Bestel­lung von Erb­bau­rech­ten – und die Grundstücksentnahme

Die Bestel­lung von Erb­bau­rech­ten an land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Grund­stü­cken und die anschlie­ßen­de Bebau­ung durch die Berech­tig­ten führt zur Ent­nah­me der Grund­stü­cke, falls die end­gül­ti­ge Nut­zungs­än­de­rung mehr als 10 % der Gesamt­flä­che des Betriebs betrifft. Ist die Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10 % über­schrit­ten, kommt es für das Vor­lie­gen einer Ent­nah­me regel­mä­ßig nicht auf einen Ver­gleich der Erträ­ge aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung und der Land- und Forst­wirt­schaft oder auf die Anwen­dung ande­rer Abgren­zungs­kri­te­ri­en an.

Bestel­lung von Erb­bau­rech­ten – und die Grundstücksentnahme

Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens ver­lie­ren die­se Eigen­schaft nur durch eine Auf­lö­sung des sach­li­chen oder per­sön­li­chen Zusam­men­hangs mit dem Betrieb1.

Der sach­li­che betrieb­li­che Zusam­men­hang wird ‑bei der im Streit­fall vor­lie­gen­den unver­än­der­ten sub­jek­ti­ven Zurech­nung der Wirt­schafts­gü­ter- durch eine Ent­nah­me gelöst, die einen Ent­nah­me­wil­len und eine Ent­nah­me­hand­lung erfor­dert. Es muss sich um ein Ver­hal­ten han­deln, das nach außen den Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen erken­nen lässt, ein Wirt­schafts­gut nicht (mehr) für betrieb­li­che Zwe­cke im betrieb­li­chen Bereich, son­dern für pri­va­te Zwe­cke im pri­va­ten Bereich zu nut­zen, also es nicht mehr zur Erzie­lung von Betriebs­ein­nah­men, son­dern von Pri­vat­ein­nah­men (z.B. aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung) oder zu ein­kom­men­steu­er­recht­lich irrele­van­ten Zwe­cken ein­zu­set­zen2. Dazu reicht auch ein schlüs­si­ges Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus, durch das die Ver­knüp­fung des Wirt­schafts­guts mit dem Betriebs­ver­mö­gen erkenn­bar gelöst wird3. Die­ses muss jedoch unmiss­ver­ständ­lich und von einem ent­spre­chen­den Ent­nah­me­wil­len getra­gen sein4. Der Ent­nah­me­wil­le muss auf die (künf­ti­ge) Nut­zung des Wirt­schafts­guts für pri­va­te Zwe­cke im pri­va­ten Bereich gerich­tet sein; nicht erfor­der­lich ist hin­ge­gen ein Wil­le zur Gewinn­ver­wirk­li­chung oder auch nur das Bewusst­sein einer sol­chen Gewinn­ver­wirk­li­chung und eine unge­fäh­re Vor­stel­lung über ihr Aus­maß5. Die bis­he­ri­ge Nut­zung muss sich auf Dau­er so ändern, dass das Wirt­schafts­gut sei­ne Bezie­hung zum Betrieb ver­liert und dadurch zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen wird6.

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Durch eine blo­ße Nut­zungs­än­de­rung ohne Ent­nah­me­er­klä­rung ver­lie­ren ursprüng­lich land­wirt­schaft­lich genutz­te Grund­stü­cke nach stän­di­ger Recht­spre­chung ihre Eigen­schaft als land­wirt­schaft­li­ches Betriebs­ver­mö­gen indes­sen nur, wenn eine ein­deu­ti­ge Ent­nah­me­hand­lung vor­liegt7. Bei ent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­se­nen Grund­stü­cken, die zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines Ver­pach­tungs­be­triebs gehö­ren8, ist das Vor­lie­gen von Betriebs­ver­mö­gen auch dann nicht grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen, wenn eine land- oder forst­wirt­schaft­li­che Nut­zung nicht mehr mög­lich ist. Sol­che Grund­stü­cke blei­ben bis zu einer Ent­nah­me (gedul­de­tes ‑gewill­kür­tes-) Betriebs­ver­mö­gen, sofern nicht die Nut­zungs­än­de­rung einen Umfang annimmt, durch den sich der Cha­rak­ter des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs der­art ver­än­dert, dass die Ver­mö­gens­ver­wal­tung die land­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ver­drängt9.

Als unschäd­lich hat der BFH hier­nach ins­be­son­de­re die Bestel­lung einer Viel­zahl von Erb­bau­rech­ten und die anschlie­ßen­de Bebau­ung durch die Erb­bau­be­rech­tig­ten mit pri­va­ten Wohn­häu­sern ange­se­hen, wenn die end­gül­ti­ge Nut­zungs­än­de­rung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der land­wirt­schaft­li­chen Flä­chen betraf, auch wenn die Erträ­ge aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung die land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­te über­wo­gen10. Eben­so ist der BFH von (gedul­de­tem) Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­gan­gen, wenn ein Land- und Forst­wirt ein zuvor land­wirt­schaft­lich genutz­tes Grund­stück, das etwa 2, 5 % der bewirt­schaf­te­ten Flä­che aus­mach­te, mit fünf Ein­fa­mi­li­en­häu­sern bebau­te11 oder wenn er 13 Wohn­ein­hei­ten auf 0, 525 % der Gesamt­flä­che errich­te­te12.

Im vor­lie­gen­den Rechts­streit ent­spricht daher die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter13, der Land­wirt habe die aus dem ursprüng­li­chen Grund­stück durch Par­zel­lie­rung her­vor­ge­gan­ge­nen Flur­stü­cke, soweit sie nicht bereits durch Ver­äu­ße­rung aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­den waren, in den 1970er Jah­ren aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men, den vor­ge­nann­ten Rechtsgrundsätzen:

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Gedul­de­tes Betriebs­ver­mö­gen ist bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft nur in einem Umfang zuläs­sig, der den Cha­rak­ter des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs nicht der­art beein­träch­tigt, dass die Ver­mö­gens­ver­wal­tung die land­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ver­drängt. Daher ist die Nut­zungs­über­las­sung ein­zel­ner Par­zel­len unschäd­lich, auch wenn die­se so umge­stal­tet wer­den, dass sie ‑nach Aus­übung eines Erb­bau­rechts- einer land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung nicht mehr zuge­führt wer­den kön­nen. Eine Begren­zung des Umfangs des (gedul­de­ten) Betriebs­ver­mö­gens ist jedoch dann gebo­ten, wenn die Grund­stü­cke eines grö­ße­ren Are­als infol­ge einer Nut­zungs­än­de­rung in einer Wei­se umge­stal­tet wer­den, dass eine land- und forst­wirt­schaft­li­che Nut­zung künf­tig aus­ge­schlos­sen ist.

Im Streit­fall hat­te die Nut­zungs­än­de­rung einen Umfang erreicht, der zu einer Ver­selb­stän­di­gung der Ver­mö­gens­ver­wal­tung führ­te und damit zu einer Ent­nah­me der dazu die­nen­den Flä­chen zwang. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat­te Land­wirt in den Jah­ren 1970 bis 1974 Erb­bau­rech­te an (ursprüng­lich) zu sei­nem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stü­cken im Umfang von 9 739 qm bestellt, was einem Anteil von 10, 76 % der Gesamt­flä­che sei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs ent­sprach. Die Erb­bau­grund­stü­cke wur­den von den Erb­bau­be­rech­tig­ten anschlie­ßend mit pri­vat genutz­ten Wohn­häu­sern bebaut. Das Finanz­ge­richt hat fest­ge­stellt, dass auf der Flä­che des vor­mals land­wirt­schaft­lich genutz­ten Grund­stücks Flur 03 FlSt 29 ein geschlos­se­nes Wohn­ge­biet mit meh­re­ren Ein­fa­mi­li­en­häu­sern und ent­spre­chen­den Erschlie­ßungs­an­la­gen ent­stan­den war. Damit war bei den Erb­bau­grund­stü­cken eine end­gül­ti­ge Nut­zungs­än­de­rung in einem Umfang ein­ge­tre­ten, der die Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10 % über­stieg und der Eigen­schaft der Erb­bau­grund­stü­cke als (gedul­de­tes) Betriebs­ver­mö­gen entgegenstand.

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Der Umstand, dass die Unschäd­lich­keits­gren­ze von 10 % ‑wie die Land­wirt mei­nen- im Streit­fall nur gering­fü­gig über­schrit­ten ist, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Aus Grün­den der Rechts­klar­heit und aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den ist viel­mehr eine strik­te Beach­tung der Gering­fü­gig­keits­gren­ze gebo­ten. Ande­ren­falls wür­den nur wei­te­re Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten bei der Beant­wor­tung der Fra­ge ent­ste­hen, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Über­schrei­tung der Gren­ze ledig­lich gering­fü­gig sei.

Ist die Gering­fü­gig­keits­gren­ze über­schrit­ten, kommt es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus den vor­ge­nann­ten Grün­den für das Vor­lie­gen einer Ent­nah­me­hand­lung regel­mä­ßig auch nicht auf einen Ver­gleich der Erträ­ge aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung und der Land- und Forst­wirt­schaft oder auf die Anwen­dung ande­rer Abgren­zungs­kri­te­ri­en (z.B. das Ver­hält­nis des Werts der Flä­chen) an. Soweit der IV. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH in die­sem Zusam­men­hang einen Ver­gleich der Erträ­ge aus den ver­schie­de­nen Nut­zun­gen und wei­te­re Abgren­zungs­kri­te­ri­en ange­spro­chen hat14, waren die­se Erwä­gun­gen für die jewei­li­gen Ent­schei­dun­gen nicht tragend.

Da sich die bis­he­ri­ge Nut­zung der mit den Erb­bau­rech­ten belas­te­ten und von den Erb­bau­be­rech­tig­ten mit Ein­fa­mi­li­en­häu­sern bebau­ten Grund­stü­cke hier­nach im Streit­fall auf Dau­er so geän­dert hat­te, dass die Erb­bau­grund­stü­cke ihre Bezie­hung zum Betrieb des Land­wirt end­gül­tig ver­lo­ren hat­ten, bedurf­te es für die Ent­nah­me die­ser Grund­stü­cke kei­ner Ent­nah­me­er­klä­rung mehr.

Die Ent­nah­me­hand­lung ‑die Ein­räu­mung der Erb­bau­rech­te zur Bebau­ung der Grund­stü­cke durch die Erb­bau­be­rech­tig­ten- war auch von einem Ent­nah­me­wil­len getra­gen. Denn Land­wirt woll­te die Erb­bau­grund­stü­cke (künf­tig) im pri­va­ten Bereich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nut­zen, wie sich aus den von ihm ver­ein­bar­ten Erb­bau­zin­sen ergibt.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. März 2021 – VI R 30/​18

  1. BFH, Urteil vom 31.01.1985 – IV R 130/​82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a[]
  2. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 44/​06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, unter II. 1.a aa[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 07.02.2002 – IV R 32/​01, BFH/​NV 2002, 1135, unter 3.c, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a[]
  6. s. BFH, Urtei­le vom 04.11.1982 – IV R 159/​79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448, unter II. 2.; vom 10.11.2004 – XI R 31/​03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II. 1.; und vom 14.02.2008 – IV R 44/​05, BFH/​NV 2008, 1156, unter II. 3.b aa[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, unter II. 1.a cc[]
  8. s. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – IV R 115/​91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 2.[]
  9. BFH, Urteil vom 22.08.2002 – IV R 57/​00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 1.c[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 3.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 2.[]
  12. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – IV R 51/​03, BFH/​NV 2005, 547, unter II. 3.[]
  13. FG Müns­ter, Urteil vom 26.04.2018 – 6 K 4135/​14 F[]
  14. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 3., und in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 1.c[]

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