Ein bilanzierender Gewerbetreibender, dem eine Eigentumswohnung gehört und der Zahlungen in eine von der Wohnungseigentümergemeinschaft gebildete Instandhaltungsrückstellung geleistet hat, muss seine Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung mit dem Betrag der geleisteten und noch nicht verbrauchten Einzahlungen aktivieren.
Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben1. Die Beteiligung an einer Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG erfüllt diese Voraussetzungen. Denn zum einen vermittelt sie einen geldwerten Anspruch des Wohnungseigentümers auf Bezahlung von Aufwendungen aus der Instandhaltungsrückstellung2. Selbst wenn dieser Anspruch zivilrechtlich erst in der Folgezeit entstehen sollte, ist seine Entstehung zumindest hinreichend sicher und durch die voraufgegangenen Einzahlungen- in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, was für seine Aktivierung im Grundsatz genügt3. Zum anderen kann der genannte Anspruch jedenfalls zusammen mit dem Betrieb des Wohnungseigentümers übertragen werden4. Schließlich hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler angenommen, dass in diesem Fall ein Erwerber des Betriebs der Beteiligung an der Rückstellung einen eigenständigen Wert zumessen wird, da er in derselben Weise wie zuvor der Veräußerer von ihr profitiert5 und diesen Vorteil bei marktgerechtem Verhalten im Rahmen des Kaufpreises für den Betrieb abgelten würde. Daher ist die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung als Wirtschaftsgut anzusehen. Auf die Frage, ob (auch) der Käufer einer Wohnung in der bezeichneten Weise verfahren würde, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
Daraus folgt, dass die Beteiligung an der Rückstellung in der Steuerbilanz eines betrieblich beteiligten Wohnungseigentümers aktiviert werden muss. Dabei ist sie mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG), sofern nicht der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Anschaffungskosten entsprechen im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall den von der Wohnungseigentümerin geleisteten Einzahlungen, und Anhaltspunkte für ein Absinken des Teilwerts sind weder festgestellt noch geltend gemacht worden. Für die von der Wohnungseigentümerin geforderte Bewertung mit einem abgezinsten Betrag der Einzahlungen sieht der Bundesfinanzhof keinen Grund. Zwar entstehen die Ansprüche der Wohnungseigentümerin auf Bezahlung von Aufwendungen erst in zukünftigen Zeitpunkten. Jedoch wird dieser zeitliche Faktor dadurch kompensiert, dass die Instandhaltungsrückstellungen verzinslich anzulegen sind6.
Der durch die Einzahlungen erwachsene Aufwand wird daher durch den Ansatz eines gleichwertigen Wirtschaftsguts kompensiert, soweit die Instandhaltungsrückstellungen nicht bis zum jeweiligen Bilanzstichtag verbraucht worden sind. Das schließt die Annahme aus, dass die nicht verbrauchten Beträge die Gewinne der Wohnungseigentümerin mindern.
Mit ihrem Vortrag, sie habe bei der Aufstellung ihrer Bilanzen die Aktivierungspflicht weder erkannt noch erkennen müssen, kann die Wohnungseigentümerin ebenfalls keinen Erfolg haben. Es trifft zwar zu, dass nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung „richtig“ ist, wenn und soweit die bilanzrechtliche Lage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist7. Dieser Grundsatz greift aber unabhängig davon, ob an ihm festzuhalten ist8, im Streitfall nicht ein. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
Nach der Rechtsprechung des BFH sind, wenn der Eigentümer einer Eigentumswohnung diese zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge erst mit deren Verbrauch durch die Eigentümergemeinschaft als Werbungskosten abziehbar9. Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung bei dem Eigentümer abgeflossen (§ 11 Abs. 2 EStG), gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach der Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 WEG im Jahr 200710 bestätigt11. Sie beruht im Kern darauf, dass anderenfalls die in die Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden müssten, wenn sie tatsächlich später zur Finanzierung von Herstellungskosten verwendet werden12.
Angesichts dieser Rechtsprechung konnte bei der Erstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen kein Zweifel daran bestehen, dass ein bilanzierender Unternehmer die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung geleisteten Zahlungen ebenfalls nicht als Betriebsausgaben abziehen darf. Denn diejenige Überlegung, die im Bereich der Überschusseinkünfte zur Versagung des Werbungskostenabzugs führt, gilt für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gleichermaßen. Das gilt unabhängig davon, ob die Wohnungseigentümerin die besagte Überlegung für zutreffend bzw. für überzeugend gehalten hat oder nicht. Entscheidend für die Beurteilung der „Richtigkeit“ eines Ansatzes auf der Grundlage des bisherigen subjektiven Fehlerbegriffs ist vielmehr, dass die fehlende sofortige Erfolgswirksamkeit der Zahlungen in die Instandhaltungsrückstellung aus Sicht eines ordentlichen Kaufmanns aus der zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden, höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuleiten war und die Frage mithin nicht als offen und ungeklärt angesehen werden konnte.
Ein sonstiger Grund dafür, bei den Gewinneinkünften anders als bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen sofortigen Abzug zuzulassen, ist nicht erkennbar. Ein solcher Grund kann insbesondere nicht darin gesehen werden, dass für die Überschusseinkünfte insoweit das Abflussprinzip gilt, während es im Rahmen des Vermögensvergleichs nur auf das Vorliegen von Aufwand ankommt und deshalb auch ein noch nicht abgeflossener Betrag bereits erfolgswirksam sein kann. Die Rechtsprechung zu den Vermietungseinkünften geht erklärtermaßen davon aus, dass es dort zu einem Abfluss der vom Wohnungseigentümer geleisteten Einzahlung gekommen ist; wenn dort dennoch die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht dem einzelnen Wohnungseigentümer zugerechnet wird, kann es folglich im Bereich des Vermögensvergleichs nicht deshalb anders sein, weil dort das Abflussprinzip nicht gilt. Im Gegenteil liegt eine Minderung der Einkünfte hier ferner als dort, weil im Rahmen eines Vermögensvergleichs eine Auszahlung grundsätzlich eher als bei einer Überschussrechnung durch den Ansatz eines gegenläufigen Vermögenswerts kompensiert wird. Das ist – und war auch zu den im Streitfall maßgeblichen Zeitpunkten – für einen vernünftigen Kaufmann erkennbar.
Angesichts dessen hätte die Wohnungseigentümerin bei der Aufstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen erkennen müssen, dass sie ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen nicht erfolgswirksam verbuchen durfte, sondern als (zunächst) erfolgsneutral behandeln musste. Für einen ordentlichen Kaufmann lag es zumindest nahe, dass zu diesem Zweck ein aktives Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung“ angesetzt werden musste. Wenn sie dies aus von ihr nicht näher erläuterten Gründen- für bilanzrechtlich unzulässig hielt, hätte sie ggf. mit demselben Ergebnis- die in die Rückstellungen eingezahlten Mittel als noch ihrem eigenen Vermögen zugehörig behandeln können. Jedenfalls aber entsprach es nicht kaufmännischer Sorgfalt, die Einzahlungen unkorrigiert als Aufwand zu behandeln. In einem solchen Fall kann auch nach dem „subjektiven“ Fehlerbegriff eine Bilanzierung nicht als „richtig“ und die Finanzbehörde bindend angesehen werden. Es besteht deshalb kein Grund, das Verfahren entsprechend der Anregung der Wohnungseigentümerin gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des Großen BFHs des BFH über den Vorlagebeschluss des BFHs in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 auszusetzen.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. Oktober 2011 – I R 94/10
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Buciek in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 09.10.1991 – II R 20/89, BFHE 165, 548, 550, BStBl II 1992, 152, 153[↩]
- BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 11/02, BFHE 201, 228, 231, BStBl II 2003, 400, 401, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu auch Pick in Bärmann/Pick/Merle, Wohnungseigentumsgesetz, 9. Aufl., § 16 Rz 20[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 165, 548, 550, BStBl II 1992, 152, 153[↩]
- vgl. Merle in Bärmann/Pick/Merle, a.a.O., § 21 Rz 167 i.V.m. § 27 Rz 86[↩]
- vgl. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577; BFH, Beschluss vom 21.10.2005 – IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291[↩]
- vgl. Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.03.2007, BGBl – I 2007, 370[↩]
- BFH, Beschluss vom 09.12.2008 – IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 571[↩]
