Bestellung von Erbbaurechten – und die Grundstücksentnahme

Die Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und die anschließende Bebauung durch die Berechtigten führt zur Entnahme der Grundstücke, falls die endgültige Nutzungsänderung mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs betrifft. Ist die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überschritten, kommt es für das Vorliegen einer Entnahme regelmäßig nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien an.

Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens verlieren diese Eigenschaft nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb¹.

Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird -bei der im Streitfall vorliegenden unveränderten subjektiven Zurechnung der Wirtschaftsgüter- durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Es muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen (z.B. aus Vermietung und Verpachtung) oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen². Dazu reicht auch ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird³. Dieses muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein⁴. Der Entnahmewille muss auf die (künftige) Nutzung des Wirtschaftsguts für private Zwecke im privaten Bereich gerichtet sein; nicht erforderlich ist hingegen ein Wille zur Gewinnverwirklichung oder auch nur das Bewusstsein einer solchen Gewinnverwirklichung und eine ungefähre Vorstellung über ihr Ausmaß⁵. Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Wirtschaftsgut seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird⁶.

Durch eine bloße Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen indessen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt⁷. Bei entgeltlich zur Nutzung überlassenen Grundstücken, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs gehören⁸, ist das Vorliegen von Betriebsvermögen auch dann nicht grundsätzlich ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme (geduldetes -gewillkürtes-) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt⁹.

Als unschädlich hat der BFH hiernach insbesondere die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten und die anschließende Bebauung durch die Erbbauberechtigten mit privaten Wohnhäusern angesehen, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwogen¹⁰. Ebenso ist der BFH von (geduldetem) Betriebsvermögen ausgegangen, wenn ein Land- und Forstwirt ein zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück, das etwa 2, 5 % der bewirtschafteten Fläche ausmachte, mit fünf Einfamilienhäusern bebaute¹¹ oder wenn er 13 Wohneinheiten auf 0, 525 % der Gesamtfläche errichtete¹².

Im vorliegenden Rechtsstreit entspricht daher die Auffassung des Finanzgerichts Münster¹³, der Landwirt habe die aus dem ursprünglichen Grundstück durch Parzellierung hervorgegangenen Flurstücke, soweit sie nicht bereits durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden waren, in den 1970er Jahren aus dem Betriebsvermögen entnommen, den vorgenannten Rechtsgrundsätzen:

Geduldetes Betriebsvermögen ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nur in einem Umfang zulässig, der den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Daher ist die Nutzungsüberlassung einzelner Parzellen unschädlich, auch wenn diese so umgestaltet werden, dass sie -nach Ausübung eines Erbbaurechts- einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden können. Eine Begrenzung des Umfangs des (geduldeten) Betriebsvermögens ist jedoch dann geboten, wenn die Grundstücke eines größeren Areals infolge einer Nutzungsänderung in einer Weise umgestaltet werden, dass eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung künftig ausgeschlossen ist.

Im Streitfall hatte die Nutzungsänderung einen Umfang erreicht, der zu einer Verselbständigung der Vermögensverwaltung führte und damit zu einer Entnahme der dazu dienenden Flächen zwang. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte Landwirt in den Jahren 1970 bis 1974 Erbbaurechte an (ursprünglich) zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken im Umfang von 9 739 qm bestellt, was einem Anteil von 10, 76 % der Gesamtfläche seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprach. Die Erbbaugrundstücke wurden von den Erbbauberechtigten anschließend mit privat genutzten Wohnhäusern bebaut. Das Finanzgericht hat festgestellt, dass auf der Fläche des vormals landwirtschaftlich genutzten Grundstücks Flur 03 FlSt 29 ein geschlossenes Wohngebiet mit mehreren Einfamilienhäusern und entsprechenden Erschließungsanlagen entstanden war. Damit war bei den Erbbaugrundstücken eine endgültige Nutzungsänderung in einem Umfang eingetreten, der die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überstieg und der Eigenschaft der Erbbaugrundstücke als (geduldetes) Betriebsvermögen entgegenstand.

Der Umstand, dass die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % -wie die Landwirt meinen- im Streitfall nur geringfügig überschritten ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus Gründen der Rechtsklarheit und aus Vereinfachungsgründen ist vielmehr eine strikte Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze geboten. Anderenfalls würden nur weitere Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Beantwortung der Frage entstehen, unter welchen Voraussetzungen die Überschreitung der Grenze lediglich geringfügig sei.

Ist die Geringfügigkeitsgrenze überschritten, kommt es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aus den vorgenannten Gründen für das Vorliegen einer Entnahmehandlung regelmäßig auch nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien (z.B. das Verhältnis des Werts der Flächen) an. Soweit der IV. Bundesfinanzhof des BFH in diesem Zusammenhang einen Vergleich der Erträge aus den verschiedenen Nutzungen und weitere Abgrenzungskriterien angesprochen hat¹⁴, waren diese Erwägungen für die jeweiligen Entscheidungen nicht tragend.

Da sich die bisherige Nutzung der mit den Erbbaurechten belasteten und von den Erbbauberechtigten mit Einfamilienhäusern bebauten Grundstücke hiernach im Streitfall auf Dauer so geändert hatte, dass die Erbbaugrundstücke ihre Beziehung zum Betrieb des Landwirt endgültig verloren hatten, bedurfte es für die Entnahme dieser Grundstücke keiner Entnahmeerklärung mehr.

Die Entnahmehandlung -die Einräumung der Erbbaurechte zur Bebauung der Grundstücke durch die Erbbauberechtigten- war auch von einem Entnahmewillen getragen. Denn Landwirt wollte die Erbbaugrundstücke (künftig) im privaten Bereich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen, wie sich aus den von ihm vereinbarten Erbbauzinsen ergibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. März 2021 – VI R 30/18

1. BFH, Urteil vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a[↩]
2. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 44/06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, unter II. 1.a aa[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a, m.w.N.[↩]
4. BFH, Urteil vom 07.02.2002 – IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135, unter 3.c, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a[↩]
6. s. BFH, Urteile vom 04.11.1982 – IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448, unter II. 2.; vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II. 1.; und vom 14.02.2008 – IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, unter II. 3.b aa[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, unter II. 1.a cc[↩]
8. s. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 2.[↩]
9. BFH, Urteil vom 22.08.2002 – IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 1.c[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 3.[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 2.[↩]
12. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – IV R 51/03, BFH/NV 2005, 547, unter II. 3.[↩]
13. FG Münster, Urteil vom 26.04.2018 – 6 K 4135/14 F[↩]
14. z.B. BFH, Urteile in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 3., und in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 1.c[↩]