Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­run­gen von Kapi­tal­an­tei­len

Die durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vor­ge­nom­me­ne Absen­kung der Betei­li­gungs­quo­te bei der Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­run­gen von Kapi­tal­an­tei­len ist nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig.

Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­run­gen von Kapi­tal­an­tei­len

Die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­la­gen nach der bis zum 31. Dezem­ber 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb der Ein­kom­men­steu­er, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung – das heißt zu irgend­ei­nem Zeit­punkt inner­halb die­ses Zeit­raums – zu mehr als 25 % betei­ligt war. Nach dem Regie­rungs­wech­sel im Jahr 1998 wur­de die Betei­li­gungs­gren­ze durch das am 31. März 1999 ver­kün­de­te Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 auf 10 % gesenkt (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG galt die Neu­re­ge­lung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999, bezog aber – rück­wir­kend – auch Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se ein, die bereits vor ihrer Ver­kün­dung begrün­det wor­den waren.

Die Beschwer­de­füh­rer hiel­ten jeweils Betei­li­gun­gen an einer GmbH unter­halb der alten, aber ober­halb der neu­en Wesent­lich­keits­gren­ze in Höhe von 10 % bis zu 24,02 %, wobei eine Beschwer­de­füh­re­rin noch im Jahr 1998 einen Teil im Hin­blick auf die zu erwar­ten­de Rechts­än­de­rung ihrem Ehe­mann über­trug, wodurch sich ihre Betei­lung unter 10 % ver­rin­ger­te. Im Übri­gen ver­äu­ßer­ten die Beschwer­de­füh­rer ihre Antei­le teil­wei­se vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung (am 11. März 1999), teil­wei­se aber auch erst danach (im Juni 1999 bzw. am 23. Juli 2001). Das Finanz­amt wand­te in allen Fäl­len die abge­senk­te Wesent­lich­keits­gren­ze an und rech­ne­te die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men zu. Die­se Ent­schei­dun­gen wur­den auf die Kla­gen der Beschwer­de­füh­rer letzt­lich durch den Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tigt 1.

Auf die zur gemein­sa­men Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­den hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nun ent­schie­den, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 wegen Ver­sto­ßes gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig ist. Die zehn­pro­zen­ti­ge Betei­li­gungs­gren­ze als sol­che ist dage­gen ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die maß­geb­li­chen letzt­in­stanz­li­chen Ent­schei­dun­gen sind auf­ge­ho­ben und die Ver­fah­ren zur erneu­ten Ent­schei­dung an den Bun­des­fi­nanz­hof zurück­ver­wie­sen wor­den.

§ 17 Absatz 1 Satz 4 in Ver­bin­dung mit § 52 Absatz 1 Satz 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 (Bun­des­ge­setz­blatt I Sei­te 402) ver­stößt gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und ist nich­tig, soweit in einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich erfasst wer­den, die bis zur Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 am 31. März 1999 ent­stan­den sind und die ent­we­der – bei einer Ver­äu­ße­rung bis zu die­sem Zeit­punkt – nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei rea­li­siert wor­den sind oder – bei einer Ver­äu­ße­rung nach Ver­kün­dung des Geset­zes – sowohl zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung als auch zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen.

Ver­let­zung des Grund­sat­zes des Ver­trau­ens­schut­zes

Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te „ins Werk gesetzt“ wor­den sind 2. Die Grund­rech­te wie auch das Rechts­staats­prin­zip garan­tie­ren im Zusam­men­wir­ken die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und damit als eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Es wür­de den Ein­zel­nen in sei­ner Frei­heit erheb­lich gefähr­den, dürf­te die öffent­li­che Gewalt an sein Ver­hal­ten oder an ihn betref­fen­de Umstän­de ohne Wei­te­res im Nach­hin­ein belas­ten­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, als sie zum Zeit­punkt sei­nes rechts­er­heb­li­chen Ver­hal­tens gal­ten 3.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet „ech­te“ Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll („Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen“). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss 4, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird 5.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den („tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung“), liegt eine „unech­te“ Rück­wir­kung vor 6. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen 7. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren 8. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz 9.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen 10. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein 11. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt.

Die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Im Sach­be­reich des Steu­er­rechts liegt eine ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) daher nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 AO in Ver­bin­dung mit § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalen­der­jah­res 12.

An die­sen Grund­sät­zen ist auch ange­sichts der im Schrift­tum geäu­ßer­ten Kri­tik fest­zu­hal­ten. Wie im Zusam­men­hang mit den Ver­fah­ren betref­fend die rück­wir­ken­de Ver­län­ge­rung der Ver­äu­ße­rungs­frist für Grund­stü­cke aus­ge­führt, fin­det die Kate­go­rie der ech­ten Rück­wir­kung – ver­stan­den als zeit­li­che Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen auf abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de – ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass mit ihr eine Fall­grup­pe gekenn­zeich­net ist, in der der Ver­trau­ens­schutz regel­mä­ßig Vor­rang hat, weil der in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Sach­ver­halt mit dem Ein­tritt der Rechts­fol­ge kraft gesetz­li­cher Anord­nung einen Grad an Abge­schlos­sen­heit erreicht hat, über den sich der Gesetz­ge­ber vor­be­halt­lich beson­ders schwer­wie­gen­der Grün­de nicht mehr hin­weg­set­zen darf. Das ändert aber nichts dar­an, dass die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens auch im Übri­gen stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit bedür­fen. Das gilt auch, wenn der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist 13.

Die Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze von mehr als 25 % auf min­des­tens 10 % durch § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 bewirkt nach die­sen Grund­sät­zen kei­ne ech­te Rück­wir­kung, weil die Neu­re­ge­lung nach der Über­gangs­vor­schrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hin­blick auf das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld erst­ma­lig für den bei Ver­kün­dung noch lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum mit des­sen Ablauf Wir­kung ent­fal­tet. Sie geht aber mit einer unech­ten Rück­wir­kung ein­her, soweit sie sich tat­be­stand­lich auf Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se bezieht, die bereits vor der Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 am 31. März 1999 bestan­den haben. Das ist ver­fas­sungs­recht­lich nur teil­wei­se gerecht­fer­tigt.

Soweit auf­grund der geän­der­ten Betei­li­gungs­gren­ze Wert­stei­ge­run­gen steu­er­erheb­lich wer­den, die erst nach der Ver­kün­dung ein­tre­ten, begeg­net die dar­in lie­gen­de gesetz­ge­be­ri­sche Neu­be­wer­tung der „Wesent­lich­keit“ einer Betei­li­gung im Sin­ne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Gesichts­punk­ten des Ver­trau­ens­schut­zes kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der eine nach Maß­ga­be alten Rechts als „unwe­sent­lich“ ange­se­he­ne Betei­li­gung erwor­ben hat, hat kei­nen Anspruch dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber die­se Bewer­tung für alle Zei­ten unver­än­dert lässt. Zwar kann die Ent­schei­dung für den Erwerb von Antei­len im ein­zel­nen Fall maß­geb­lich von der Erwar­tung bestimmt sein, einen etwai­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn steu­er­frei ver­ein­nah­men zu kön­nen. Dies geht jedoch über die all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de unver­än­dert blei­ben, nicht hin­aus. Es feh­len beson­de­re Momen­te der Schutz­be­dürf­tig­keit, deret­we­gen der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet sein könn­te, bei der Bestim­mung des zukünf­ti­gen Steu­er­auf­kom­mens auf Erwar­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen bei zurück­lie­gen­den Dis­po­si­tio­nen Rück­sicht zu neh­men.

Die blo­ße Mög­lich­keit, Gewin­ne spä­ter steu­er­frei ver­ein­nah­men zu kön­nen, begrün­det kei­ne (vertrauens-)rechtlich geschütz­te Posi­ti­on. Mit Wert­stei­ge­run­gen kann im Zeit­punkt des Erwerbs nicht sicher gerech­net wer­den, so dass auch die Ent­täu­schung der Hoff­nung auf künf­ti­ge steu­er­freie Ver­mö­gens­zu­wäch­se nicht als Beein­träch­ti­gung greif­ba­rer Ver­mö­gens­wer­te zu wer­ten ist. Hin­zu kommt, dass ange­sichts lang­jäh­ri­ger Aus­ein­an­der­set­zun­gen und ver­schie­de­ner geschei­ter­ter Reform­ver­su­che zur Erwei­te­rung der Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit der Mög­lich­keit einer Rea­li­sie­rung der­ar­ti­ger Zie­le seit lan­gem zu rech­nen war. Soweit durch die Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze das beim Erwerb der Betei­li­gung betä­tig­te Ver­trau­en ent­täuscht wird, rei­chen des­halb bereits die all­ge­mei­nen Zie­le der Ver­brei­te­rung der Besteue­rungs­grund­la­ge 14 und der Gegen­fi­nan­zie­rung der durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz bewirk­ten Steu­er­aus­fäl­le 15 zur Recht­fer­ti­gung aus.

Die Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze ver­stößt aber gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und ist nich­tig, soweit in einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich erfasst wer­den, die bis zur Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 am 31. März 1999 ent­stan­den sind und die ent­we­der – bei einer Ver­äu­ße­rung bis zu die­sem Zeit­punkt – nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei rea­li­siert wor­den sind oder – bei einer Ver­äu­ße­rung nach Ver­kün­dung des Geset­zes – sowohl zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung als auch zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen.

Mit dem Ent­ste­hen zwi­schen­zeit­li­cher Wert­zu­wäch­se von Betei­li­gun­gen, die die 25 %-Gren­ze nicht über­schrit­ten, erfüll­ten sich ursprüng­lich beim Erwerb der Betei­li­gung ver­trau­ens­recht­lich nicht beson­ders geschütz­te Erwar­tun­gen in Gestalt eines kon­kret vor­han­de­nen Ver­mö­gens­be­stands im grund­recht­lich geschütz­ten Ver­fü­gungs­be­reich, der nach altem Recht – soweit auch die Vor­aus­set­zun­gen eines Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäfts nicht vor­la­gen – nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­lag. Dar­aus ergibt sich ein erhöh­ter Recht­fer­ti­gungs­be­darf, soweit die rück­wir­ken­de Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze eine sol­che kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on nach­träg­lich ent­wer­tet. Dabei kommt es allein dar­auf an, ob die­se schon vor dem Wirk­sam­wer­den des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 mit sei­ner Ver­kün­dung am 31. März 1999 objek­tiv ent­stan­den war. Die kon­kre­te Moti­va­tions- und Ent­schei­dungs­la­ge beim Erwerb der Betei­li­gung im ein­zel­nen Fall ist aus der für die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit maß­geb­li­chen gene­ra­li­sie­ren­den Sicht des Gesetz­ge­bers nicht ent­schei­dend. Eben­so kommt es nicht dar­auf an, ob und inwie­weit der ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge noch vor der Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 im Ver­trau­en auf die Steu­er­frei­heit des zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen Wert­zu­wach­ses wei­te­re Dis­po­si­tio­nen – sei es in Form einer Ver­äu­ße­rung, sei es in Form eines bewuss­ten und gewoll­ten Abse­hens davon – vor­ge­nom­men hat, oder ob er gege­be­nen­falls wegen des bereits schwe­ben­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens eine rück­wir­ken­de Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze als mög­lich in Betracht zie­hen muss­te. Der erhöh­te Recht­fer­ti­gungs­be­darf folgt schon aus dem Erwerb eines kon­kre­ten Ver­mö­gens­be­stands, an dem auch das zwi­schen­zeit­li­che Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nichts ändern konn­te.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass der Wert­zu­wachs – mit dem VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs gespro­chen – inso­fern „latent steu­er­ver­haf­tet“ geblie­ben war, als nicht aus­ge­schlos­sen wer­den konn­te, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, sei es mit oder ohne sein Zutun, „in die Wesent­lich­keit hin­ein­wächst“, was auch nach Maß­ga­be alten Rechts zur Besteue­rung des gesam­ten Wert­zu­wach­ses geführt hät­te. Die­se Mög­lich­keit ändert nichts dar­an, dass die rück­wir­ken­de Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze die Ent­wer­tung kon­kret vor­han­de­ner Ver­mö­gens­be­stän­de zur Fol­ge hat. Aller­dings trifft es zu, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sich im Hin­blick auf die zwi­schen­zeit­li­chen Wert­stei­ge­run­gen nicht auf Bestands­schutz beru­fen kann, wenn im ein­zel­nen Fall ein sol­ches „Hin­ein­wach­sen in die Wesent­lich­keit“ (nach Maß­ga­be des alten Rechts) im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung tat­säch­lich erfolgt sein soll­te. Dann wäre die Wert­stei­ge­rung auch nach altem Recht zu ver­steu­ern gewe­sen, die Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze für die Steu­er­bar­keit also nicht ursäch­lich, so dass der­ar­ti­ge Fäl­le ent­spre­chend dem in der Ent­schei­dungs­for­mel for­mu­lier­ten Vor­be­halt von der Nich­tig­keits­fol­ge aus­zu­neh­men sind.

In der Viel­zahl der Fäl­le, in denen eine nach Maß­ga­be alten Rechts unwe­sent­li­che Betei­li­gung bereits bis Ende des Jah­res 1998 bestan­den hat, bewirkt die rück­wir­ken­de Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist zudem eine recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­ge Ungleich­be­hand­lung. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgt das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit unter ande­rem dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern 16. Damit steht die rück­wir­ken­de Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze nicht im Ein­klang, denn sie erfasst nach der Über­gangs­vor­schrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 bis zum Ende des Jah­res 1998 erziel­te, nach Maß­ga­be alten Rechts steu­er­freie Wert­stei­ge­run­gen nur, wenn der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ab dem Jahr 1999 ent­stan­den ist. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Betei­li­gung hin­ge­gen bereits bis Ende des Jah­res 1998 ver­äu­ßert und war der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in die­sem Zeit­raum ent­stan­den, blei­ben die erziel­ten Wert­stei­ge­run­gen steu­er­frei.

Zwar bemisst das Ein­kom­men­steu­er­recht die Leis­tungs­fä­hig­keit nach Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men. In die­ser Per­spek­ti­ve liegt bezo­gen auf die Jah­re bis 1998 kei­ne Ungleich­be­hand­lung vor, wenn der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erst in einem ande­ren, spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­steht. Dass Wert­stei­ge­run­gen erst im Zeit­punkt ihrer Rea­li­sa­ti­on zu ver­steu­ern sind, fin­det sei­nen Grund aber allein im Prin­zip einer vor­sich­ti­gen, sub­stanz­scho­nen­den Besteue­rung. Die Besteue­rung ist nicht des­halb auf die Rea­li­sa­ti­on bezo­gen, weil erst zu die­sem Zeit­punkt der Wert­zu­wachs ent­steht, son­dern obwohl er bereits vor­her beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den ist. Es wird also im Zeit­punkt der Rea­li­sa­ti­on ein über den vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raum akku­mu­lier­ter Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit nach­ho­lend der Besteue­rung unter­wor­fen 17. Auf die bloß for­ma­le Zuord­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum kommt es daher nicht an, son­dern maß­geb­lich ist, dass sich die höhe­re Leis­tungs­fä­hig­keit, auf die mit der steu­er­li­chen Erfas­sung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zuge­grif­fen wird, mate­ri­ell auf den gesam­ten Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung bezieht. Wenn also die Besteue­rung des bis Ende des Jah­res 1998 ein­ge­tre­te­nen Wert­zu­wach­ses auf­grund der Über­gangs­vor­schrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 davon abhängt, ob der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn noch bis Ende des Jah­res 1998 oder erst ab dem Jahr 1999 ange­fal­len ist, dann liegt dar­in bei der gebo­te­nen mate­ri­el­len Betrach­tung bezo­gen auf den Zeit­raum bis Ende des Jah­res 1998 eine unglei­che Bemes­sung steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit.

Hin­rei­chend gewich­ti­ge Grün­de, die geeig­net sind, die nach­träg­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Belas­tung bereits ent­stan­de­ner, steu­er­frei erwor­be­ner Wert­zu­wäch­se zu recht­fer­ti­gen, bestehen nicht.

Soweit die Her­ab­set­zung der Betei­li­gungs­gren­ze all­ge­mein mit dem Ziel einer Ver­brei­te­rung der Besteue­rungs­grund­la­ge begrün­det wird 14, ist damit nur das all­ge­mei­ne Ände­rungs­in­ter­es­se bezeich­net, aber kein spe­zi­fi­scher Grund, der geeig­net ist, gera­de auch den rück­wir­ken­den Zugriff auf bereits steu­er­frei erwor­be­ne Wert­stei­ge­run­gen zu legi­ti­mie­ren. Die blo­ße Absicht, staat­li­che Mehr­ein­künf­te zu erzie­len, ist für sich genom­men grund­sätz­lich noch kein den Ver­trau­ens­schutz betrof­fe­ner Steu­er­pflich­ti­ger über­win­den­des Gemein­wohl­in­ter­es­se, denn dies wür­de bedeu­ten, dass der Ver­trau­ens­schutz gegen­über rück­wir­ken­den Ver­schär­fun­gen des Steu­er­rechts prak­tisch leer­lie­fe 18. Wie­weit aus­nahms­wei­se ande­res gel­ten kann, wenn der Gesetz­ge­ber den all­ge­mei­nen Steu­er­ta­rif mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum „in maß­vol­len Gren­zen“ anhebt 19, kann dahin­ste­hen.

Etwas ande­res folgt auch nicht dar­aus, dass mit den Mehr­ein­nah­men an ande­rer Stel­le gewähr­te Steu­er­erleich­te­run­gen gegen­fi­nan­ziert wer­den sol­len 15, denn eine sol­che Umver­tei­lung ist als typi­scher Gegen­stand poli­ti­scher Gestal­tung durch den Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­ber grund­sätz­lich zukunfts­ge­rich­tet. Das Bedürf­nis nach Gegen­fi­nan­zie­rung bezeich­net daher eben­falls nur einen all­ge­mei­nen Ände­rungs­be­darf, der es recht­fer­tigt, Wert­stei­ge­run­gen ab der Ver­kün­dung steu­er­lich zu erfas­sen, aber nicht gera­de auch die rück­wir­ken­de Ein­be­zie­hung bereits steu­er­frei erziel­ter Ver­mö­gens­zu­wäch­se legi­ti­miert 20. Dies kann anders zu beur­tei­len sein, wenn mit der inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums rück­wir­ken­den Ver­schär­fung uner­war­te­te Min­der­ein­nah­men oder ein sons­ti­ger außer­or­dent­li­cher Finanz­be­darf auf­ge­fan­gen wer­den soll 21. Ein sol­cher Fall liegt jedoch bei blo­ßen Umver­tei­lungs­maß­nah­men nicht vor, denn der Gesetz­ge­ber hat die Wahl zwi­schen Gegen­fi­nan­zie­rung und Ver­zicht auf Ent­las­tung.

Auch der in der Geset­zes­be­grün­dung genann­te Aspekt der Miss­brauchs­be­kämp­fung 14 recht­fer­tigt den Zugriff auf bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­freie Wert­stei­ge­run­gen nicht. Er bezeich­net eben­falls ein in ers­ter Linie in die Zukunft gerich­te­tes Ände­rungs­in­ter­es­se. Im Übri­gen han­delt es sich bei der Erschwe­rung miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen nur um einen Neben­ef­fekt, denn gene­rell ist die steu­er­freie Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung nicht rechts­miss­bräuch­lich. Gemeint sind unter ande­rem Fäl­le, in denen die Steu­er­frei­heit des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns dazu genutzt wird, eine ansons­ten steu­er­pflich­ti­ge Aus­schüt­tung steu­er­frei zu rea­li­sie­ren, indem das zukünf­ti­ge Aus­schüt­tungs­vo­lu­men – für sich gese­hen fol­ge­rich­tig – in den steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­er­lös ein­ge­rech­net wird. Erfolgt die Aus­schüt­tung anschlie­ßend an den Erwer­ber und nimmt die­ser – eben­falls für sich gese­hen fol­ge­rich­tig – eine ent­spre­chen­de Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Betei­li­gung vor, führt dies dazu, dass die Aus­schüt­tung im Ergeb­nis nicht der Besteue­rung unter­le­gen hat. Rechts­miss­bräuch­lich ist dies nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber nur in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len, wenn sich aus den Umstän­den ergibt, dass die Ver­äu­ße­rung wirt­schaft­lich tat­säch­lich nicht gewollt war 22.

Zwar besteht auch jen­seits der Miss­brauchs­be­kämp­fung ein berech­tig­tes Inter­es­se dar­an, etwai­ge Besteue­rungs­lü­cken zu schlie­ßen, die sich aus der man­geln­den Kon­gru­enz der steu­er­li­chen Behand­lung von Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer­seits und Anteils­ver­äu­ße­run­gen ande­rer­seits erge­ben, wie sie zumin­dest bis zur wei­te­ren Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze auf 1 % durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23. Okto­ber 2000 23 zu ver­zeich­nen war. Auch dar­aus ergibt sich aber nur ein gene­rel­les, nicht spe­zi­fisch die Rück­wir­kung legi­ti­mie­ren­des Ände­rungs­in­ter­es­se. Es kommt hin­zu, dass der Gesetz­ge­ber bereits mit der Ein­fü­gung des § 50c Abs. 11 EStG durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997 24 reagiert hat­te, der bis zu sei­ner Auf­he­bung, eben­falls durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz, die die Aus­schüt­tung neu­tra­li­sie­ren­de Teil­wert­ab­schrei­bung beim Erwer­ber für unbe­acht­lich erklär­te, wenn der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht der Besteue­rung unter­lag. Die Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze bewirk­te nur eine sys­te­ma­tisch anders gela­ger­te Erfas­sung des Pro­blems, indem sie – wor­auf die Geset­zes­be­grün­dung hin­weist – den Anwen­dungs­be­reich des § 50c Abs. 11 EStG zurück­dräng­te. Eine drin­gen­de, mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit zu schlie­ßen­de Rege­lungs­lü­cke bestand also auch unter die­sem Gesichts­punkt nicht.

Ande­re Recht­fer­ti­gungs­grün­de, wie etwa einen Finan­zie­rungs­be­darf mög­li­cher­wei­se beglei­ten­de ord­nungs­po­li­ti­sche Sach­zie­le 25 oder die Not­wen­dig­keit rascher Kor­rek­tur offen­sicht­li­cher Fehl­sub­ven­tio­nie­run­gen, die auf Ankün­di­gungs- oder Mit­nah­me­ef­fek­ten beru­hen 26, kom­men eben­falls nicht in Betracht. Soweit die Geset­zes­be­grün­dung schließ­lich auf die Schwie­rig­keit und Streit­an­fäl­lig­keit einer stich­tags­be­zo­ge­nen Wert­fest­stel­lung ver­weist 14, recht­fer­tigt auch dies die rück­wir­ken­de Erfas­sung steu­er­frei­er Wert­stei­ge­run­gen nicht. Das Erfor­der­nis eines prak­ti­ka­blen Voll­zugs kann allen­falls gro­be Schät­zungs­lö­sun­gen bei der Wert­ermitt­lung recht­fer­ti­gen, wie sie der Bun­des­fi­nanz­hof in dem dem Ver­fah­ren 2 BvL 2/​04 zugrun­de­lie­gen­den Vor­la­ge­be­schluss betref­fend die rück­wir­ken­de Ver­län­ge­rung der Ver­äu­ße­rungs­frist für Grund­stü­cke erör­tert hat 27. Dage­gen kommt der belas­ten­de Zugriff auf poten­ti­ell rela­tiv lan­ge zurück­lie­gen­de und im Zwei­fel wesent­lich nied­ri­ge­re Anschaf­fungs­wer­te als eine ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Typi­sie­rung des maß­geb­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht in Betracht.

Unter­schied­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen

Die unter­schied­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen im Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Sie ist die sys­te­ma­ti­sche und inso­fern fol­ge­rich­ti­ge Kon­se­quenz aus der das Ein­kom­men­steu­er­recht prä­gen­den Kon­zep­ti­on, nach der die Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur im Rah­men der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten den Gedan­ken der Rein­ver­mö­gens­zu­gangs­theo­rie auf­greift und des­halb auch den Wert­zu­wachs bei Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den erfasst, wäh­rend die Ein­künf­te im Rah­men der übri­gen Ein­kunfts­ar­ten, dem Gedan­ken der Quel­len­theo­rie ent­spre­chend, als Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten ermit­telt wer­den, so dass hier Zuwäch­se im Stamm­ver­mö­gen grund­sätz­lich außer Betracht blei­ben. Die­ser soge­nann­te Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten liegt als his­to­risch gewach­se­ne Grund­ent­schei­dung 28 inner­halb des Gestal­tungs­spiel­raums, der dem Gesetz­ge­ber bei der Erschlie­ßung von Steu­er­quel­len zukommt 29. Der Gesetz­ge­ber wäre aller­dings nicht gehin­dert, Gewin­ne aus jeder Ver­äu­ße­rung von Gegen­stän­den des Pri­vat­ver­mö­gens zu besteu­ern 30. Ob und inwie­weit er von die­ser Mög­lich­keit Gebrauch macht, ist eine Fra­ge poli­ti­scher Gestal­tung 17, so dass auch die zehn­pro­zen­ti­ge Betei­li­gungs­gren­ze als sol­che ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05

  1. BFH, Urtei­le vom 01.03.2005 – VIII R 25/​02 und VIII R 92/​03 und vom 10.08.2005 – VIII R 22/​05[]
  2. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 63, 343, 356 f.; 72, 200, 242; 97, 67, 78 f.[]
  3. vgl. BVerfGE 30, 272, 285; 63, 343, 357; 72, 200, 257 f.; 97, 67, 78; 105, 17, 37; 114, 258, 300 f.[]
  4. vgl. BVerfGE 97, 67, 79 m.w.N.[]
  5. vgl. BVerfGE 63, 343, 353 f.; 67, 1, 15; 72, 200, 241 f.; 97, 67, 78 f.; 114, 258, 300[]
  6. vgl. BVerfGE 63, 343, 356; 72, 200, 242; 97, 67, 79; 105, 17, 37 f.[]
  7. vgl. BVerfGE 63, 343, 357; 105, 17, 40; 114, 258, 301[]
  8. vgl. BVerfGE 63, 312, 331; 67, 1, 15; 71, 255, 272; 76, 256, 349 f.[]
  9. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 68, 193, 222; 105, 17, 40; 109, 133, 180 f.; BVerfG, Beschluss vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/​07, NVwZ 2010, S. 634, 640[]
  10. vgl. BVerfGE 30, 392, 404; 50, 386, 395; 67, 1, 15; 75, 246, 280; 105, 17, 37; 114, 258, 300[]
  11. vgl. BVerfGE 72, 200, 242 f.; 95, 64, 86; 101, 239, 263; 116, 96, 132; 122, 374, 394; 123, 186, 257[]
  12. vgl. BVerfGE 72, 200, 252 f.; 97, 67, 80; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261, 263 f., 272; 13, 274, 277 f.; 19, 187, 195; 30, 272, 285[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04 und 13/​05, mit Nach­wei­sen auch zur Kri­tik[]
  14. vgl. BT-Drs. 14/​23, S. 178[][][][]
  15. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 2 ff., S. 4, lin­ke Spal­te, letz­ter Spie­gel­strich[][]
  16. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. BVerfGE 122, 210, 231 m.w.N.[]
  17. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04 und 13/​05[][]
  18. vgl. BVerfGE 105, 17, 45[]
  19. vgl. BVerfGE 13, 274, 278; 18, 135, 144[]
  20. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04 und 13/​05[]
  21. vgl. BVerfGE 105, 17, 44 f.[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1996 – I R 55/​95, BSt­Bl II 1998, S. 90, 91 = BFHE 181, 490, 492 f.; Weber-Grel­let, in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 17 Rn. 4, 228 m.w.N. auch zu ande­ren Kon­stel­la­tio­nen[]
  23. BGBl I S. 1433[]
  24. BGBl I S. 2590[]
  25. vgl. etwa BVerfGE 30, 250, 268 ff.; 50, 386, 396; 72, 175, 198; 88, 384, 407[]
  26. vgl. BVerfGE 97, 67, 81 f.[]
  27. vgl. BFH, Beschluss vom 16.12.2003 – IX R 46/​02, BSt­Bl II 2004, S. 284, 297 = BFHE 204, 228, 255[]
  28. vgl. Lang, in: Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 181 ff.[]
  29. vgl. BVerfGE 26, 302, 311 f.; all­ge­mein BVerfGE 122, 210, 230, m.w.N.[]
  30. vgl. BVerfGE 26, 302, 312; 27, 111, 127[]