Eröffnungsbilanz auf den 31.12 2003 als auch für eine Bilanz auf den 1.01.2004 an den Ausweis der Rückstellung in der Schlussbilanz der O-AG gebunden gewesen (§ 4 Abs. 1 UmwStG), sodass sich bei Aufstellung dieser Bilanzen und Anknüpfung der Überleitungsrechnung an diese im Streitfall keine anderen Auswirkungen ergeben hätten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2014 – VIII R 45/12

  1. vgl. BFH, Urteile vom 07.06.1988 – VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 06.06.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; BFH, Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/11, BFH/NV 2013, 21 []
  2. vgl. BMF, Schreiben vom 25.03.1998 – IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.14; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 3 UmwStG Rz 70 []
  3. BFH, Urteile vom 19.12 2012 – I R 5/12, BFH/NV 2013, 743, unter Rz 13; in BFH/NV 2014, 74, unter Rz 13 f. []
  4. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 04.08.1977 – IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866; vom 04.08.1983 – IV R 242/80, juris; vom 22.11.2011 – VIII R 5/08, juris; vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; in BFH/NV 2014, 514 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866; und vom 22.11.2011 – VIII R 5/08 []
  7. BFH, Urteil vom 28.04.1998 – VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH, Beschluss vom 22.04.1998 – IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162, unter 3.a; Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, unter Rz 77, m.w.N. []