Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft -als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmers

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.

Eine Förderung in der ersten Alternative erfordert, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbebetrieb eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbebetriebs eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.

Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind¹.

Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen BFH-Senate den Rechtssatz entwickelt, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stelle dann notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten².

Die Formulierung dieses Rechtssatzes belegt, dass notwendiges Betriebsvermögen nicht nur in Betracht kommt, wenn über die Kapitalgesellschaft der Produktabsatz des Steuerpflichtigen gewährleistet werden soll. Durch das Wort „oder“ ergibt sich notwendiges Betriebsvermögen ebenso, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen „entscheidend zu fördern“.

Während die Rechtsprechung der für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen BFH-Senate mehrfach Sachverhalte zu entscheiden hatte, in denen über die Kapitalgesellschaft Produkte oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen vertrieben wurden³, fehlen bislang -soweit ersichtlich- Konkretisierungen zu der vom Definitionsansatz weiter gefassten Förderungsalternative.

Bereits die Abgrenzung zum gewillkürten Betriebsvermögen, das ebenfalls eine gewisse betriebliche Förderung durch das Wirtschaftsgut voraussetzt⁴, gebietet es, dass sich die von der Kapitalgesellschaft ausgehende Förderung des Einzelgewerbetreibenden im Falle notwendigen Betriebsvermögens nicht in einer auch zwischen fremden Dritten üblichen Geschäftsbeziehung erschöpft, sondern deutlich intensiver ist. Eine „entscheidende Förderung“ i.S. des oben genannten Rechtssatzes setzt daher voraus, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbetreibenden eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbetreibenden als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst Recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbetreibenden eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.

Die Zuordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen und die hierbei zu treffende Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Beteiligung in den Dienst seines Einzelgewerbebetriebs stellt, setzt weder eine rechtliche noch faktische Beherrschung der Kapitalgesellschaft voraus. Die für die Besteuerung von Einzelunternehmen zuständigen BFH-Senate haben Beteiligungen seit jeher losgelöst von der Beteiligungshöhe des Steuerpflichtigen dessen notwendigem Betriebsvermögen zugeordnet, sofern die Beteiligung nach Maßgabe des oben genannten Rechtssatzes bestimmende bzw. dienende Funktion für das Einzelunternehmen hatte⁵, wobei sämtliche der genannten Entscheidungen zur „Produktabsatzalternative“ ergingen. Nichts anderes kann nach Auffassung des Bundesfinanzhofs für die vorliegend relevante „Förderungsalternative“ gelten. Ebenso wenig ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält⁶.

Wenn die Einzelunternehmer in diesem Zusammenhang anführen, eben diese beiden Erfordernisse würden von den für die Besteuerung der Personengesellschaften zuständigen BFH-Senaten aufgestellt, ist zu bedenken, dass dies ausschließlich für die Zuordnung der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft zu dessen notwendigem Sonderbetriebsvermögen II entschieden worden ist⁷. Insoweit sind bereits die steuerrechtlichen Ausgangslagen nicht vergleichbar. Während für die Bestimmung des Umfangs des (notwendigen) Betriebsvermögens eines Einzelgewerbetreibenden auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zurückgegriffen werden kann, gilt dies nicht für Wirtschaftsgüter, die nicht zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft zählen, sondern im Eigentum eines Mitunternehmers stehen. Wirtschaftsgüter, die nicht der Gesamthand zur Nutzung überlassen werden (Sonderbetriebsvermögen I), sind durch richterliche Rechtsfortbildung und Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dann -erweiternd- als Sonderbetriebsvermögen II Bestandteil des steuerlichen Betriebsvermögens der Gesellschaft, wenn sie zur Begründung oder Stärkung der Mitunternehmerstellung eingesetzt werden⁸.

Gerade deshalb müssen die Voraussetzungen für die Annahme, ob das Wirtschaftsgut eines Mitunternehmers dessen Beteiligung an der Personengesellschaft stärkt, nicht zwingend gleichlaufen mit denen für die Beurteilung, ob ein solches Wirtschaftsgut unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke eines Einzelgewerbetreibenden genutzt wird. Handelt es sich hierbei um die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, mit der die Personengesellschaft zu ihrem Vorteil eng wirtschaftlich verflochten ist, ist ein anderer Maßstab für eine Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II anzulegen. Denn die Stärkung der Mitunternehmerstellung ist u.a. abhängig von den gesellschaftsrechtlichen Strukturen der Mitunternehmerschaft und der Kapitalgesellschaft, deren Anteil der Mitunternehmer hält.

Ob die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach Maßgabe vorgenannter Grundsätze notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden darstellt, ist im Wesentlichen Tatfrage und somit in erster Linie vom Finanzgericht festzustellen. Dessen Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist⁹. Fehlt es dagegen an einer Würdigung des Finanzgericht, ist der BFH grundsätzlich daran gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu würdigen. Eine Ausnahme hiervon gilt jedoch dann, wenn das Finanzgericht alle für die Würdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese -verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen- Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das Finanzgericht jedoch nicht gezogen hat¹⁰.

Das Argument, die Zuordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden setze voraus, dass die Beteiligung ausschließlich oder zumindest nahezu ausschließlich in den Dienst des Einzelgewerbetreibenden gestellt werde und dies im Streitfall aufgrund der Nutzung der Beteiligung für weitere Einkunftsarten (Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen, nichtselbständige Arbeit) nicht erfüllt sei, teilt der Bundesfinanzhof nicht. Ob eine derartige Beteiligung ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens darstellt, beurteilt sich nach dessen konkreter Verwendung und dem sich hieraus ergebenden betrieblichen Nutzen. Maßgebend ist insoweit die Perspektive des Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Einzelgewerbetreibender und nicht diejenige als Anteilseigner der Kapitalgesellschaft. Es kommt auf die tatsächliche Zweckbestimmung und damit auf den Umstand an, ob die Beteiligung eine konkrete betriebliche Funktion im Einzelgewerbebetrieb hat¹¹. Bringt die Beteiligung -wie im Streitfall zumindest in der Gründungs- und Anlaufphase- für den Einzelgewerbetreibenden erhebliche und im Übrigen fremdunübliche Vorteile mit sich, werden die weiteren Motive für den Erwerb und das Halten der Beteiligung -jedenfalls in dieser Phase- durch die betriebliche Nützlichkeit überlagert. Unerheblich ist hierbei, dass die Beteiligung des Einzelunternehmers an der H-GmbH vor der Gründung des – X e.K. eine ausschließlich dem Privatvermögen dienende Funktion hatte und nach Ende der Gründungs- und Anlaufphase an betrieblicher Förderungsintensität verlor. Letzteres hätte den Einzelunternehmer lediglich berechtigt, die Beteiligung ab jenem Zeitpunkt zu entnehmen.

Der weitere Einwand, die Förderung des Einzelgewerbebetriebs müsse sich zwingend zum Nachteil der fördernden Kapitalgesellschaft auswirken, was vorliegend wegen gegenseitigen Profits aus der wirtschaftlichen Zusammenarbeit ausgeschlossen sei, überzeugt ebenfalls nicht. Auch insoweit ist ausschließlich auf die Binnensicht des Einzelgewerbebetriebs abzustellen. Etwaige Positiv(-begleit-)effekte für die Kapitalgesellschaft sind hierbei ohne Belang. Unabhängig hiervon bestehen erhebliche Zweifel, dass die Gesamtheit der in der Gründungs- und Anlaufphase des – X e.K. gewährten Unterstützungen für die H-GmbH wirtschaftlich profitabel war.

An die Branchengleichheit zwischen Kapitalgesellschaft und Einzelgewerbebetrieb dürfen keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Maßgebend ist der vorliegend im weitesten Sinne identische Handelsgegenstand beider Unternehmen. Die Unterschiede im Warenvertriebsweg sind unerheblich.

Gehörte die Beteiligung des Einzelunternehmers an der H-GmbH demnach in der Gründungs- und Anlaufphase des – X e.K. zum notwendigen Betriebsvermögen, blieb sie es bis zum Zeitpunkt der (hier: schenkungsbedingten) Entnahme. Insofern bedarf es keiner Entscheidung des Bundesfinanzhofs, ob die vom Einzelunternehmer fortgeführte Aktivierung der Beteiligung den Anforderungen an die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens genügte, insbesondere ob ein hierfür erforderlicher Widmungsakt des Einzelunternehmers vorlag¹².

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verliert ein Wirtschaftsgut, das im Zeitpunkt seines Erwerbs zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, diese Eigenschaft nicht durch eine Änderung in den Umständen, die die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben, sondern erst durch eine Entnahme¹³. Gleiches gilt, wenn das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt seines Erwerbs (noch) Privatvermögen und erst zu späterer Zeit dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen war. Einer Entnahme gleichgestellt wäre zudem der Eintritt tatsächlicher Umstände, aufgrund derer das Wirtschaftsgut fortan zwingend zum notwendigen Privatvermögen gehörte.

Die Entnahme der Beteiligung des Einzelunternehmers an der H-GmbH aus dem Betriebsvermögen ist nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die von den Einzelunternehmern im Wege teleologischer Reduktion erwogene Nichtanwendbarkeit der Vorschrift in den Fällen, in denen die Beteiligung nach der Überführung ins Privatvermögen nach § 17 EStG steuerverhaftet bleibt, wird vom Bundesfinanzhof nicht geteilt. Zum einen besteht hierfür kein praktisches Bedürfnis. Zum anderen führte dies zu ertragsteuerlichen Systeminkonsequenzen.

Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten. Die Vorschrift trifft keine ausdrückliche Regelung für den Fall einer vorherigen Entnahme der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen. Allerdings entspricht es allgemeiner Meinung, dass die Entnahme einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft insoweit als anschaffungsähnlicher Vorgang zu werten ist¹⁴. Für Zwecke der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG tritt folglich an die Stelle der „historischen“ Anschaffungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in Ansatz gebrachte Entnahmewert (Teilwert); eine doppelte Versteuerung der im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven ist daher ausgeschlossen¹⁵. Dies gilt gleichermaßen in Fällen der Rechtsnachfolge (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG). Zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung ist die Entnahme aus dem Betriebsvermögen im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG jedoch dann nicht als anschaffungsähnlicher Vorgang zu werten, wenn hierdurch -aus welchem Grund auch immer- die stillen Reserven tatsächlich nicht aufgedeckt wurden¹⁶.

Eine Fortführung des bisherigen Buchwertansatzes trotz Wechsels eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebs- ins Privatvermögen widerspräche zudem allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, wonach die stillen Reserven grundsätzlich immer dann aufzudecken sind, wenn das Wirtschaftsgut seine betriebliche Zugehörigkeit verliert; die Entnahme ist gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ein Gewinnrealisierungstatbestand¹⁷. Dies gilt unabhängig davon, ob das ins Privatvermögen überführte Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte genutzt wird.

Ferner führte eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu einer interpersonellen Übertragung stiller Reserven auf den Rechtsnachfolger und wäre ohne ausdrückliche gesetzliche Anordnung hierfür -wie z.B. in § 6 Abs. 3 und 5 EStG vorgesehen- mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar¹⁸.

Darüber hinaus würden Wertungswidersprüche ausgelöst zu der Konstellation, in der die entnommene Beteiligung an der Kapitalgesellschaft die Relevanzgrenze von 1 % des Nennkapitals nicht erreichte und eine spätere -aus dem Privatvermögen vorgenommene- Veräußerung zur Steuerbarkeit nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG führte. In diesem Fall träte gemäß § 20 Abs. 4 Satz 3 EStG für die Gewinnermittlung der angesetzte Entnahmewert an die Stelle der Anschaffungskosten, was wiederum voraussetzte, dass die Entnahme aus dem Betriebsvermögen auch tatsächlich mit dem Teilwert berücksichtigt worden wäre. Nichts anderes kann gelten, wenn -wie im Streitfall- die relevante Beteiligungsgrenze des § 17 EStG erreicht wird und gewährleistet ist, dass über den ausdrücklichen gesetzlichen Regelungsbereich des § 17 Abs. 2 EStG hinaus die bereits über die Entnahme aufgedeckten stillen Reserven aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht nochmals im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG der Besteuerung zugeführt werden.

Schließlich hätte der Verzicht auf die Aufdeckung der im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven zur Folge, dass diese auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes unberücksichtigt blieben. Gehörte die übertragene Beteiligung beim Rechtsnachfolger nicht zu einem Betriebsvermögen, führte dies zum endgültigen Verlust des gewerbesteuerlichen Zugriffs auf die stillen Reserven.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juni 2019 – X R 38/17

1. vgl. BFH, Urteile vom 04.02.1998 – XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301, unter II. 1., m.w.N.; vom 31.05.2001 – IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1. vor a; vom 26.01.2011 – VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, Rz 18; und vom 27.06.2018 – X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255, Rz 28[↩]
2. BFH, Entscheidungen vom 20.09.1995 – X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 06.03.2003 – XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II. 2.d; vom 13.06.2002 – III B 13/01, BFH/NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20.04.2005 – X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II. 1.a; und vom 12.06.2013 – X R 2/10, BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 18[↩]
3. vgl. u.a. BFH, Entscheidungen vom 09.09.1986 – VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658; vom 31.05.2005 – X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707; vom 02.09.2008 – X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634; vom 25.11.2008 – X B 268/07, BFH/NV 2009, 162, sowie vom 05.05.2015 – X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358[↩]
4. vgl. statt vieler BFH, Urteil vom 10.10.2017 – X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181, Rz 31, m.w.N.[↩]
5. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 08.12 1993 – XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296, unter II. 1. [ca. 5 % Beteiligung]; in BFH/NV 1996, 393, unter 1.a [3, 3 %]; in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828 [16 %]; in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II. 2.b [49 %]; in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 2.a und b aa [50 %], sowie vom 12.01.2010 – VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 [12, 5 %][↩]
6. vgl. ausführlich BFH, Urteil vom 10.04.2019 – X R 28/16[↩]
7. BFH, Urteile vom 16.04.2015 – IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 11 ff.; vom 17.11.2011 – IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723, Rz 18 ff., sowie vom 23.01.2001 – VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10 f., m.w.N.[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 14, m.w.N.[↩]
10. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 16; ebenso Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 57[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, unter II. 2.[↩]
12. vgl. insoweit BFH, Urteil in BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181, Rz 32[↩]
13. BFH, Urteil vom 20.03.1980 – IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439, unter a[↩]
14. vgl. statt vieler Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 17 Rz 179, m.w.N.[↩]
15. vgl. BFH, Urteile vom 13.04.2010 – IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, Rz 15; vom 24.06.2008 – IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, unter II. 3.c; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 179; Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 207; Gosch/Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 17 Rz 89; Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 732[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, Rz 16 f.; vgl. auch Heuermann, HFR 2010, 928[↩]
17. vgl. hierzu u.a. BFH, Beschluss vom 02.07.1992 – IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909, unter 1.b; Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 4 Rz 89; Kirchhof/Bode, EStG, 18. Aufl., § 4 Rz 31[↩]
18. vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III. 6.a bb[↩]