Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – als notwendiges Betriebsvermögen

Bei einem Einzelgewerbetreibenden gehört eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen ist deren Bedeutung für das Einzelunternehmen.

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – als notwendiges Betriebsvermögen

Der Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen steht nicht entgegen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Beteiligungsgesellschaft bestehen, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird.

Der Begriff des Betriebsvermögens ist die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG angeordneten Betriebsvermögensvergleich.

Dabei gelten für die Zuordnung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, Freiberuflers oder Land- und Forstwirts weitestgehend übereinstimmende Grundsätze.

Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind1.

Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen Bundesfinanzhofe des BFH den Rechtssatz entwickelt, dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird -also notwendiges Betriebsvermögen darstellt-, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten2. Demgegenüber reicht die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens ebenso wenig aus wie ein einmaliger Geschäftsvorfall3.

Die Absatzförderung beschränkt sich dabei nicht auf „Produkte“ im engeren Sinne (Waren); vielmehr ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen auch dann vorzunehmen, wenn die Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleistet4.

Nach der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Formulierung („oder“) ist zudem nicht stets erforderlich, dass die Betätigungen des Einzelgewerbetreibenden und der Kapitalgesellschaft branchengleich sind. Vielmehr genügt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleisten soll5.

Entscheidend für den Gesichtspunkt der Absatzförderung ist der Anteil der Beteiligungsgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens, nicht aber an dessen Gewinn6.

Soweit vertreten wird, das BFH-Urteil vom 31.01.19857 enthalte den Rechtssatz, die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setze auch subjektiv die Bestimmung des Steuerpflichtigen voraus, dass das Wirtschaftsgut die betrieblichen Interessen fördern müsse, trifft dies nicht zu. Ein solcher Rechtssatz ist in der genannten Entscheidung weder ausdrücklich noch sinngemäß enthalten. Das zitierte BFH-Urteil befasst sich vielmehr mit den Voraussetzungen einer Entnahme sowie -indirekt- mit den Voraussetzungen für die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen. Darum geht es vorliegend nicht.

Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur kleine und mittelständische Betriebe sein konnten und die Kredite nur in der Weise vergab, dass sie eine Zahlungsanweisung erteilte, mit denen die Kreditnehmer ausschließlich in den Betrieben der Gesellschafter der Bank einkaufen konnten8; für die Beteiligung eines Schreiners an einer GmbH, die die von ihm produzierten Setzkästen abnahm9; für die 100 %-Beteiligung eines Versicherungsmaklers an einer Versicherungsfinanzierungs-GmbH, wenn der Makler über die GmbH sein Geschäft erweitern wollte10; für die 95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die als Vergütung 4, 5 % der Bausummen zahlte und dadurch in den Konkurs getrieben wurde11; für die 49 %-Beteiligung einer gewerblichen Vermieterin von Maschinen an einer GmbH, die nahezu ihre einzige Mieterin war12; für die 50 %-Beteiligung eines Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle seine Aufträge erhielt, wenn die GmbH zudem keine anderen Fuhrunternehmer beauftragte13, und für die 100 %-Beteiligung an einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahlreiche Wirtschaftsgüter vermietete, ohne dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung festgestellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige weitere gleichartige Wirtschaftsgüter an Dritte vermietete14.

Auch bei einer 5 %-Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH, von der der Maler 12, 5 % seiner Aufträge erhielt, hat der Bundesfinanzhof die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen jedenfalls nicht für ausgeschlossen erachtet und als entscheidend angesehen, ob die GmbH auch solche Wettbewerber des Steuerpflichtigen, die nicht an ihr beteiligt waren, mit Maleraufträgen bedacht hatte und der Steuerpflichtige weitere langjährige Dauerkunden mit einem vergleichbar hohen Auftragsanteil hatte15.

Damit vergleichbar ist die weitere Fallgruppe der Beteiligungen von Besitz-Einzelunternehmern an Kapitalgesellschaften, die intensive Geschäftsbeziehungen zur Betriebs-Kapitalgesellschaft unterhalten.

Auch hier hat der BFH bei einer 3, 3 %-Beteiligung eines Besitz-Einzelunternehmers an einer Wohnungsvermietungs-GmbH, von der die Maler-Betriebs-GmbH maximal 6 % ihrer Aufträge erhielt, die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen nicht für ausgeschlossen erachtet16. Notwendiges Betriebsvermögen wurde bejaht für die 33 %-Beteiligung eines Besitzunternehmers an einer Bauträger-GmbH, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft ca. 40 % ihrer Aufträge erhielt17; für die 25 %-Beteiligung des Besitzunternehmers an einer Kapitalgesellschaft, der ihrerseits 100 % der Anteile an einer weiteren Kapitalgesellschaft gehörten, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft 19 % ihrer Aufträge erhielt, und zwar auch dann, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft zwei weitere Großkunden hatte, mit denen sie vergleichbare Umsätze tätigte18. Für möglich gehalten hat der Bundesfinanzhof notwendiges Betriebsvermögen auch bei einer 11 %-Beteiligung des Besitzunternehmers einer Autovermietungs-Betriebs-GmbH an der Komplementär-GmbH einer Autovermietungs-KG, wenn die KG in erheblichem Umfang Autos an die Betriebs-GmbH vermietete und die Komplementär-GmbH wesentlichen Einfluss auf die KG hatte; wobei das Finanzgericht hier noch Einzelheiten zu der zwischen der Betriebs-GmbH und der KG bestehenden Geschäftsbeziehung festzustellen hatte19.

Abzugrenzen sind diese der Absatzförderung dienenden -und daher unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzten- Beteiligungen hauptsächlich von solchen Anteilen, die in erster Linie der Kapitalanlage dienen. Dies ist -soweit ersichtlich- in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Einzelgewerbetreibenden in tragender Weise nur für einen Sachverhalt bejaht worden, in dem ein Apotheker zusätzlich zu den Pflichtanteilen weitere Anteile an einer Apotheker-Genossenschaft, von der er den größten Teil seiner Waren bezog, erworben hatte, wenn mit den zusätzlichen Anteilen zwar hohe Ausschüttungen, aber keine zusätzlichen Stimmrechte verbunden waren und die Genossenschaft sowohl Mitglieder als auch Nichtmitglieder zu denselben Bedingungen belieferte20; ferner für eine Beteiligung, die vorrangig zum Zwecke der steuersparenden Kapitalanlage erworben worden war21.

Ebenso gehören Beteiligungen, mit denen keine betrieblichen Vorteile verbunden sind, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist beispielsweise für die 0, 14 %-Beteiligung eines Börsenmaklers an der Börsenbetreiber-AG entschieden worden, wenn die Beteiligung dem Einzelunternehmer keine besonderen Vorteile verschafft und er die Aktien nicht zwangsweise halten muss22.

In keiner der vorstehend angeführten Entscheidungen, in denen notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden ist, hat der Bundesfinanzhof auf das -vom Finanzgericht im angefochtenen Urteil zentral herangezogene- Kriterium abgestellt, ob die Kapitalgesellschaft über einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb verfügte, obwohl ein solcher eigener Geschäftsbetrieb in nahezu allen Sachverhalten, die der zitierten Rechtsprechung zugrunde lagen, erkennbar vorhanden war. Im Gegenteil hat der BFH ausdrücklich entschieden, dass in der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei einer GmbH-Beteiligung, mit der ein Einzelunternehmer 32 % seiner Umsätze erzielt, auch dann keine Divergenz zur BFH-Rechtsprechung liegt, wenn das Finanzgericht den Anteil des Einzelunternehmens am Gesamtumsatz der GmbH und den Umstand, dass das Einzelunternehmen aus der Geschäftsbeziehung mit der GmbH keinen Gewinn erwirtschaftete, für unerheblich hält23.

Aus der Zusammenschau der dargestellten Rechtsprechung ergibt sich daher, dass entscheidend für die Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, dessen Sichtweise ist.

Die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers wird im Ergebnis nach sehr ähnlichen Grundsätzen wie bei Einzelgewerbetreibenden vorgenommen. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass „Geldgeschäfte“ -zu denen die Rechtsprechung auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt- bei einem Freiberufler in der Regel nicht betrieblich veranlasst sind, weil sie nicht dem maßgebenden Berufsbild entsprechen24.

Für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers bedient sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs ebenfalls der zu Einzelgewerbetreibenden entwickelten Definition, wonach eine Beteiligung dann unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird, wenn sie dazu bestimmt ist, die unternehmerische Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten25.

Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die 60 %-Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Ingenieurberatungs- und Planungs-GmbH26; für die Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Wohnungsbau-GmbH, die ihm Aufträge erteilte27; für die 14 %-Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG, von der er Aufträge erhalten sollte28, für Anteile an einer GmbH, von der ein forschender Arzt Lizenzgebühren auf seine Erfindungen erhielt29, und für möglich gehalten worden bei Anteilen eines Statikers an einer GmbH, die ein Hotel errichten wollte und von der er Aufträge erhielt30.

Auf den Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft -der in all diesen Sachverhalten erheblich war- hat der BFH in keiner Entscheidung abgestellt.

Allerdings hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs die 12,5 %-Beteiligung eines Fotojournalisten an einer Bildrechte-Vermarktungs-GmbH nicht als notwendiges Betriebsvermögen angesehen, obwohl der Journalist von der GmbH 99 % seiner Aufträge erhielt31. Tragend hierfür war, dass die GmbH ihrerseits nur 1 % ihrer Aufträge an den dortigen Einzelunternehmer vergeben hatte. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat insoweit ausgeführt, der Tatrichter dürfe nicht ausschließlich auf die wirtschaftliche Bedeutung der Aufträge für den Steuerpflichtigen und die branchengleiche Betätigung der Kapitalgesellschaft abstellen, sondern habe darüber hinaus das wirtschaftliche Eigengewicht der Beteiligung und den Umfang der eigenen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft zu würdigen32.

Anders hat der BFH auch Beteiligungen an branchenverschiedenen Kapitalgesellschaften gewürdigt, wenn der Erwerb der Anteile der Sicherung eines Mandats dienen soll. Daher stellte die -aus Gründen der Sicherung des Mandats vorgenommene- Beteiligung eines Steuerberaters an einer in der Krise befindlichen GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen dar33. Gleiches galt für die Beteiligung an einer Autowaschstraßen-GmbH, die ein Steuerberater gemeinsam mit Mandanten eingeht34.

Die dargestellten Aussagen hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs inzwischen aber relativiert. So hat er im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 131135 ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen dürfe nicht allein wegen des branchenfremden Geschäftsgegenstands der Beteiligungs-Kapitalgesellschaft und des wirtschaftlichen Eigengewichts der Beteiligung verneint werden, wenn ein Rechtsanwalt sich an einer AG aus der IT-Branche beteiligt, die zu seinen wichtigsten Mandanten gehört. Die AG verfügte im dortigen Streitfall unzweifelhaft über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat weiter ausgeführt, ein eigenes wirtschaftliches Gewicht der Beteiligung sei dann anzunehmen, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankomme und die Gewinnung von Aufträgen lediglich ein erwünschter Nebeneffekt sei36.

Bei Land- und Forstwirten hat der hierfür bis 2016 zuständige IV. Senat des Bundesfinanzhofs Beteiligungen, mit denen Absatz- oder Nutzungsmöglichkeiten verbunden sein können, in vergleichbarer Weise wie bei Einzelgewerbetreibenden dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet.

Dies ist etwa bejaht worden für die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hatte37. In einem solchen Fall spreche -so der IV. Senat des Bundesfinanzhofs- eine tatsächliche Vermutung dafür, dass es sich nicht um eine bloße Kapitalanlage handele, weil der Steuerpflichtige über eine derartige Beteiligung für den Fall eines Überangebots auf eine bevorzugte Abnahme der Produkte der Gesellschafter Einfluss nehmen könne. Dies gilt ebenso für den Anteil eines Landwirts an einer Weidegenossenschaft, wenn er die Weide jedenfalls in der Vergangenheit für seinen Betrieb genutzt hat, und zwar selbst dann, wenn auch Nichtmitglieder die Weide nutzen können und der Steuerpflichtige auf die Nutzung nicht zwingend angewiesen ist38. Ebenso gehören Aktien, die ein Landwirt an einer Zuckerfabrik-AG hält und mit denen Lieferrechte und/oder -pflichten verbunden sind, zum notwendigen Betriebsvermögen, und zwar selbst dann, wenn tatsächlich keine Lieferbeziehung aufgenommen wird, dies aber weiterhin möglich wäre39. Erst recht ist dies der Fall, wenn wenigstens ein Teil der Lieferrechte tatsächlich genutzt wird40.

In all diesen Fällen verfügten die Beteiligungs-Gesellschaften oder -Genossenschaften über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb, der für den IV. Senat des Bundesfinanzhofs aber ersichtlich nicht entscheidungserheblich war.

Das Finanzgericht hat diese Rechtsprechung nicht beachtet, sondern sich in seinem angefochtenen Urteil ausschließlich auf das -nicht zu Einzelbetrieben, sondern zu Mitunternehmerschaften ergangene- BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1112 gestützt. In dieser Entscheidung hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs ausgeführt, es sei rechtsfehlerhaft, wenn ein Finanzgericht zur Bejahung notwendigen Sonderbetriebsvermögens II lediglich die Perspektive der Personengesellschaft einnehme, ohne zugleich die Perspektive der Kapitalgesellschaft zu untersuchen und Feststellungen zu deren eigenem Geschäftsbetrieb zu treffen.

Richtigerweise hätte das Finanzgericht indes von den Grundsätzen ausgehen müssen, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat, wann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört. Es hätte daher nicht -wie geschehen- den Anteil des Einzelunternehmens am Umsatz und Gewinn des Gesamtkonzerns in den Vordergrund seiner Würdigung rücken dürfen, sondern entscheidend auf den Anteil der Kapitalgesellschaften am Umsatz des Einzelunternehmens abstellen müssen.

Der vom Finanzgericht zentral herangezogene Gesichtspunkt des Verhältnisses der jeweiligen Gewinne zueinander ist nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ohnehin nicht von Bedeutung6, zumal der Gewinn durch den Alleingesellschafter beeinflusst werden kann41. Dies zeigt gerade der Streitfall, in dem das Verhältnis des Gewinns des Einzelunternehmens zu dem der Kapitalgesellschaften entscheidend davon abhängig ist, in welcher Weise sich die konzernangehörigen Unternehmen den von den Medienhäusern eingeräumten Rabatt von 15 % aufteilen.

Die Sache ist spruchreif, da der Bundesfinanzhof aufgrund der vom Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des Einzelunternehmerss an der B-GmbH im Streitjahr zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehört hat.

Wie oben ausführlich dargestellt, ist eine wesentliche Fallgruppe, in der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehören, dadurch gekennzeichnet, dass die Beteiligung dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Erforderlich ist eine dauerhafte und intensive Geschäftsbeziehung; maßgeblich dafür ist der Anteil der Kapitalgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehört, ist aus der Sicht des Einzelunternehmens -und nicht aus der Sicht des Wirtschaftsguts (hier: der Kapitalgesellschaft)- zu beurteilen. Dementsprechend ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu dieser Fallgruppe bisher nicht darauf abgestellt worden, ob die Kapitalgesellschaft über die Geschäftsbeziehung zum Einzelunternehmen hinaus noch einen weiteren Geschäftsbetrieb unterhält.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall tätigte der Einzelunternehmer mit der A, B- und – C-GmbH 99, 9 % des Umsatzes seines Einzelunternehmens. Das Einzelunternehmen war daher auf die Geschäftsbeziehung mit den drei Beteiligungsgesellschaften existenziell angewiesen.

Hiergegen wird eingewendet, dass sie auf die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen angesichts ihrer sonstigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht angewiesen gewesen seien. Dabei verkennen sie aber, dass es in rechtlicher Hinsicht für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen -hier: die Abgrenzung zu einer bloßen Kapitalanlage- vor allem darauf ankommt, ob die Beteiligung von existenzieller Bedeutung für das Einzelunternehmen ist. Ob darüber hinaus auch das Einzelunternehmen von existenzieller Bedeutung für den Steuerpflichtigen nach Maßgabe von dessen individuellen Einkommens- und Vermögensverhältnissen ist, ist in der Regel ohne Belang und daher in der bisherigen Rechtsprechung nicht geprüft worden.

Von einer bloßen Kapitalanlage kann hier schon angesichts der überragenden Bedeutung der Beteiligung für das Einzelunternehmen nicht ausgegangen werden. Dies wäre nach den bisher in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen nur dann der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen lediglich als erwünschter Nebeneffekt erscheint42. Angesichts der Größenordnung der Werbeaufträge kann im Streitfall aber nicht von einem bloßen Nebeneffekt ausgegangen werden, zumal die Erweiterung des Einzelunternehmens um den Bereich „Werbeagentur“ und der Erwerb der Beteiligung an der B-GmbH zeitlich nicht allzu weit auseinander lagen.

Selbst wenn man -anders als vorstehend- eine Beteiligung auch dann nicht als Teil des Betriebsvermögens, sondern als Kapitalanlage ansehen wollte, wenn die zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft abgewickelten Geschäfte zwar für das Einzelunternehmen von erheblicher Bedeutung sind, nicht aber für die Kapitalgesellschaft, führte dies im Streitfall nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn immerhin 40,5 % der Betriebsausgaben der C-GmbH entfielen auf das Einzelunternehmen.

Aufgrund der Vergabe der Werbeaufträge über das Einzelunternehmen konnten die Kapitalgesellschaften eine Ersparnis von 10, 5 % des Volumens der Werbeaufträge erzielen. Diese Ersparnis war unmittelbar gewinnwirksam, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt eine erhebliche Bedeutung der Geschäftsbeziehung gleichermaßen aus Sicht der Kapitalgesellschaften zu bejahen ist. Erst recht gilt dies, wenn man das Vorbringen der Einzelunternehmer aus dem Revisionsverfahren zugrunde legen sollte, wonach die Kapitalgesellschaften durch die Einschaltung des Einzelunternehmens sogar Rabatte zwischen 57,6 % und 60,2 % und im Zeitraum von 2010 bis 2013 einen kumulierten Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. € erzielen konnten.

Hinzu kommt, dass sich die im Rahmen des Einzelunternehmens entfaltete Tätigkeit des Einzelunternehmers für die -vom Auftragsvolumen her mit Abstand wichtigste- Enkelgesellschaft C-GmbH nicht allein auf die Zwischenschaltung als Vermittler der Werbeaufträge beschränkte. Vielmehr oblagen ihm nach dem Agenturvertrag zahlreiche „Sonderaufgaben“ wie z.B. Beratungstätigkeiten im Hinblick auf die Unternehmenspolitik und die Produktentwicklung. Dabei handelt es sich aber um Tätigkeiten, die für die C-GmbH von erheblicher Bedeutung waren.

Dass der Einzelunternehmers nur an der B-GmbH unmittelbar und an der A- und C-GmbH lediglich mittelbar über seine 100 %-Beteiligung an der B-GmbH (wirtschaftlich ebenfalls zu 100 %) beteiligt war, steht der Einbeziehung der mit diesen Enkelgesellschaften getätigten Umsätze in die Betrachtung nicht entgegen. Denn eine Beteiligung gehört auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, unterhalten werden, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird43.

Erstmals im Revisionsverfahren behaupten die Einzelunternehmer, das Einzelunternehmen habe tatsächlich keine Dienstleistungen erbracht, sei nicht am Markt aufgetreten und daher „faktisch nicht existent“. Die Werbeverträge seien allenfalls „abrechnungstechnisch“ über das Einzelunternehmen gelaufen.

Dieses Vorbringen kann revisionsrechtlich schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es den Sachverhaltsfeststellungen des Finanzgericht, an die der Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, widerspricht. Nach diesen Feststellungen hat das Einzelunternehmen die Werbeaufträge an die Medienhäuser erteilt und ist damit selbst am Markt aufgetreten. Es war im Handelsregister eingetragen und umsatzsteuerrechtlich der Organträger der Kapitalgesellschaften.

Soweit hiergegen eingewendet wird, die BFH-Auffassung führe dazu, dass ein Einzelunternehmer eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht mehr im Privatvermögen halten könne, was gegen Art. 14 GG verstoße, da die Privatnützigkeit des Eigentums gefährdet werde, kann der Bundesfinanzhof dem schon im Ansatz nicht folgen. Zum einen verwechseln die Einzelunternehmers die Begriffe „Privatnützigkeit“ und (steuerliches) „Privatvermögen“. Zum anderen hat die Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des Bundesfinanzhofs mitnichten zur Folge, dass Beteiligungen bei Einzelunternehmern stets zum Betriebsvermögen gehören. Vielmehr gilt dies nur unter der -oben ausführlich erläuterten- Voraussetzung, dass die Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird.

Da die Beteiligung an der B-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des gewerblichen Einzelunternehmens gehört, ist die an den Einzelunternehmer von dieser Gesellschaft ausgeschüttete Dividende den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs tritt daher nicht ein (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid, der von dieser Rechtslage ausgeht, ist rechtmäßig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. April 2019 – X R 28/16

  1. ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteile vom 04.02.1998 – XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301, unter II. 1., m.w.N.; vom 31.05.2001 – IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1. vor a; und vom 26.01.2011 – VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, Rz 18[]
  2. BFH, Entscheidungen vom 20.09.1995 – X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 06.03.2003 – XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II. 2.d; vom 13.06.2002 – III B 13/01, BFH/NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20.04.2005 – X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II. 1.a; und vom 12.06.2013 – X R 2/10, BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 18[]
  3. dazu BFH, Urteil vom 15.10.2003 – XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, unter II. 2.a[]
  4. BFH, Beschluss vom 25.11.2008 – X B 268/07, BFH/NV 2009, 162, unter 1.a[]
  5. BFH-Entscheidungen vom 02.09.2008 – X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 2.b aa, und in BFH/NV 2009, 162, unter 1.a[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 162, unter 1.b[][]
  7. BFH, Urteil vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395[]
  8. BFH, Urteil vom 10.07.1974 – I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, unter I. 3.b[]
  9. BFH, Urteil vom 09.09.1986 – VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257, unter 1.[]
  10. BFH, Urteil vom 03.10.1989 – VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361, unter 2.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II. 2.d[]
  12. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II. 2.b[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 2.b[]
  14. BFH, Urteil vom 05.05.2015 – X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 44[]
  15. BFH, Urteil vom 08.12 1993 – XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296[]
  16. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 393[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694[]
  18. BFH, Beschluss vom 26.08.2005 – X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301[]
  21. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – X R 36/03, BFH/NV 2005, 682, unter II. 3.a[]
  22. BFH, Urteil vom 29.09.2016 – III R 42/13, BFHE 256, 20, BStBl II 2017, 339, Rz 19 ff.[]
  23. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 1301[]
  24. so BFH, Urteil vom 23.05.1985 – IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.[]
  25. so ausdrücklich BFH, Urteil vom 26.04.2001 – IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II. 1.[]
  26. BFH, Urteil vom 11.03.1976 – IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380[]
  27. BFH, Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109[]
  28. BFH, Urteil vom 14.01.1982 – IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 1.[]
  29. BFH, Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798[]
  30. BFH, Urteil in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1.c[]
  31. Urteil vom 12.01.2010 – VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612[]
  32. BFH, Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, Rz 20[]
  33. BFH, Urteil vom 22.01.1981 – IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564[]
  34. BFH, Urteil in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.[]
  35. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1311, Rz 23 ff.[]
  36. Urteil in BFH/NV 2011, 1311, Rz 22[]
  37. BFH, Urteil vom 20.03.1980 – IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439[]
  38. BFH, Urteil vom 01.10.1981 – IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250[]
  39. BFH, Urteil vom 11.12 2003 – IV R 19/02, BFHE 204, 213, BStBl II 2004, 280, unter 2.[]
  40. BFH, Urteil vom 11.12 2003 – IV R 15/03, BFH/NV 2004, 931[]
  41. so zutreffend BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890[]
  42. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1311, Rz 22[]
  43. BFH-Entscheidungen in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, unter II. 2.d, m.w.N., und in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 19 f.[]