Betei­li­gung eines Woh­nungs­ei­gen­tü­mers an Instand­hal­tungs­rück­stel­lung als Wirt­schafts­gut

Ein bilan­zie­ren­der Gewer­be­trei­ben­der, dem eine Eigen­tums­woh­nung gehört und der Zah­lun­gen in eine von der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft gebil­de­te Instand­hal­tungs­rück­stel­lung geleis­tet hat, muss sei­ne Betei­li­gung an der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung mit dem Betrag der geleis­te­ten und noch nicht ver­brauch­ten Ein­zah­lun­gen akti­vie­ren.

Betei­li­gung eines Woh­nungs­ei­gen­tü­mers an Instand­hal­tungs­rück­stel­lung als Wirt­schafts­gut

Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Wirt­schafts­gü­ter alle Sachen, Rech­te, tat­säch­li­chen Zustän­de und kon­kre­ten Mög­lich­kei­ten, die ent­we­der ein­zeln oder zusam­men mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen und aus der Sicht eines poten­ti­el­len Betriebs­er­wer­bers einen eigen­stän­di­gen Wert haben 1. Die Betei­li­gung an einer Instand­hal­tungs­rück­stel­lung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG erfüllt die­se Vor­aus­set­zun­gen. Denn zum einen ver­mit­telt sie einen geld­wer­ten Anspruch des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers auf Bezah­lung von Auf­wen­dun­gen aus der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung 2. Selbst wenn die­ser Anspruch zivil­recht­lich erst in der Fol­ge­zeit ent­ste­hen soll­te, ist sei­ne Ent­ste­hung zumin­dest hin­rei­chend sicher und durch die vor­auf­ge­gan­ge­nen Ein­zah­lun­gen- in der Ver­gan­gen­heit wirt­schaft­lich ver­ur­sacht, was für sei­ne Akti­vie­rung im Grund­satz genügt 3. Zum ande­ren kann der genann­te Anspruch jeden­falls zusam­men mit dem Betrieb des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers über­tra­gen wer­den 4. Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler ange­nom­men, dass in die­sem Fall ein Erwer­ber des Betriebs der Betei­li­gung an der Rück­stel­lung einen eigen­stän­di­gen Wert zumes­sen wird, da er in der­sel­ben Wei­se wie zuvor der Ver­äu­ße­rer von ihr pro­fi­tiert 5 und die­sen Vor­teil bei markt­ge­rech­tem Ver­hal­ten im Rah­men des Kauf­prei­ses für den Betrieb abgel­ten wür­de. Daher ist die Betei­li­gung an der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung als Wirt­schafts­gut anzu­se­hen. Auf die Fra­ge, ob (auch) der Käu­fer einer Woh­nung in der bezeich­ne­ten Wei­se ver­fah­ren wür­de, kommt es in die­sem Zusam­men­hang nicht an.

Dar­aus folgt, dass die Betei­li­gung an der Rück­stel­lung in der Steu­er­bi­lanz eines betrieb­lich betei­lig­ten Woh­nungs­ei­gen­tü­mers akti­viert wer­den muss. Dabei ist sie mit den Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG), sofern nicht der Teil­wert auf­grund einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung nied­ri­ger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Anschaf­fungs­kos­ten ent­spre­chen im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall den von der Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin geleis­te­ten Ein­zah­lun­gen, und Anhalts­punk­te für ein Absin­ken des Teil­werts sind weder fest­ge­stellt noch gel­tend gemacht wor­den. Für die von der Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin gefor­der­te Bewer­tung mit einem abge­zins­ten Betrag der Ein­zah­lun­gen sieht der Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen Grund. Zwar ent­ste­hen die Ansprü­che der Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin auf Bezah­lung von Auf­wen­dun­gen erst in zukünf­ti­gen Zeit­punk­ten. Jedoch wird die­ser zeit­li­che Fak­tor dadurch kom­pen­siert, dass die Instand­hal­tungs­rück­stel­lun­gen ver­zins­lich anzu­le­gen sind 6.

Der durch die Ein­zah­lun­gen erwach­se­ne Auf­wand wird daher durch den Ansatz eines gleich­wer­ti­gen Wirt­schafts­guts kom­pen­siert, soweit die Instand­hal­tungs­rück­stel­lun­gen nicht bis zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag ver­braucht wor­den sind. Das schließt die Annah­me aus, dass die nicht ver­brauch­ten Beträ­ge die Gewin­ne der Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin min­dern.

Mit ihrem Vor­trag, sie habe bei der Auf­stel­lung ihrer Bilan­zen die Akti­vie­rungs­pflicht weder erkannt noch erken­nen müs­sen, kann die Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin eben­falls kei­nen Erfolg haben. Es trifft zwar zu, dass nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs jede der kauf­män­ni­schen Sorg­falt ent­spre­chen­de Bilan­zie­rung "rich­tig" ist, wenn und soweit die bilanz­recht­li­che Lage im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung unge­klärt ist 7. Die­ser Grund­satz greift aber unab­hän­gig davon, ob an ihm fest­zu­hal­ten ist 8, im Streit­fall nicht ein. Das ergibt sich aus fol­gen­den Erwä­gun­gen:

Nach der Recht­spre­chung des BFH sind, wenn der Eigen­tü­mer einer Eigen­tums­woh­nung die­se zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nutzt, die von ihm in eine Instand­hal­tungs­rück­stel­lung ein­ge­zahl­ten Beträ­ge erst mit deren Ver­brauch durch die Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar 9. Sie sind zwar mit ihrer Ein­zah­lung bei dem Eigen­tü­mer abge­flos­sen (§ 11 Abs. 2 EStG), gehö­ren aber aus steu­er­recht­li­cher Sicht nach wie vor zu sei­nem Ver­mö­gens­be­reich. Die­se Beur­tei­lung hat der BFH auch für die Rechts­la­ge nach der Ein­füh­rung des § 10 Abs. 6 und 7 WEG im Jahr 2007 10 bestä­tigt 11. Sie beruht im Kern dar­auf, dass ande­ren­falls die in die Instand­hal­tungs­rück­stel­lung ein­ge­zahl­ten Beträ­ge auch dann als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den müss­ten, wenn sie tat­säch­lich spä­ter zur Finan­zie­rung von Her­stel­lungs­kos­ten ver­wen­det wer­den 12.

Ange­sichts die­ser Recht­spre­chung konn­te bei der Erstel­lung der hier in Rede ste­hen­den Bilan­zen kein Zwei­fel dar­an bestehen, dass ein bilan­zie­ren­der Unter­neh­mer die von ihm in eine Instand­hal­tungs­rück­stel­lung geleis­te­ten Zah­lun­gen eben­falls nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen darf. Denn die­je­ni­ge Über­le­gung, die im Bereich der Über­schus­s­ein­künf­te zur Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs führt, gilt für die Gewinn­ermitt­lung durch Ver­mö­gens­ver­gleich glei­cher­ma­ßen. Das gilt unab­hän­gig davon, ob die Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin die besag­te Über­le­gung für zutref­fend bzw. für über­zeu­gend gehal­ten hat oder nicht. Ent­schei­dend für die Beur­tei­lung der "Rich­tig­keit" eines Ansat­zes auf der Grund­la­ge des bis­he­ri­gen sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs ist viel­mehr, dass die feh­len­de sofor­ti­ge Erfolgs­wirk­sam­keit der Zah­lun­gen in die Instand­hal­tungs­rück­stel­lung aus Sicht eines ordent­li­chen Kauf­manns aus der zum Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung bestehen­den, höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung abzu­lei­ten war und die Fra­ge mit­hin nicht als offen und unge­klärt ange­se­hen wer­den konn­te.

Ein sons­ti­ger Grund dafür, bei den Gewinn­ein­künf­ten anders als bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung einen sofor­ti­gen Abzug zuzu­las­sen, ist nicht erkenn­bar. Ein sol­cher Grund kann ins­be­son­de­re nicht dar­in gese­hen wer­den, dass für die Über­schus­s­ein­künf­te inso­weit das Abfluss­prin­zip gilt, wäh­rend es im Rah­men des Ver­mö­gens­ver­gleichs nur auf das Vor­lie­gen von Auf­wand ankommt und des­halb auch ein noch nicht abge­flos­se­ner Betrag bereits erfolgs­wirk­sam sein kann. Die Recht­spre­chung zu den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten geht erklär­ter­ma­ßen davon aus, dass es dort zu einem Abfluss der vom Woh­nungs­ei­gen­tü­mer geleis­te­ten Ein­zah­lung gekom­men ist; wenn dort den­noch die Betei­li­gung an der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung aus steu­er­recht­li­cher Sicht dem ein­zel­nen Woh­nungs­ei­gen­tü­mer zuge­rech­net wird, kann es folg­lich im Bereich des Ver­mö­gens­ver­gleichs nicht des­halb anders sein, weil dort das Abfluss­prin­zip nicht gilt. Im Gegen­teil liegt eine Min­de­rung der Ein­künf­te hier fer­ner als dort, weil im Rah­men eines Ver­mö­gens­ver­gleichs eine Aus­zah­lung grund­sätz­lich eher als bei einer Über­schuss­rech­nung durch den Ansatz eines gegen­läu­fi­gen Ver­mö­gens­werts kom­pen­siert wird. Das ist – und war auch zu den im Streit­fall maß­geb­li­chen Zeit­punk­ten – für einen ver­nünf­ti­gen Kauf­mann erkenn­bar.

Ange­sichts des­sen hät­te die Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin bei der Auf­stel­lung der hier in Rede ste­hen­den Bilan­zen erken­nen müs­sen, dass sie ihre Ein­zah­lun­gen in die Instand­hal­tungs­rück­stel­lun­gen nicht erfolgs­wirk­sam ver­bu­chen durf­te, son­dern als (zunächst) erfolgs­neu­tral behan­deln muss­te. Für einen ordent­li­chen Kauf­mann lag es zumin­dest nahe, dass zu die­sem Zweck ein akti­ves Wirt­schafts­gut "Betei­li­gung an der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung" ange­setzt wer­den muss­te. Wenn sie dies aus von ihr nicht näher erläu­ter­ten Grün­den- für bilanz­recht­lich unzu­läs­sig hielt, hät­te sie ggf. mit dem­sel­ben Ergeb­nis- die in die Rück­stel­lun­gen ein­ge­zahl­ten Mit­tel als noch ihrem eige­nen Ver­mö­gen zuge­hö­rig behan­deln kön­nen. Jeden­falls aber ent­sprach es nicht kauf­män­ni­scher Sorg­falt, die Ein­zah­lun­gen unkor­ri­giert als Auf­wand zu behan­deln. In einem sol­chen Fall kann auch nach dem "sub­jek­ti­ven" Feh­ler­be­griff eine Bilan­zie­rung nicht als "rich­tig" und die Finanz­be­hör­de bin­dend ange­se­hen wer­den. Es besteht des­halb kein Grund, das Ver­fah­ren ent­spre­chend der Anre­gung der Woh­nungs­ei­gen­tü­me­rin gemäß § 74 FGO bis zur Ent­schei­dung des Gro­ßen BFHs des BFH über den Vor­la­ge­be­schluss des BFHs in BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739 aus­zu­set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 5. Okto­ber 2011 – I R 94/​10

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/​08, BFHE 231, 144, 148, BSt­Bl II 2011, 406; Buciek in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 09.10.1991 – II R 20/​89, BFHE 165, 548, 550, BSt­Bl II 1992, 152, 153[]
  3. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 11/​02, BFHE 201, 228, 231, BSt­Bl II 2003, 400, 401, m.w.N.[]
  4. vgl. dazu auch Pick in Bärmann/​Pick/​Merle, Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­setz, 9. Aufl., § 16 Rz 20[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 165, 548, 550, BSt­Bl II 1992, 152, 153[]
  6. vgl. Mer­le in Bärmann/​Pick/​Merle, a.a.O., § 21 Rz 167 i.V.m. § 27 Rz 86[]
  7. vgl. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 65/​09, BFHE 230, 25, BSt­Bl II 2010, 967, m.w.N.[]
  8. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/​08, BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 152, 471, BSt­Bl II 1988, 577; BFH, Beschluss vom 21.10.2005 – IX B 144/​05, BFH/​NV 2006, 291[]
  10. vgl. Gesetz zur Ände­rung des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 26.03.2007, BGBl – I 2007, 370[]
  11. BFH, Beschluss vom 09.12.2008 – IX B 124/​08, BFH/​NV 2009, 571[]
  12. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 571[]