Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – als not­wen­di­ges Betriebsvermögen

Bei einem Einzelgewerbetreibenden gehört eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerb­li­che (bran­chen­glei­che) Betätigung des Steuerpflichtigen ent­schei­dend zu för­dern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewähr­leis­ten. Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen ist deren Bedeutung für das Einzelunternehmen.

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – als not­wen­di­ges Betriebsvermögen

Der Zuordnung einer Beteiligung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen steht nicht ent­ge­gen, wenn die dau­er­haf­ten und inten­si­ven Geschäftsbeziehungen nicht unmit­tel­bar zu der Beteiligungsgesellschaft bestehen, son­dern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird.

Der Begriff des Betriebsvermögens ist die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ange­ord­ne­ten Betriebsvermögensvergleich.

Dabei gel­ten für die Zuordnung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, Freiberuflers oder Land- und Forstwirts wei­test­ge­hend über­ein­stim­men­de Grundsätze.

Wirtschaftsgüter gehö­ren zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb der­ge­stalt unmit­tel­bar die­nen, dass sie objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vor­aus­ge­setzt, dass sie für den Betrieb not­wen­dig im Sinne von „erfor­der­lich” sind 1.

Hiervon aus­ge­hend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zustän­di­gen bzw. zustän­dig gewe­se­nen Bundesfinanzhofe des BFH den Rechtssatz ent­wi­ckelt, dass eine Beteiligung unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwecke genutzt wird ‑also not­wen­di­ges Betriebsvermögen darstellt‑, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerb­li­che (bran­chen­glei­che) Betätigung des Steuerpflichtigen ent­schei­dend zu för­dern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewähr­leis­ten 2. Demgegenüber reicht die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie übli­cher­wei­se auch mit ande­ren Unternehmen bestehen, für die Annahme not­wen­di­gen Betriebsvermögens eben­so wenig aus wie ein ein­ma­li­ger Geschäftsvorfall 3.

Die Absatzförderung beschränkt sich dabei nicht auf „Produkte” im enge­ren Sinne (Waren); viel­mehr ist die Zuordnung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen auch dann vor­zu­neh­men, wenn die Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewähr­leis­tet 4.

Nach der von der höchst­rich­ter­li­chen Rechtsprechung ent­wi­ckel­ten Formulierung („oder”) ist zudem nicht stets erfor­der­lich, dass die Betätigungen des Einzelgewerbetreibenden und der Kapitalgesellschaft bran­chen­gleich sind. Vielmehr genügt es für die Zuordnung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen, wenn die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewähr­leis­ten soll 5.

Entscheidend für den Gesichtspunkt der Absatzförderung ist der Anteil der Beteiligungsgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens, nicht aber an des­sen Gewinn 6.

Soweit ver­tre­ten wird, das BFH-Urteil vom 31.01.1985 7 ent­hal­te den Rechtssatz, die Annahme not­wen­di­gen Betriebsvermögens set­ze auch sub­jek­tiv die Bestimmung des Steuerpflichtigen vor­aus, dass das Wirtschaftsgut die betrieb­li­chen Interessen för­dern müs­se, trifft dies nicht zu. Ein sol­cher Rechtssatz ist in der genann­ten Entscheidung weder aus­drück­lich noch sinn­ge­mäß ent­hal­ten. Das zitier­te BFH-Urteil befasst sich viel­mehr mit den Voraussetzungen einer Entnahme sowie ‑indi­rekt- mit den Voraussetzungen für die Annahme von gewill­kür­tem Betriebsvermögen. Darum geht es vor­lie­gend nicht.

Auf die­ser Grundlage ist not­wen­di­ges Betriebsvermögen bejaht wor­den für die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur klei­ne und mit­tel­stän­di­sche Betriebe sein konn­ten und die Kredite nur in der Weise ver­gab, dass sie eine Zahlungsanweisung erteil­te, mit denen die Kreditnehmer aus­schließ­lich in den Betrieben der Gesellschafter der Bank ein­kau­fen konn­ten 8; für die Beteiligung eines Schreiners an einer GmbH, die die von ihm pro­du­zier­ten Setzkästen abnahm 9; für die 100 %-Beteiligung eines Versicherungsmaklers an einer Versicherungsfinanzierungs-GmbH, wenn der Makler über die GmbH sein Geschäft erwei­tern woll­te 10; für die 95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die als Vergütung 4, 5 % der Bausummen zahl­te und dadurch in den Konkurs getrie­ben wur­de 11; für die 49 %-Beteiligung einer gewerb­li­chen Vermieterin von Maschinen an einer GmbH, die nahe­zu ihre ein­zi­ge Mieterin war 12; für die 50 %-Beteiligung eines Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle sei­ne Aufträge erhielt, wenn die GmbH zudem kei­ne ande­ren Fuhrunternehmer beauf­trag­te 13, und für die 100 %-Beteiligung an einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahl­rei­che Wirtschaftsgüter ver­mie­te­te, ohne dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung fest­ge­stellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige wei­te­re gleich­ar­ti­ge Wirtschaftsgüter an Dritte ver­mie­te­te 14.

Auch bei einer 5 %-Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH, von der der Maler 12, 5 % sei­ner Aufträge erhielt, hat der Bundesfinanzhof die Annahme von not­wen­di­gem Betriebsvermögen jeden­falls nicht für aus­ge­schlos­sen erach­tet und als ent­schei­dend ange­se­hen, ob die GmbH auch sol­che Wettbewerber des Steuerpflichtigen, die nicht an ihr betei­ligt waren, mit Maleraufträgen bedacht hat­te und der Steuerpflichtige wei­te­re lang­jäh­ri­ge Dauerkunden mit einem ver­gleich­bar hohen Auftragsanteil hat­te 15.

Damit ver­gleich­bar ist die wei­te­re Fallgruppe der Beteiligungen von Besitz-Einzelunternehmern an Kapitalgesellschaften, die inten­si­ve Geschäftsbeziehungen zur Betriebs-Kapitalgesellschaft unter­hal­ten.

Auch hier hat der BFH bei einer 3, 3 %-Beteiligung eines Besitz-Einzelunternehmers an einer Wohnungsvermietungs-GmbH, von der die Maler-Betriebs-GmbH maxi­mal 6 % ihrer Aufträge erhielt, die Annahme von not­wen­di­gem Betriebsvermögen nicht für aus­ge­schlos­sen erach­tet 16. Notwendiges Betriebsvermögen wur­de bejaht für die 33 %-Beteiligung eines Besitzunternehmers an einer Bauträger-GmbH, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft ca. 40 % ihrer Aufträge erhielt 17; für die 25 %-Beteiligung des Besitzunternehmers an einer Kapitalgesellschaft, der ihrer­seits 100 % der Anteile an einer wei­te­ren Kapitalgesellschaft gehör­ten, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft 19 % ihrer Aufträge erhielt, und zwar auch dann, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft zwei wei­te­re Großkunden hat­te, mit denen sie ver­gleich­ba­re Umsätze tätig­te 18. Für mög­lich gehal­ten hat der Bundesfinanzhof not­wen­di­ges Betriebsvermögen auch bei einer 11 %-Beteiligung des Besitzunternehmers einer Autovermietungs-Betriebs-GmbH an der Komplementär-GmbH einer Autovermietungs-KG, wenn die KG in erheb­li­chem Umfang Autos an die Betriebs-GmbH ver­mie­te­te und die Komplementär-GmbH wesent­li­chen Einfluss auf die KG hat­te; wobei das Finanzgericht hier noch Einzelheiten zu der zwi­schen der Betriebs-GmbH und der KG bestehen­den Geschäftsbeziehung fest­zu­stel­len hat­te 19.

Abzugrenzen sind die­se der Absatzförderung die­nen­den ‑und daher unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwecke genutz­ten- Beteiligungen haupt­säch­lich von sol­chen Anteilen, die in ers­ter Linie der Kapitalanlage die­nen. Dies ist ‑soweit ersicht­lich- in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Rechtsprechung zu Einzelgewerbetreibenden in tra­gen­der Weise nur für einen Sachverhalt bejaht wor­den, in dem ein Apotheker zusätz­lich zu den Pflichtanteilen wei­te­re Anteile an einer Apotheker-Genossenschaft, von der er den größ­ten Teil sei­ner Waren bezog, erwor­ben hat­te, wenn mit den zusätz­li­chen Anteilen zwar hohe Ausschüttungen, aber kei­ne zusätz­li­chen Stimmrechte ver­bun­den waren und die Genossenschaft sowohl Mitglieder als auch Nichtmitglieder zu den­sel­ben Bedingungen belie­fer­te 20; fer­ner für eine Beteiligung, die vor­ran­gig zum Zwecke der steu­er­spa­ren­den Kapitalanlage erwor­ben wor­den war 21.

Ebenso gehö­ren Beteiligungen, mit denen kei­ne betrieb­li­chen Vorteile ver­bun­den sind, nicht zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen. Dies ist bei­spiels­wei­se für die 0, 14 %-Beteiligung eines Börsenmaklers an der Börsenbetreiber-AG ent­schie­den wor­den, wenn die Beteiligung dem Einzelunternehmer kei­ne beson­de­ren Vorteile ver­schafft und er die Aktien nicht zwangs­wei­se hal­ten muss 22.

In kei­ner der vor­ste­hend ange­führ­ten Entscheidungen, in denen not­wen­di­ges Betriebsvermögen bejaht wor­den ist, hat der Bundesfinanzhof auf das ‑vom Finanzgericht im ange­foch­te­nen Urteil zen­tral her­an­ge­zo­ge­ne- Kriterium abge­stellt, ob die Kapitalgesellschaft über einen erheb­li­chen eige­nen Geschäftsbetrieb ver­füg­te, obwohl ein sol­cher eige­ner Geschäftsbetrieb in nahe­zu allen Sachverhalten, die der zitier­ten Rechtsprechung zugrun­de lagen, erkenn­bar vor­han­den war. Im Gegenteil hat der BFH aus­drück­lich ent­schie­den, dass in der Zuordnung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen bei einer GmbH-Beteiligung, mit der ein Einzelunternehmer 32 % sei­ner Umsätze erzielt, auch dann kei­ne Divergenz zur BFH-Rechtsprechung liegt, wenn das Finanzgericht den Anteil des Einzelunternehmens am Gesamtumsatz der GmbH und den Umstand, dass das Einzelunternehmen aus der Geschäftsbeziehung mit der GmbH kei­nen Gewinn erwirt­schaf­te­te, für uner­heb­lich hält 23.

Aus der Zusammenschau der dar­ge­stell­ten Rechtsprechung ergibt sich daher, dass ent­schei­dend für die Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, des­sen Sichtweise ist.

Die Zuordnung einer Beteiligung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen eines Freiberuflers wird im Ergebnis nach sehr ähn­li­chen Grundsätzen wie bei Einzelgewerbetreibenden vor­ge­nom­men. Dies gilt unge­ach­tet des Umstands, dass „Geldgeschäfte” ‑zu denen die Rechtsprechung auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt- bei einem Freiberufler in der Regel nicht betrieb­lich ver­an­lasst sind, weil sie nicht dem maß­ge­ben­den Berufsbild ent­spre­chen 24.

Für die Zuordnung einer Beteiligung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen eines Freiberuflers bedient sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs eben­falls der zu Einzelgewerbetreibenden ent­wi­ckel­ten Definition, wonach eine Beteiligung dann unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwecke genutzt wird, wenn sie dazu bestimmt ist, die unter­neh­me­ri­sche Betätigung des Steuerpflichtigen ent­schei­dend zu för­dern, oder dazu die­nen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewähr­leis­ten 25.

Auf die­ser Grundlage ist not­wen­di­ges Betriebsvermögen bejaht wor­den für die 60 %-Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Ingenieurberatungs- und Planungs-GmbH 26; für die Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Wohnungsbau-GmbH, die ihm Aufträge erteil­te 27; für die 14 %-Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG, von der er Aufträge erhal­ten soll­te 28, für Anteile an einer GmbH, von der ein for­schen­der Arzt Lizenzgebühren auf sei­ne Erfindungen erhielt 29, und für mög­lich gehal­ten wor­den bei Anteilen eines Statikers an einer GmbH, die ein Hotel errich­ten woll­te und von der er Aufträge erhielt 30.

Auf den Umfang des eige­nen Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft ‑der in all die­sen Sachverhalten erheb­lich war- hat der BFH in kei­ner Entscheidung abge­stellt.

Allerdings hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs die 12,5 %-Beteiligung eines Fotojournalisten an einer Bildrechte-Vermarktungs-GmbH nicht als not­wen­di­ges Betriebsvermögen ange­se­hen, obwohl der Journalist von der GmbH 99 % sei­ner Aufträge erhielt 31. Tragend hier­für war, dass die GmbH ihrer­seits nur 1 % ihrer Aufträge an den dor­ti­gen Einzelunternehmer ver­ge­ben hat­te. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat inso­weit aus­ge­führt, der Tatrichter dür­fe nicht aus­schließ­lich auf die wirt­schaft­li­che Bedeutung der Aufträge für den Steuerpflichtigen und die bran­chen­glei­che Betätigung der Kapitalgesellschaft abstel­len, son­dern habe dar­über hin­aus das wirt­schaft­li­che Eigengewicht der Beteiligung und den Umfang der eige­nen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft zu wür­di­gen 32.

Anders hat der BFH auch Beteiligungen an bran­chen­ver­schie­de­nen Kapitalgesellschaften gewür­digt, wenn der Erwerb der Anteile der Sicherung eines Mandats die­nen soll. Daher stell­te die ‑aus Gründen der Sicherung des Mandats vor­ge­nom­me­ne- Beteiligung eines Steuerberaters an einer in der Krise befind­li­chen GmbH kein not­wen­di­ges Betriebsvermögen dar 33. Gleiches galt für die Beteiligung an einer Autowaschstraßen-GmbH, die ein Steuerberater gemein­sam mit Mandanten ein­geht 34.

Die dar­ge­stell­ten Aussagen hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs inzwi­schen aber rela­ti­viert. So hat er im BFH-Urteil in BFH/​NV 2011, 1311 35 aus­ge­führt, not­wen­di­ges Betriebsvermögen dür­fe nicht allein wegen des bran­chen­frem­den Geschäftsgegenstands der Beteiligungs-Kapitalgesellschaft und des wirt­schaft­li­chen Eigengewichts der Beteiligung ver­neint wer­den, wenn ein Rechtsanwalt sich an einer AG aus der IT-Branche betei­ligt, die zu sei­nen wich­tigs­ten Mandanten gehört. Die AG ver­füg­te im dor­ti­gen Streitfall unzwei­fel­haft über einen umfang­rei­chen eige­nen Geschäftsbetrieb. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat wei­ter aus­ge­führt, ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Gewicht der Beteiligung sei dann anzu­neh­men, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankom­me und die Gewinnung von Aufträgen ledig­lich ein erwünsch­ter Nebeneffekt sei 36.

Bei Land- und Forstwirten hat der hier­für bis 2016 zustän­di­ge IV. Senat des Bundesfinanzhofs Beteiligungen, mit denen Absatz- oder Nutzungsmöglichkeiten ver­bun­den sein kön­nen, in ver­gleich­ba­rer Weise wie bei Einzelgewerbetreibenden dem not­wen­di­gen Betriebsvermögen zuge­ord­net.

Dies ist etwa bejaht wor­den für die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz land­wirt­schaft­li­cher Produkte zum Gegenstand hat­te 37. In einem sol­chen Fall spre­che ‑so der IV. Senat des Bundesfinanzhofs- eine tat­säch­li­che Vermutung dafür, dass es sich nicht um eine blo­ße Kapitalanlage han­de­le, weil der Steuerpflichtige über eine der­ar­ti­ge Beteiligung für den Fall eines Überangebots auf eine bevor­zug­te Abnahme der Produkte der Gesellschafter Einfluss neh­men kön­ne. Dies gilt eben­so für den Anteil eines Landwirts an einer Weidegenossenschaft, wenn er die Weide jeden­falls in der Vergangenheit für sei­nen Betrieb genutzt hat, und zwar selbst dann, wenn auch Nichtmitglieder die Weide nut­zen kön­nen und der Steuerpflichtige auf die Nutzung nicht zwin­gend ange­wie­sen ist 38. Ebenso gehö­ren Aktien, die ein Landwirt an einer Zuckerfabrik-AG hält und mit denen Lieferrechte und/​oder ‑pflich­ten ver­bun­den sind, zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen, und zwar selbst dann, wenn tat­säch­lich kei­ne Lieferbeziehung auf­ge­nom­men wird, dies aber wei­ter­hin mög­lich wäre 39. Erst recht ist dies der Fall, wenn wenigs­tens ein Teil der Lieferrechte tat­säch­lich genutzt wird 40.

In all die­sen Fällen ver­füg­ten die Beteiligungs-Gesellschaften oder ‑Genossenschaften über einen umfang­rei­chen eige­nen Geschäftsbetrieb, der für den IV. Senat des Bundesfinanzhofs aber ersicht­lich nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war.

Das Finanzgericht hat die­se Rechtsprechung nicht beach­tet, son­dern sich in sei­nem ange­foch­te­nen Urteil aus­schließ­lich auf das ‑nicht zu Einzelbetrieben, son­dern zu Mitunternehmerschaften ergan­ge­ne- BFH-Urteil in BFH/​NV 2012, 1112 gestützt. In die­ser Entscheidung hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs aus­ge­führt, es sei rechts­feh­ler­haft, wenn ein Finanzgericht zur Bejahung not­wen­di­gen Sonderbetriebsvermögens II ledig­lich die Perspektive der Personengesellschaft ein­neh­me, ohne zugleich die Perspektive der Kapitalgesellschaft zu unter­su­chen und Feststellungen zu deren eige­nem Geschäftsbetrieb zu tref­fen.

Richtigerweise hät­te das Finanzgericht indes von den Grundsätzen aus­ge­hen müs­sen, die die höchst­rich­ter­li­che Rechtsprechung zu der Frage ent­wi­ckelt hat, wann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört. Es hät­te daher nicht ‑wie gesche­hen- den Anteil des Einzelunternehmens am Umsatz und Gewinn des Gesamtkonzerns in den Vordergrund sei­ner Würdigung rücken dür­fen, son­dern ent­schei­dend auf den Anteil der Kapitalgesellschaften am Umsatz des Einzelunternehmens abstel­len müs­sen.

Der vom Finanzgericht zen­tral her­an­ge­zo­ge­ne Gesichtspunkt des Verhältnisses der jewei­li­gen Gewinne zuein­an­der ist nach den von der höchst­rich­ter­li­chen Rechtsprechung ent­wi­ckel­ten Grundsätzen ohne­hin nicht von Bedeutung 6, zumal der Gewinn durch den Alleingesellschafter beein­flusst wer­den kann 41. Dies zeigt gera­de der Streitfall, in dem das Verhältnis des Gewinns des Einzelunternehmens zu dem der Kapitalgesellschaften ent­schei­dend davon abhän­gig ist, in wel­cher Weise sich die kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unternehmen den von den Medienhäusern ein­ge­räum­ten Rabatt von 15 % auf­tei­len.

Die Sache ist spruch­reif, da der Bundesfinanzhof auf­grund der vom Finanzgericht getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Feststellungen selbst ent­schei­den kann, dass die Beteiligung des Einzelunternehmerss an der B‑GmbH im Streitjahr zu sei­nem not­wen­di­gen Betriebsvermögen gehört hat.

Wie oben aus­führ­lich dar­ge­stellt, ist eine wesent­li­che Fallgruppe, in der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehö­ren, dadurch gekenn­zeich­net, dass die Beteiligung dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewähr­leis­ten. Erforderlich ist eine dau­er­haf­te und inten­si­ve Geschäftsbeziehung; maß­geb­lich dafür ist der Anteil der Kapitalgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehört, ist aus der Sicht des Einzelunternehmens ‑und nicht aus der Sicht des Wirtschaftsguts (hier: der Kapitalgesellschaft)- zu beur­tei­len. Dementsprechend ist in der höchst­rich­ter­li­chen Rechtsprechung zu die­ser Fallgruppe bis­her nicht dar­auf abge­stellt wor­den, ob die Kapitalgesellschaft über die Geschäftsbeziehung zum Einzelunternehmen hin­aus noch einen wei­te­ren Geschäftsbetrieb unter­hält.

Im hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Fall tätig­te der Einzelunternehmer mit der A, B- und – C‑GmbH 99, 9 % des Umsatzes sei­nes Einzelunternehmens. Das Einzelunternehmen war daher auf die Geschäftsbeziehung mit den drei Beteiligungsgesellschaften exis­ten­zi­ell ange­wie­sen.

Hiergegen wird ein­ge­wen­det, dass sie auf die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen ange­sichts ihrer sons­ti­gen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht ange­wie­sen gewe­sen sei­en. Dabei ver­ken­nen sie aber, dass es in recht­li­cher Hinsicht für die Zuordnung einer Beteiligung zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen ‑hier: die Abgrenzung zu einer blo­ßen Kapitalanlage- vor allem dar­auf ankommt, ob die Beteiligung von exis­ten­zi­el­ler Bedeutung für das Einzelunternehmen ist. Ob dar­über hin­aus auch das Einzelunternehmen von exis­ten­zi­el­ler Bedeutung für den Steuerpflichtigen nach Maßgabe von des­sen indi­vi­du­el­len Einkommens- und Vermögensverhältnissen ist, ist in der Regel ohne Belang und daher in der bis­he­ri­gen Rechtsprechung nicht geprüft wor­den.

Von einer blo­ßen Kapitalanlage kann hier schon ange­sichts der über­ra­gen­den Bedeutung der Beteiligung für das Einzelunternehmen nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Dies wäre nach den bis­her in der Rechtsprechung auf­ge­stell­ten Grundsätzen nur dann der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen ledig­lich als erwünsch­ter Nebeneffekt erscheint 42. Angesichts der Größenordnung der Werbeaufträge kann im Streitfall aber nicht von einem blo­ßen Nebeneffekt aus­ge­gan­gen wer­den, zumal die Erweiterung des Einzelunternehmens um den Bereich „Werbeagentur” und der Erwerb der Beteiligung an der B‑GmbH zeit­lich nicht all­zu weit aus­ein­an­der lagen.

Selbst wenn man ‑anders als vor­ste­hend- eine Beteiligung auch dann nicht als Teil des Betriebsvermögens, son­dern als Kapitalanlage anse­hen woll­te, wenn die zwi­schen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft abge­wi­ckel­ten Geschäfte zwar für das Einzelunternehmen von erheb­li­cher Bedeutung sind, nicht aber für die Kapitalgesellschaft, führ­te dies im Streitfall nicht zu einer ande­ren Beurteilung. Denn immer­hin 40,5 % der Betriebsausgaben der C‑GmbH ent­fie­len auf das Einzelunternehmen.

Aufgrund der Vergabe der Werbeaufträge über das Einzelunternehmen konn­ten die Kapitalgesellschaften eine Ersparnis von 10, 5 % des Volumens der Werbeaufträge erzie­len. Diese Ersparnis war unmit­tel­bar gewinn­wirk­sam, so dass auch unter die­sem Gesichtspunkt eine erheb­li­che Bedeutung der Geschäftsbeziehung glei­cher­ma­ßen aus Sicht der Kapitalgesellschaften zu beja­hen ist. Erst recht gilt dies, wenn man das Vorbringen der Einzelunternehmer aus dem Revisionsverfahren zugrun­de legen soll­te, wonach die Kapitalgesellschaften durch die Einschaltung des Einzelunternehmens sogar Rabatte zwi­schen 57,6 % und 60,2 % und im Zeitraum von 2010 bis 2013 einen kumu­lier­ten Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. € erzie­len konn­ten.

Hinzu kommt, dass sich die im Rahmen des Einzelunternehmens ent­fal­te­te Tätigkeit des Einzelunternehmers für die ‑vom Auftragsvolumen her mit Abstand wich­tigs­te- Enkelgesellschaft C‑GmbH nicht allein auf die Zwischenschaltung als Vermittler der Werbeaufträge beschränk­te. Vielmehr obla­gen ihm nach dem Agenturvertrag zahl­rei­che „Sonderaufgaben” wie z.B. Beratungstätigkeiten im Hinblick auf die Unternehmenspolitik und die Produktentwicklung. Dabei han­delt es sich aber um Tätigkeiten, die für die C‑GmbH von erheb­li­cher Bedeutung waren.

Dass der Einzelunternehmers nur an der B‑GmbH unmit­tel­bar und an der A- und C‑GmbH ledig­lich mit­tel­bar über sei­ne 100 %-Beteiligung an der B‑GmbH (wirt­schaft­lich eben­falls zu 100 %) betei­ligt war, steht der Einbeziehung der mit die­sen Enkelgesellschaften getä­tig­ten Umsätze in die Betrachtung nicht ent­ge­gen. Denn eine Beteiligung gehört auch dann zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen, wenn die dau­er­haf­ten und inten­si­ven Geschäftsbeziehungen nicht unmit­tel­bar zu der Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige betei­ligt ist, unter­hal­ten wer­den, son­dern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird 43.

Erstmals im Revisionsverfahren behaup­ten die Einzelunternehmer, das Einzelunternehmen habe tat­säch­lich kei­ne Dienstleistungen erbracht, sei nicht am Markt auf­ge­tre­ten und daher „fak­tisch nicht exis­tent”. Die Werbeverträge sei­en allen­falls „abrech­nungs­tech­nisch” über das Einzelunternehmen gelau­fen.

Dieses Vorbringen kann revi­si­ons­recht­lich schon des­halb nicht berück­sich­tigt wer­den, weil es den Sachverhaltsfeststellungen des Finanzgericht, an die der Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist, wider­spricht. Nach die­sen Feststellungen hat das Einzelunternehmen die Werbeaufträge an die Medienhäuser erteilt und ist damit selbst am Markt auf­ge­tre­ten. Es war im Handelsregister ein­ge­tra­gen und umsatz­steu­er­recht­lich der Organträger der Kapitalgesellschaften.

Soweit hier­ge­gen ein­ge­wen­det wird, die BFH-Auffassung füh­re dazu, dass ein Einzelunternehmer eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht mehr im Privatvermögen hal­ten kön­ne, was gegen Art. 14 GG ver­sto­ße, da die Privatnützigkeit des Eigentums gefähr­det wer­de, kann der Bundesfinanzhof dem schon im Ansatz nicht fol­gen. Zum einen ver­wech­seln die Einzelunternehmers die Begriffe „Privatnützigkeit” und (steu­er­li­ches) „Privatvermögen”. Zum ande­ren hat die Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des Bundesfinanzhofs mit­nich­ten zur Folge, dass Beteiligungen bei Einzelunternehmern stets zum Betriebsvermögen gehö­ren. Vielmehr gilt dies nur unter der ‑oben aus­führ­lich erläu­ter­ten- Voraussetzung, dass die Beteiligung unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwecke genutzt wird.

Da die Beteiligung an der B‑GmbH zum not­wen­di­gen Betriebsvermögen des gewerb­li­chen Einzelunternehmens gehört, ist die an den Einzelunternehmer von die­ser Gesellschaft aus­ge­schüt­te­te Dividende den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzu­rech­nen (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs tritt daher nicht ein (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der ange­foch­te­ne Einkommensteuerbescheid, der von die­ser Rechtslage aus­geht, ist recht­mä­ßig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. April 2019 – X R 28/​16

  1. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteile vom 04.02.1998 – XI R 45/​97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301, unter II. 1., m.w.N.; vom 31.05.2001 – IV R 49/​00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1. vor a; und vom 26.01.2011 – VIII R 19/​08, BFH/​NV 2011, 1311, Rz 18
  2. BFH, Entscheidungen vom 20.09.1995 – X R 46/​94, BFH/​NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 06.03.2003 – XI R 52/​01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II. 2.d; vom 13.06.2002 – III B 13/​01, BFH/​NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20.04.2005 – X R 2/​03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II. 1.a; und vom 12.06.2013 – X R 2/​10, BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 18
  3. dazu BFH, Urteil vom 15.10.2003 – XI R 39/​01, BFH/​NV 2004, 622, unter II. 2.a
  4. BFH, Beschluss vom 25.11.2008 – X B 268/​07, BFH/​NV 2009, 162, unter 1.a
  5. BFH-Entscheidungen vom 02.09.2008 – X R 32/​05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 2.b aa, und in BFH/​NV 2009, 162, unter 1.a
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 162, unter 1.b
  7. BFH, Urteil vom 31.01.1985 – IV R 130/​82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395
  8. BFH, Urteil vom 10.07.1974 – I R 223/​70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, unter I. 3.b
  9. BFH, Urteil vom 09.09.1986 – VIII R 159/​85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257, unter 1.
  10. BFH, Urteil vom 03.10.1989 – VIII R 328/​84, BFH/​NV 1990, 361, unter 2.
  11. BFH, Urteil in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II. 2.d
  12. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – X R 36/​02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II. 2.b
  13. BFH, Urteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 2.b
  14. BFH, Urteil vom 05.05.2015 – X R 48/​13, BFH/​NV 2015, 1358, Rz 44
  15. BFH, Urteil vom 08.12 1993 – XI R 18/​93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296
  16. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 393
  17. BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694
  18. BFH, Beschluss vom 26.08.2005 – X B 98/​05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833
  19. BFH, Urteil in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907
  20. BFH, Urteil in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301
  21. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – X R 36/​03, BFH/​NV 2005, 682, unter II. 3.a
  22. BFH, Urteil vom 29.09.2016 – III R 42/​13, BFHE 256, 20, BStBl II 2017, 339, Rz 19 ff.
  23. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 1301
  24. so BFH, Urteil vom 23.05.1985 – IV R 198/​83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.
  25. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 26.04.2001 – IV R 14/​00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II. 1.
  26. BFH, Urteil vom 11.03.1976 – IV R 185/​71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380
  27. BFH, Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/​75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109
  28. BFH, Urteil vom 14.01.1982 – IV R 168/​78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 1.
  29. BFH, Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798
  30. BFH, Urteil in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1.c
  31. Urteil vom 12.01.2010 – VIII R 34/​07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612
  32. BFH, Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, Rz 20
  33. BFH, Urteil vom 22.01.1981 – IV R 107/​77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564
  34. BFH, Urteil in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.
  35. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1311, Rz 23 ff.
  36. Urteil in BFH/​NV 2011, 1311, Rz 22
  37. BFH, Urteil vom 20.03.1980 – IV R 22/​77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439
  38. BFH, Urteil vom 01.10.1981 – IV R 147/​79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250
  39. BFH, Urteil vom 11.12 2003 – IV R 19/​02, BFHE 204, 213, BStBl II 2004, 280, unter 2.
  40. BFH, Urteil vom 11.12 2003 – IV R 15/​03, BFH/​NV 2004, 931
  41. so zutref­fend BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 62/​86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890
  42. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1311, Rz 22
  43. BFH-Entscheidungen in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, unter II. 2.d, m.w.N., und in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 19 f.