Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft – als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen

Bei einem Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den gehört eine Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerb­li­che (bran­chen­glei­che) Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schei­dend zu för­dern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Pro­duk­ten oder Dienst­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewähr­leis­ten. Maß­ge­bend für die Zuord­nung einer Betei­li­gung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen ist deren Bedeu­tung für das Ein­zel­un­ter­neh­men.

Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft – als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen

Der Zuord­nung einer Betei­li­gung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen steht nicht ent­ge­gen, wenn die dau­er­haf­ten und inten­si­ven Geschäfts­be­zie­hun­gen nicht unmit­tel­bar zu der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft bestehen, son­dern zu einer Gesell­schaft, die von der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft beherrscht wird.

Der Begriff des Betriebs­ver­mö­gens ist die Grund­la­ge für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ange­ord­ne­ten Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich.

Dabei gel­ten für die Zuord­nung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den, Frei­be­ruf­lers oder Land- und Forst­wirts wei­test­ge­hend über­ein­stim­men­de Grund­sät­ze.

Wirt­schafts­gü­ter gehö­ren zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, wenn sie dem Betrieb der­ge­stalt unmit­tel­bar die­nen, dass sie objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vor­aus­ge­setzt, dass sie für den Betrieb not­wen­dig im Sin­ne von „erfor­der­lich” sind1.

Hier­von aus­ge­hend haben die für die Besteue­rung von Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den zustän­di­gen bzw. zustän­dig gewe­se­nen Bun­des­fi­nanz­ho­fe des BFH den Rechts­satz ent­wi­ckelt, dass eine Betei­li­gung unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke genutzt wird ‑also not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen darstellt‑, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerb­li­che (bran­chen­glei­che) Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schei­dend zu för­dern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Pro­duk­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewähr­leis­ten2. Dem­ge­gen­über reicht die Unter­hal­tung von Geschäfts­be­zie­hun­gen, wie sie übli­cher­wei­se auch mit ande­ren Unter­neh­men bestehen, für die Annah­me not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens eben­so wenig aus wie ein ein­ma­li­ger Geschäfts­vor­fall3.

Die Absatz­för­de­rung beschränkt sich dabei nicht auf „Pro­duk­te” im enge­ren Sin­ne (Waren); viel­mehr ist die Zuord­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen auch dann vor­zu­neh­men, wenn die Betei­li­gungs­ge­sell­schaft den Absatz von Dienst­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gewähr­leis­tet4.

Nach der von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten For­mu­lie­rung („oder”) ist zudem nicht stets erfor­der­lich, dass die Betä­ti­gun­gen des Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den und der Kapi­tal­ge­sell­schaft bran­chen­gleich sind. Viel­mehr genügt es für die Zuord­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, wenn die Betei­li­gung den Absatz von Pro­duk­ten oder Dienst­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gewähr­leis­ten soll5.

Ent­schei­dend für den Gesichts­punkt der Absatz­för­de­rung ist der Anteil der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft am Umsatz des Ein­zel­un­ter­neh­mens, nicht aber an des­sen Gewinn6.

Soweit ver­tre­ten wird, das BFH-Urteil vom 31.01.19857 ent­hal­te den Rechts­satz, die Annah­me not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens set­ze auch sub­jek­tiv die Bestim­mung des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus, dass das Wirt­schafts­gut die betrieb­li­chen Inter­es­sen för­dern müs­se, trifft dies nicht zu. Ein sol­cher Rechts­satz ist in der genann­ten Ent­schei­dung weder aus­drück­lich noch sinn­ge­mäß ent­hal­ten. Das zitier­te BFH-Urteil befasst sich viel­mehr mit den Vor­aus­set­zun­gen einer Ent­nah­me sowie ‑indi­rekt- mit den Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me von gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen. Dar­um geht es vor­lie­gend nicht.

Auf die­ser Grund­la­ge ist not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen bejaht wor­den für die Betei­li­gung eines Ein­zel­un­ter­neh­mers an einer Bank-GmbH, deren Gesell­schaf­ter nur klei­ne und mit­tel­stän­di­sche Betrie­be sein konn­ten und die Kre­di­te nur in der Wei­se ver­gab, dass sie eine Zah­lungs­an­wei­sung erteil­te, mit denen die Kre­dit­neh­mer aus­schließ­lich in den Betrie­ben der Gesell­schaf­ter der Bank ein­kau­fen konn­ten8; für die Betei­li­gung eines Schrei­ners an einer GmbH, die die von ihm pro­du­zier­ten Setz­käs­ten abnahm9; für die 100 %-Betei­li­gung eines Ver­si­che­rungs­mak­lers an einer Ver­si­che­rungs­fi­nan­zie­rungs-GmbH, wenn der Mak­ler über die GmbH sein Geschäft erwei­tern woll­te10; für die 95 %-Betei­li­gung eines Pla­nungs­un­ter­neh­mers an einer Bau-GmbH, die als Ver­gü­tung 4, 5 % der Bau­sum­men zahl­te und dadurch in den Kon­kurs getrie­ben wur­de11; für die 49 %-Betei­li­gung einer gewerb­li­chen Ver­mie­te­rin von Maschi­nen an einer GmbH, die nahe­zu ihre ein­zi­ge Mie­te­rin war12; für die 50 %-Betei­li­gung eines Fuhr­un­ter­neh­mers an einer GmbH, von der er alle sei­ne Auf­trä­ge erhielt, wenn die GmbH zudem kei­ne ande­ren Fuhr­un­ter­neh­mer beauf­trag­te13, und für die 100 %-Betei­li­gung an einer GmbH, an die der Ein­zel­un­ter­neh­mer zahl­rei­che Wirt­schafts­gü­ter ver­mie­te­te, ohne dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung fest­ge­stellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wei­te­re gleich­ar­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter an Drit­te ver­mie­te­te14.

Auch bei einer 5 %-Betei­li­gung eines Maler­meis­ters an einer Woh­nungs­bau-GmbH, von der der Maler 12, 5 % sei­ner Auf­trä­ge erhielt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Annah­me von not­wen­di­gem Betriebs­ver­mö­gen jeden­falls nicht für aus­ge­schlos­sen erach­tet und als ent­schei­dend ange­se­hen, ob die GmbH auch sol­che Wett­be­wer­ber des Steu­er­pflich­ti­gen, die nicht an ihr betei­ligt waren, mit Maler­auf­trä­gen bedacht hat­te und der Steu­er­pflich­ti­ge wei­te­re lang­jäh­ri­ge Dau­er­kun­den mit einem ver­gleich­bar hohen Auf­trags­an­teil hat­te15.

Damit ver­gleich­bar ist die wei­te­re Fall­grup­pe der Betei­li­gun­gen von Besitz-Ein­zel­un­ter­neh­mern an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die inten­si­ve Geschäfts­be­zie­hun­gen zur Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­hal­ten.

Auch hier hat der BFH bei einer 3, 3 %-Betei­li­gung eines Besitz-Ein­zel­un­ter­neh­mers an einer Woh­nungs­ver­mie­tungs-GmbH, von der die Maler-Betriebs-GmbH maxi­mal 6 % ihrer Auf­trä­ge erhielt, die Annah­me von not­wen­di­gem Betriebs­ver­mö­gen nicht für aus­ge­schlos­sen erach­tet16. Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen wur­de bejaht für die 33 %-Betei­li­gung eines Besitz­un­ter­neh­mers an einer Bau­trä­ger-GmbH, von der die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft ca. 40 % ihrer Auf­trä­ge erhielt17; für die 25 %-Betei­li­gung des Besitz­un­ter­neh­mers an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, der ihrer­seits 100 % der Antei­le an einer wei­te­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft gehör­ten, von der die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft 19 % ihrer Auf­trä­ge erhielt, und zwar auch dann, wenn die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft zwei wei­te­re Groß­kun­den hat­te, mit denen sie ver­gleich­ba­re Umsät­ze tätig­te18. Für mög­lich gehal­ten hat der Bun­des­fi­nanz­hof not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen auch bei einer 11 %-Betei­li­gung des Besitz­un­ter­neh­mers einer Auto­ver­mie­tungs-Betriebs-GmbH an der Kom­ple­men­tär-GmbH einer Auto­ver­mie­tungs-KG, wenn die KG in erheb­li­chem Umfang Autos an die Betriebs-GmbH ver­mie­te­te und die Kom­ple­men­tär-GmbH wesent­li­chen Ein­fluss auf die KG hat­te; wobei das Finanz­ge­richt hier noch Ein­zel­hei­ten zu der zwi­schen der Betriebs-GmbH und der KG bestehen­den Geschäfts­be­zie­hung fest­zu­stel­len hat­te19.

Abzu­gren­zen sind die­se der Absatz­för­de­rung die­nen­den ‑und daher unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke genutz­ten- Betei­li­gun­gen haupt­säch­lich von sol­chen Antei­len, die in ers­ter Linie der Kapi­tal­an­la­ge die­nen. Dies ist ‑soweit ersicht­lich- in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den in tra­gen­der Wei­se nur für einen Sach­ver­halt bejaht wor­den, in dem ein Apo­the­ker zusätz­lich zu den Pflicht­an­tei­len wei­te­re Antei­le an einer Apo­the­ker-Genos­sen­schaft, von der er den größ­ten Teil sei­ner Waren bezog, erwor­ben hat­te, wenn mit den zusätz­li­chen Antei­len zwar hohe Aus­schüt­tun­gen, aber kei­ne zusätz­li­chen Stimm­rech­te ver­bun­den waren und die Genos­sen­schaft sowohl Mit­glie­der als auch Nicht­mit­glie­der zu den­sel­ben Bedin­gun­gen belie­fer­te20; fer­ner für eine Betei­li­gung, die vor­ran­gig zum Zwe­cke der steu­er­spa­ren­den Kapi­tal­an­la­ge erwor­ben wor­den war21.

Eben­so gehö­ren Betei­li­gun­gen, mit denen kei­ne betrieb­li­chen Vor­tei­le ver­bun­den sind, nicht zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen. Dies ist bei­spiels­wei­se für die 0, 14 %-Betei­li­gung eines Bör­sen­mak­lers an der Bör­sen­be­trei­ber-AG ent­schie­den wor­den, wenn die Betei­li­gung dem Ein­zel­un­ter­neh­mer kei­ne beson­de­ren Vor­tei­le ver­schafft und er die Akti­en nicht zwangs­wei­se hal­ten muss22.

In kei­ner der vor­ste­hend ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen, in denen not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen bejaht wor­den ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof auf das ‑vom Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil zen­tral her­an­ge­zo­ge­ne- Kri­te­ri­um abge­stellt, ob die Kapi­tal­ge­sell­schaft über einen erheb­li­chen eige­nen Geschäfts­be­trieb ver­füg­te, obwohl ein sol­cher eige­ner Geschäfts­be­trieb in nahe­zu allen Sach­ver­hal­ten, die der zitier­ten Recht­spre­chung zugrun­de lagen, erkenn­bar vor­han­den war. Im Gegen­teil hat der BFH aus­drück­lich ent­schie­den, dass in der Zuord­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen bei einer GmbH-Betei­li­gung, mit der ein Ein­zel­un­ter­neh­mer 32 % sei­ner Umsät­ze erzielt, auch dann kei­ne Diver­genz zur BFH-Recht­spre­chung liegt, wenn das Finanz­ge­richt den Anteil des Ein­zel­un­ter­neh­mens am Gesamt­um­satz der GmbH und den Umstand, dass das Ein­zel­un­ter­neh­men aus der Geschäfts­be­zie­hung mit der GmbH kei­nen Gewinn erwirt­schaf­te­te, für uner­heb­lich hält23.

Aus der Zusam­men­schau der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung ergibt sich daher, dass ent­schei­dend für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Betei­li­gung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den gehört, des­sen Sicht­wei­se ist.

Die Zuord­nung einer Betei­li­gung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines Frei­be­ruf­lers wird im Ergeb­nis nach sehr ähn­li­chen Grund­sät­zen wie bei Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den vor­ge­nom­men. Dies gilt unge­ach­tet des Umstands, dass „Geld­ge­schäf­te” ‑zu denen die Recht­spre­chung auch die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zählt- bei einem Frei­be­ruf­ler in der Regel nicht betrieb­lich ver­an­lasst sind, weil sie nicht dem maß­ge­ben­den Berufs­bild ent­spre­chen24.

Für die Zuord­nung einer Betei­li­gung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines Frei­be­ruf­lers bedient sich der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs eben­falls der zu Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den ent­wi­ckel­ten Defi­ni­ti­on, wonach eine Betei­li­gung dann unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke genutzt wird, wenn sie dazu bestimmt ist, die unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schei­dend zu för­dern, oder dazu die­nen soll, den Absatz von Pro­duk­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewähr­leis­ten25.

Auf die­ser Grund­la­ge ist not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen bejaht wor­den für die 60 %-Betei­li­gung eines Bau­sta­tik-Inge­nieurs an einer Inge­nieur­be­ra­tungs- und Pla­nungs-GmbH26; für die Betei­li­gung eines Bau­sta­tik-Inge­nieurs an einer Woh­nungs­bau-GmbH, die ihm Auf­trä­ge erteil­te27; für die 14 %-Betei­li­gung eines Archi­tek­ten an einer Bau­trä­ger-AG, von der er Auf­trä­ge erhal­ten soll­te28, für Antei­le an einer GmbH, von der ein for­schen­der Arzt Lizenz­ge­büh­ren auf sei­ne Erfin­dun­gen erhielt29, und für mög­lich gehal­ten wor­den bei Antei­len eines Sta­ti­kers an einer GmbH, die ein Hotel errich­ten woll­te und von der er Auf­trä­ge erhielt30.

Auf den Umfang des eige­nen Geschäfts­be­triebs der Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑der in all die­sen Sach­ver­hal­ten erheb­lich war- hat der BFH in kei­ner Ent­schei­dung abge­stellt.

Aller­dings hat der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die 12,5 %-Betei­li­gung eines Foto­jour­na­lis­ten an einer Bild­rech­te-Ver­mark­tungs-GmbH nicht als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen ange­se­hen, obwohl der Jour­na­list von der GmbH 99 % sei­ner Auf­trä­ge erhielt31. Tra­gend hier­für war, dass die GmbH ihrer­seits nur 1 % ihrer Auf­trä­ge an den dor­ti­gen Ein­zel­un­ter­neh­mer ver­ge­ben hat­te. Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat inso­weit aus­ge­führt, der Tatrich­ter dür­fe nicht aus­schließ­lich auf die wirt­schaft­li­che Bedeu­tung der Auf­trä­ge für den Steu­er­pflich­ti­gen und die bran­chen­glei­che Betä­ti­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaft abstel­len, son­dern habe dar­über hin­aus das wirt­schaft­li­che Eigen­ge­wicht der Betei­li­gung und den Umfang der eige­nen Geschäfts­tä­tig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu wür­di­gen32.

Anders hat der BFH auch Betei­li­gun­gen an bran­chen­ver­schie­de­nen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gewür­digt, wenn der Erwerb der Antei­le der Siche­rung eines Man­dats die­nen soll. Daher stell­te die ‑aus Grün­den der Siche­rung des Man­dats vor­ge­nom­me­ne- Betei­li­gung eines Steu­er­be­ra­ters an einer in der Kri­se befind­li­chen GmbH kein not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen dar33. Glei­ches galt für die Betei­li­gung an einer Auto­wasch­stra­ßen-GmbH, die ein Steu­er­be­ra­ter gemein­sam mit Man­dan­ten ein­geht34.

Die dar­ge­stell­ten Aus­sa­gen hat der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs inzwi­schen aber rela­ti­viert. So hat er im BFH-Urteil in BFH/​NV 2011, 131135 aus­ge­führt, not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen dür­fe nicht allein wegen des bran­chen­frem­den Geschäfts­ge­gen­stands der Betei­li­gungs-Kapi­tal­ge­sell­schaft und des wirt­schaft­li­chen Eigen­ge­wichts der Betei­li­gung ver­neint wer­den, wenn ein Rechts­an­walt sich an einer AG aus der IT-Bran­che betei­ligt, die zu sei­nen wich­tigs­ten Man­dan­ten gehört. Die AG ver­füg­te im dor­ti­gen Streit­fall unzwei­fel­haft über einen umfang­rei­chen eige­nen Geschäfts­be­trieb. Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat wei­ter aus­ge­führt, ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Gewicht der Betei­li­gung sei dann anzu­neh­men, wenn es dem Steu­er­pflich­ti­gen auf die Kapi­tal­an­la­ge ankom­me und die Gewin­nung von Auf­trä­gen ledig­lich ein erwünsch­ter Neben­ef­fekt sei36.

Bei Land- und Forst­wir­ten hat der hier­für bis 2016 zustän­di­ge IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs Betei­li­gun­gen, mit denen Absatz- oder Nut­zungs­mög­lich­kei­ten ver­bun­den sein kön­nen, in ver­gleich­ba­rer Wei­se wie bei Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net.

Dies ist etwa bejaht wor­den für die Betei­li­gung eines Land­wirts an einer Genos­sen­schaft, die die Ver­wer­tung und den Absatz land­wirt­schaft­li­cher Pro­duk­te zum Gegen­stand hat­te37. In einem sol­chen Fall spre­che ‑so der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs- eine tat­säch­li­che Ver­mu­tung dafür, dass es sich nicht um eine blo­ße Kapi­tal­an­la­ge han­de­le, weil der Steu­er­pflich­ti­ge über eine der­ar­ti­ge Betei­li­gung für den Fall eines Über­an­ge­bots auf eine bevor­zug­te Abnah­me der Pro­duk­te der Gesell­schaf­ter Ein­fluss neh­men kön­ne. Dies gilt eben­so für den Anteil eines Land­wirts an einer Wei­de­ge­nos­sen­schaft, wenn er die Wei­de jeden­falls in der Ver­gan­gen­heit für sei­nen Betrieb genutzt hat, und zwar selbst dann, wenn auch Nicht­mit­glie­der die Wei­de nut­zen kön­nen und der Steu­er­pflich­ti­ge auf die Nut­zung nicht zwin­gend ange­wie­sen ist38. Eben­so gehö­ren Akti­en, die ein Land­wirt an einer Zucker­fa­brik-AG hält und mit denen Lie­fer­rech­te und/​oder ‑pflich­ten ver­bun­den sind, zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, und zwar selbst dann, wenn tat­säch­lich kei­ne Lie­fer­be­zie­hung auf­ge­nom­men wird, dies aber wei­ter­hin mög­lich wäre39. Erst recht ist dies der Fall, wenn wenigs­tens ein Teil der Lie­fer­rech­te tat­säch­lich genutzt wird40.

In all die­sen Fäl­len ver­füg­ten die Betei­li­gungs-Gesell­schaf­ten oder ‑Genos­sen­schaf­ten über einen umfang­rei­chen eige­nen Geschäfts­be­trieb, der für den IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aber ersicht­lich nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war.

Das Finanz­ge­richt hat die­se Recht­spre­chung nicht beach­tet, son­dern sich in sei­nem ange­foch­te­nen Urteil aus­schließ­lich auf das ‑nicht zu Ein­zel­be­trie­ben, son­dern zu Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ergan­ge­ne- BFH-Urteil in BFH/​NV 2012, 1112 gestützt. In die­ser Ent­schei­dung hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­führt, es sei rechts­feh­ler­haft, wenn ein Finanz­ge­richt zur Beja­hung not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens II ledig­lich die Per­spek­ti­ve der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­neh­me, ohne zugleich die Per­spek­ti­ve der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu unter­su­chen und Fest­stel­lun­gen zu deren eige­nem Geschäfts­be­trieb zu tref­fen.

Rich­ti­ger­wei­se hät­te das Finanz­ge­richt indes von den Grund­sät­zen aus­ge­hen müs­sen, die die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zu der Fra­ge ent­wi­ckelt hat, wann die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den gehört. Es hät­te daher nicht ‑wie gesche­hen- den Anteil des Ein­zel­un­ter­neh­mens am Umsatz und Gewinn des Gesamt­kon­zerns in den Vor­der­grund sei­ner Wür­di­gung rücken dür­fen, son­dern ent­schei­dend auf den Anteil der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten am Umsatz des Ein­zel­un­ter­neh­mens abstel­len müs­sen.

Der vom Finanz­ge­richt zen­tral her­an­ge­zo­ge­ne Gesichts­punkt des Ver­hält­nis­ses der jewei­li­gen Gewin­ne zuein­an­der ist nach den von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen ohne­hin nicht von Bedeu­tung6, zumal der Gewinn durch den Allein­ge­sell­schaf­ter beein­flusst wer­den kann41. Dies zeigt gera­de der Streit­fall, in dem das Ver­hält­nis des Gewinns des Ein­zel­un­ter­neh­mens zu dem der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ent­schei­dend davon abhän­gig ist, in wel­cher Wei­se sich die kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unter­neh­men den von den Medi­en­häu­sern ein­ge­räum­ten Rabatt von 15 % auf­tei­len.

Die Sache ist spruch­reif, da der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen selbst ent­schei­den kann, dass die Betei­li­gung des Ein­zel­un­ter­neh­merss an der B‑GmbH im Streit­jahr zu sei­nem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen gehört hat.

Wie oben aus­führ­lich dar­ge­stellt, ist eine wesent­li­che Fall­grup­pe, in der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den gehö­ren, dadurch gekenn­zeich­net, dass die Betei­li­gung dazu dient, den Absatz von Pro­duk­ten oder Dienst­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewähr­leis­ten. Erfor­der­lich ist eine dau­er­haf­te und inten­si­ve Geschäfts­be­zie­hung; maß­geb­lich dafür ist der Anteil der Kapi­tal­ge­sell­schaft am Umsatz des Ein­zel­un­ter­neh­mens. Die Fra­ge, ob ein Wirt­schafts­gut zum Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mens gehört, ist aus der Sicht des Ein­zel­un­ter­neh­mens ‑und nicht aus der Sicht des Wirt­schafts­guts (hier: der Kapi­tal­ge­sell­schaft)- zu beur­tei­len. Dem­entspre­chend ist in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu die­ser Fall­grup­pe bis­her nicht dar­auf abge­stellt wor­den, ob die Kapi­tal­ge­sell­schaft über die Geschäfts­be­zie­hung zum Ein­zel­un­ter­neh­men hin­aus noch einen wei­te­ren Geschäfts­be­trieb unter­hält.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall tätig­te der Ein­zel­un­ter­neh­mer mit der A, B- und – C‑GmbH 99, 9 % des Umsat­zes sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens. Das Ein­zel­un­ter­neh­men war daher auf die Geschäfts­be­zie­hung mit den drei Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten exis­ten­zi­ell ange­wie­sen.

Hier­ge­gen wird ein­ge­wen­det, dass sie auf die Ein­künf­te aus dem Ein­zel­un­ter­neh­men ange­sichts ihrer sons­ti­gen Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se nicht ange­wie­sen gewe­sen sei­en. Dabei ver­ken­nen sie aber, dass es in recht­li­cher Hin­sicht für die Zuord­nung einer Betei­li­gung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen ‑hier: die Abgren­zung zu einer blo­ßen Kapi­tal­an­la­ge- vor allem dar­auf ankommt, ob die Betei­li­gung von exis­ten­zi­el­ler Bedeu­tung für das Ein­zel­un­ter­neh­men ist. Ob dar­über hin­aus auch das Ein­zel­un­ter­neh­men von exis­ten­zi­el­ler Bedeu­tung für den Steu­er­pflich­ti­gen nach Maß­ga­be von des­sen indi­vi­du­el­len Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen ist, ist in der Regel ohne Belang und daher in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nicht geprüft wor­den.

Von einer blo­ßen Kapi­tal­an­la­ge kann hier schon ange­sichts der über­ra­gen­den Bedeu­tung der Betei­li­gung für das Ein­zel­un­ter­neh­men nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Dies wäre nach den bis­her in der Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen nur dann der Fall, wenn es dem Steu­er­pflich­ti­gen auf die Kapi­tal­an­la­ge ankommt und die Gewin­nung von Auf­trä­gen ledig­lich als erwünsch­ter Neben­ef­fekt erscheint42. Ange­sichts der Grö­ßen­ord­nung der Wer­be­auf­trä­ge kann im Streit­fall aber nicht von einem blo­ßen Neben­ef­fekt aus­ge­gan­gen wer­den, zumal die Erwei­te­rung des Ein­zel­un­ter­neh­mens um den Bereich „Wer­be­agen­tur” und der Erwerb der Betei­li­gung an der B‑GmbH zeit­lich nicht all­zu weit aus­ein­an­der lagen.

Selbst wenn man ‑anders als vor­ste­hend- eine Betei­li­gung auch dann nicht als Teil des Betriebs­ver­mö­gens, son­dern als Kapi­tal­an­la­ge anse­hen woll­te, wenn die zwi­schen dem Ein­zel­un­ter­neh­men und der Kapi­tal­ge­sell­schaft abge­wi­ckel­ten Geschäf­te zwar für das Ein­zel­un­ter­neh­men von erheb­li­cher Bedeu­tung sind, nicht aber für die Kapi­tal­ge­sell­schaft, führ­te dies im Streit­fall nicht zu einer ande­ren Beur­tei­lung. Denn immer­hin 40,5 % der Betriebs­aus­ga­ben der C‑GmbH ent­fie­len auf das Ein­zel­un­ter­neh­men.

Auf­grund der Ver­ga­be der Wer­be­auf­trä­ge über das Ein­zel­un­ter­neh­men konn­ten die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten eine Erspar­nis von 10, 5 % des Volu­mens der Wer­be­auf­trä­ge erzie­len. Die­se Erspar­nis war unmit­tel­bar gewinn­wirk­sam, so dass auch unter die­sem Gesichts­punkt eine erheb­li­che Bedeu­tung der Geschäfts­be­zie­hung glei­cher­ma­ßen aus Sicht der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu beja­hen ist. Erst recht gilt dies, wenn man das Vor­brin­gen der Ein­zel­un­ter­neh­mer aus dem Revi­si­ons­ver­fah­ren zugrun­de legen soll­te, wonach die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten durch die Ein­schal­tung des Ein­zel­un­ter­neh­mens sogar Rabat­te zwi­schen 57,6 % und 60,2 % und im Zeit­raum von 2010 bis 2013 einen kumu­lier­ten Ein­spa­rungs­be­trag von 53,2 Mio. € erzie­len konn­ten.

Hin­zu kommt, dass sich die im Rah­men des Ein­zel­un­ter­neh­mens ent­fal­te­te Tätig­keit des Ein­zel­un­ter­neh­mers für die ‑vom Auf­trags­vo­lu­men her mit Abstand wich­tigs­te- Enkel­ge­sell­schaft C‑GmbH nicht allein auf die Zwi­schen­schal­tung als Ver­mitt­ler der Wer­be­auf­trä­ge beschränk­te. Viel­mehr obla­gen ihm nach dem Agen­tur­ver­trag zahl­rei­che „Son­der­auf­ga­ben” wie z.B. Bera­tungs­tä­tig­kei­ten im Hin­blick auf die Unter­neh­mens­po­li­tik und die Pro­dukt­ent­wick­lung. Dabei han­delt es sich aber um Tätig­kei­ten, die für die C‑GmbH von erheb­li­cher Bedeu­tung waren.

Dass der Ein­zel­un­ter­neh­mers nur an der B‑GmbH unmit­tel­bar und an der A- und C‑GmbH ledig­lich mit­tel­bar über sei­ne 100 %-Betei­li­gung an der B‑GmbH (wirt­schaft­lich eben­falls zu 100 %) betei­ligt war, steht der Ein­be­zie­hung der mit die­sen Enkel­ge­sell­schaf­ten getä­tig­ten Umsät­ze in die Betrach­tung nicht ent­ge­gen. Denn eine Betei­li­gung gehört auch dann zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, wenn die dau­er­haf­ten und inten­si­ven Geschäfts­be­zie­hun­gen nicht unmit­tel­bar zu der Gesell­schaft, an der der Steu­er­pflich­ti­ge betei­ligt ist, unter­hal­ten wer­den, son­dern zu einer Gesell­schaft, die von der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft beherrscht wird43.

Erst­mals im Revi­si­ons­ver­fah­ren behaup­ten die Ein­zel­un­ter­neh­mer, das Ein­zel­un­ter­neh­men habe tat­säch­lich kei­ne Dienst­leis­tun­gen erbracht, sei nicht am Markt auf­ge­tre­ten und daher „fak­tisch nicht exis­tent”. Die Wer­be­ver­trä­ge sei­en allen­falls „abrech­nungs­tech­nisch” über das Ein­zel­un­ter­neh­men gelau­fen.

Die­ses Vor­brin­gen kann revi­si­ons­recht­lich schon des­halb nicht berück­sich­tigt wer­den, weil es den Sach­ver­halts­fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, an die der Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist, wider­spricht. Nach die­sen Fest­stel­lun­gen hat das Ein­zel­un­ter­neh­men die Wer­be­auf­trä­ge an die Medi­en­häu­ser erteilt und ist damit selbst am Markt auf­ge­tre­ten. Es war im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen und umsatz­steu­er­recht­lich der Organ­trä­ger der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten.

Soweit hier­ge­gen ein­ge­wen­det wird, die BFH-Auf­fas­sung füh­re dazu, dass ein Ein­zel­un­ter­neh­mer eine Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht mehr im Pri­vat­ver­mö­gen hal­ten kön­ne, was gegen Art. 14 GG ver­sto­ße, da die Pri­vat­nüt­zig­keit des Eigen­tums gefähr­det wer­de, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem schon im Ansatz nicht fol­gen. Zum einen ver­wech­seln die Ein­zel­un­ter­neh­mers die Begrif­fe „Pri­vat­nüt­zig­keit” und (steu­er­li­ches) „Pri­vat­ver­mö­gen”. Zum ande­ren hat die Recht­spre­chung der Ertrag­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs mit­nich­ten zur Fol­ge, dass Betei­li­gun­gen bei Ein­zel­un­ter­neh­mern stets zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Viel­mehr gilt dies nur unter der ‑oben aus­führ­lich erläu­ter­ten- Vor­aus­set­zung, dass die Betei­li­gung unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke genutzt wird.

Da die Betei­li­gung an der B‑GmbH zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des gewerb­li­chen Ein­zel­un­ter­neh­mens gehört, ist die an den Ein­zel­un­ter­neh­mer von die­ser Gesell­schaft aus­ge­schüt­te­te Divi­den­de den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb zuzu­rech­nen (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Die Abgel­tungs­wir­kung des Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zugs tritt daher nicht ein (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der ange­foch­te­ne Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, der von die­ser Rechts­la­ge aus­geht, ist recht­mä­ßig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2019 – X R 28/​16

  1. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urtei­le vom 04.02.1998 – XI R 45/​97, BFHE 185, 384, BSt­Bl II 1998, 301, unter II. 1., m.w.N.; vom 31.05.2001 – IV R 49/​00, BFHE 195, 386, BSt­Bl II 2001, 828, unter 1. vor a; und vom 26.01.2011 – VIII R 19/​08, BFH/​NV 2011, 1311, Rz 18
  2. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 20.09.1995 – X R 46/​94, BFH/​NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 06.03.2003 – XI R 52/​01, BFHE 202, 128, BSt­Bl II 2003, 658, unter II. 2.d; vom 13.06.2002 – III B 13/​01, BFH/​NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20.04.2005 – X R 2/​03, BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694, unter II. 1.a; und vom 12.06.2013 – X R 2/​10, BFHE 242, 28, BSt­Bl II 2013, 907, Rz 18
  3. dazu BFH, Urteil vom 15.10.2003 – XI R 39/​01, BFH/​NV 2004, 622, unter II. 2.a
  4. BFH, Beschluss vom 25.11.2008 – X B 268/​07, BFH/​NV 2009, 162, unter 1.a
  5. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 02.09.2008 – X R 32/​05, BFHE 224, 217, BSt­Bl II 2009, 634, unter II. 2.b aa, und in BFH/​NV 2009, 162, unter 1.a
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 162, unter 1.b
  7. BFH, Urteil vom 31.01.1985 – IV R 130/​82, BFHE 143, 335, BSt­Bl II 1985, 395
  8. BFH, Urteil vom 10.07.1974 – I R 223/​70, BFHE 113, 209, BSt­Bl II 1974, 736, unter I. 3.b
  9. BFH, Urteil vom 09.09.1986 – VIII R 159/​85, BFHE 148, 246, BSt­Bl II 1987, 257, unter 1.
  10. BFH, Urteil vom 03.10.1989 – VIII R 328/​84, BFH/​NV 1990, 361, unter 2.
  11. BFH, Urteil in BFHE 202, 128, BSt­Bl II 2003, 658, unter II. 2.d
  12. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – X R 36/​02, BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 2.b
  13. BFH, Urteil in BFHE 224, 217, BSt­Bl II 2009, 634, unter II. 2.b
  14. BFH, Urteil vom 05.05.2015 – X R 48/​13, BFH/​NV 2015, 1358, Rz 44
  15. BFH, Urteil vom 08.12 1993 – XI R 18/​93, BFHE 173, 137, BSt­Bl II 1994, 296
  16. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 393
  17. BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694
  18. BFH, Beschluss vom 26.08.2005 – X B 98/​05, BFHE 210, 434, BSt­Bl II 2005, 833
  19. BFH, Urteil in BFHE 242, 28, BSt­Bl II 2013, 907
  20. BFH, Urteil in BFHE 185, 384, BSt­Bl II 1998, 301
  21. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – X R 36/​03, BFH/​NV 2005, 682, unter II. 3.a
  22. BFH, Urteil vom 29.09.2016 – III R 42/​13, BFHE 256, 20, BSt­Bl II 2017, 339, Rz 19 ff.
  23. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 1301
  24. so BFH, Urteil vom 23.05.1985 – IV R 198/​83, BFHE 144, 53, BSt­Bl II 1985, 517, unter 1.
  25. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 26.04.2001 – IV R 14/​00, BFHE 195, 290, BSt­Bl II 2001, 798, unter II. 1.
  26. BFH, Urteil vom 11.03.1976 – IV R 185/​71, BFHE 118, 353, BSt­Bl II 1976, 380
  27. BFH, Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/​75, BFHE 126, 298, BSt­Bl II 1979, 109
  28. BFH, Urteil vom 14.01.1982 – IV R 168/​78, BFHE 135, 188, BSt­Bl II 1982, 345, unter 1.
  29. BFH, Urteil in BFHE 195, 290, BSt­Bl II 2001, 798
  30. BFH, Urteil in BFHE 195, 386, BSt­Bl II 2001, 828, unter 1.c
  31. Urteil vom 12.01.2010 – VIII R 34/​07, BFHE 228, 212, BSt­Bl II 2010, 612
  32. BFH, Urteil in BFHE 228, 212, BSt­Bl II 2010, 612, Rz 20
  33. BFH, Urteil vom 22.01.1981 – IV R 107/​77, BFHE 133, 168, BSt­Bl II 1981, 564
  34. BFH, Urteil in BFHE 144, 53, BSt­Bl II 1985, 517, unter 1.
  35. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1311, Rz 23 ff.
  36. Urteil in BFH/​NV 2011, 1311, Rz 22
  37. BFH, Urteil vom 20.03.1980 – IV R 22/​77, BFHE 130, 312, BSt­Bl II 1980, 439
  38. BFH, Urteil vom 01.10.1981 – IV R 147/​79, BFHE 134, 552, BSt­Bl II 1982, 250
  39. BFH, Urteil vom 11.12 2003 – IV R 19/​02, BFHE 204, 213, BSt­Bl II 2004, 280, unter 2.
  40. BFH, Urteil vom 11.12 2003 – IV R 15/​03, BFH/​NV 2004, 931
  41. so zutref­fend BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 62/​86, BFHE 157, 551, BSt­Bl II 1989, 890
  42. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1311, Rz 22
  43. BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 210, 434, BSt­Bl II 2005, 833, unter II. 2.d, m.w.N., und in BFHE 242, 28, BSt­Bl II 2013, 907, Rz 19 f.