Betei­li­gung eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers am Besteuerungsverfahren

Über die for­ma­le Betei­li­gung i.S. des § 359 AO als Ein­spruchs­füh­rer oder Hin­zu­ge­zo­ge­ner hin­aus ist ein Drit­ter auch dann an dem zur Ände­rung oder Auf­he­bung füh­ren­den Ver­fah­ren „betei­ligt“ i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eige­ne ver­fah­rens­recht­li­che Initia­ti­ve auf die Auf­he­bung oder Ände­rung des Beschei­des hin­ge­wirkt hat. Kei­ne eige­ne ver­fah­rens­recht­li­che Initia­ti­ve in die­sem Sin­ne ent­wi­ckelt, wer in sei­ner Eigen­schaft als Mit­ge­sell­schaf­ter und Mit­ge­schäfts­füh­rer einer GmbH in ein von die­ser betrie­be­nes Ver­fah­ren ein­ge­schal­tet war und dadurch von bevor­ste­hen­den Kor­rek­tu­ren Kennt­nis gehabt und die­se tat­säch­lich vor­be­rei­tet hat.

Betei­li­gung eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers am Besteuerungsverfahren

Die Kennt­nis, die ein Mit­ge­sell­schaf­ter und Mit­ge­schäfts­füh­rer einer GmbH von den Kor­rek­tu­ren im Ver­fah­ren der GmbH erlangt, kann ihm nicht unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten in sei­nem eige­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren ent­ge­gen gehal­ten werden.

Zwar ist der Ablauf der Fest­set­zungs­frist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO grund­sätz­lich unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­schei­des gezo­gen wer­den. Gegen­über Drit­ten gilt das gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO aber nur, wenn sie an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­schei­des geführt hat, betei­ligt waren. Eine Hin­zu­zie­hung oder Bei­la­dung zu die­sem Ver­fah­ren ist zuläs­sig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).

Drit­ter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist jeder, der im zu ändern­den feh­ler­haf­ten Bescheid nicht als Steu­er­schuld­ner ange­ge­ben wird. Dar­un­ter fällt jeder, der nicht aus eige­nem Recht an dem Steu­er­fest­set­zungs- und Rechts­be­helfs­ver­fah­ren betei­ligt ist. Maß­geb­lich ist dabei allein die for­ma­le Stel­lung im Ver­fah­ren1. Danach war der GmbH-Gesell­schaf­ter im Ver­hält­nis zur GmbH Drit­ter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, denn in den an die GmbH gerich­te­ten Umsatz­steu­er­be­schei­den wird nur die GmbH als Steu­er­schuld­ne­rin bezeichnet.

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Ein Drit­ter ist an dem zur Ände­rung oder Auf­he­bung füh­ren­den Ver­fah­ren betei­ligt, wenn er Ver­fah­rens­be­tei­lig­ter i.S. des § 359 AO ist, also Ein­spruchs­füh­rer oder Hin­zu­ge­zo­ge­ner, oder wenn er durch eige­ne ver­fah­rens­recht­li­che Initia­ti­ve auf die Auf­he­bung oder Ände­rung der Beschei­de hin­ge­wirkt hat.

Der GmbH-Gesell­schaf­ter ist nicht Hin­zu­ge­zo­ge­ner i.S. des § 174 Abs. 5 i.V.m. § 360 AO2.

Über die for­ma­le Betei­li­gung i.S. des § 359 AO oder § 57 FGO hin­aus ist ein Drit­ter auch dann „betei­ligt“ i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eige­ne ver­fah­rens­recht­li­che Initia­ti­ve auf die Auf­he­bung oder Ände­rung des Beschei­des hin­ge­wirkt hat, z.B. indem er den ent­spre­chen­den Auf­he­bungs- oder Ände­rungs­an­trag gestellt hat­te; auch in die­sem Fall ist eine schüt­zens­wer­te Ver­trau­ens­po­si­ti­on nicht gege­ben3. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall eben­falls nicht vor. Nicht der GmbH-Gesell­schaf­ter, son­dern die GmbH hat eine Ände­rung der an sie gerich­te­ten Umsatz­steu­er­fest­set­zung 2000 bis 2002 betrie­ben. Dass der GmbH-Gesell­schaf­ter in sei­ner Eigen­schaft als Mit­ge­sell­schaf­ter und Mit­ge­schäfts­füh­rer in das von der GmbH betrie­be­ne Ver­fah­ren ein­ge­schal­tet und dadurch auf die bevor­ste­hen­den Kor­rek­tu­ren tat­säch­lich vor­be­rei­tet war, ist uner­heb­lich4.

Eine Ver­fah­rens­be­tei­li­gung des GmbH-Gesell­schaf­ters folgt auch nicht aus den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben oder dem Ver­bot des Rechtsmissbrauchs.

Zwar ist der Grund­satz von Treu und Glau­ben ein in allen Rechts­ge­bie­ten all­ge­mein aner­kann­ter Grund­satz. Er gebie­tet es inner­halb eines bestehen­den Steu­er­rechts­ver­hält­nis­ses für Steu­er­gläu­bi­ger wie Steu­er­pflich­ti­ge glei­cher­ma­ßen, dass jeder auf die Belan­ge des ande­ren Teils Rück­sicht nimmt. Mit die­sem Grund­satz nicht zu ver­ein­ba­ren ist ins­be­son­de­re ein wider­sprüch­li­ches Ver­hal­ten; das Ver­bot des „veni­re con­tra fac­tum pro­pri­um“ gilt auch im Steu­er­recht5.

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Aller­dings haben die­se Grund­sät­ze ledig­lich rechts­be­gren­zen­de Wir­kung inner­halb bestehen­der Schuld­ver­hält­nis­se und set­zen dem­nach eine Iden­ti­tät der Rechts­sub­jek­te vor­aus. Sie kön­nen nicht dazu füh­ren, dass Steu­er­an­sprü­che oder -schul­den über­haupt erst zum Ent­ste­hen oder Erlö­schen gebracht wer­den6. Das Ver­hal­ten des GmbH-Gesell­schaf­ters im Besteue­rungs­ver­fah­ren der GmbH kann ihm des­halb nicht als Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben im eige­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, weil er inso­weit nicht für sich, son­dern für die GmbH gehan­delt hat.

Im Übri­gen hat sich der GmbH-Gesell­schaf­ter nicht rechts­miss­bräuch­lich ver­hal­ten. Das Ergeb­nis wider­strei­ten­der Fest­set­zun­gen kann im Ein­zel­fall hin­zu­neh­men sein7. Dass der GmbH-Gesell­schaf­ter in sei­ner Eigen­schaft als Mit­ge­sell­schaf­ter und Mit­ge­schäfts­füh­rer der GmbH in das von die­ser betrie­be­ne Ver­fah­ren ein­ge­schal­tet war und dadurch von den bevor­ste­hen­den Kor­rek­tu­ren Kennt­nis gehabt und die­se tat­säch­lich vor­be­rei­tet hat, kann ihm im Hin­blick auf sein eige­nes Besteue­rungs­ver­fah­ren nicht ange­las­tet wer­den8.

Es ist auch nicht Auf­ga­be und Zweck der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben, eine unvor­teil­haf­te Ver­fah­rens­be­hand­lung durch die Finanz­be­hör­de auf­zu­fan­gen9. Das Finanz­amt konn­te den Zeit­punkt des Erlas­ses der Ände­rungs­be­schei­de bestim­men und hat­te damit auch den Zeit­punkt des Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung in der Hand.

Im Rah­men des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben ist schließ­lich auch zu berück­sich­ti­gen, dass das Finanz­amt die ent­stan­de­ne Rechts­un­si­cher­heit durch die im Zuge der steu­er­li­chen Außen­prü­fung von ihm ver­tre­te­nen wech­seln­den Rechts­an­sich­ten zumin­dest mit­ver­ur­sacht hat.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2015 – V R 28/​14

  1. BFH, Urteil vom 19.12 2013 – V R 5/​12, BFHE 244, 494, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 42/​14[]
  3. BFH, Urteil vom 20.11.2013 – X R 7/​11, BFH/​NV 2014, 482[]
  4. BFH, Urteil vom 05.05.1993 – X R 111/​91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 244, 494; vom 05.11.2009 – IV R 40/​07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720; vom 29.01.2009 – VI R 12/​06, Rz 15 m.w.N.; vom 18.04.2007 – XI R 47/​05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 244, 494; vom 29.01.2009 – VI R 12/​06, BFH/​NV 2009, 1105; vom 08.02.1996 – V R 54/​94, BFH/​NV 1996, 733[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 06.07.1995 – IV R 72/​94, BFH/​NV 1996, 209[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 244, 494; in BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II. 1.b bb[]