Betei­li­gungs­ein­künf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die ein­ge­schränk­te Abfär­be­wir­kung

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ist in ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht auch ohne Berück­sich­ti­gung einer Gering­fü­gig­keits­gren­ze, bis zu deren Errei­chen die gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te nicht auf die übri­gen Ein­künf­te abfär­ben, ver­fas­sungs­ge­mäß. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist ver­fas­sungs­kon­form dahin aus­zu­le­gen, dass ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­der Gewer­be­be­trieb gilt.

Betei­li­gungs­ein­künf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die ein­ge­schränk­te Abfär­be­wir­kung

Ein­künf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung oder Kapi­tal­ver­mö­gen wer­den auf­grund zusätz­li­cher gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te bei der Ein­kom­men­steu­er in gewerb­li­che Ein­künf­te umqua­li­fi­ziert, unter­lie­gen aber nicht der Gewer­be­steu­er. Viel­mehr ist § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­kon­form dahin aus­zu­le­gen, dass ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG nicht als der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­der Gewer­be­be­trieb gilt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erziel­te eine KG haupt­säch­lich Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Dane­ben wur­den ihr in gerin­gem Umfang (nega­ti­ve) gewerb­li­che Ein­künf­te aus Betei­li­gun­gen an ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zuge­rech­net.

Ein­kom­men­steu­er­recht­lich gel­ten die Ein­künf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in zwei Fäl­len ins­ge­samt als gewerb­lich. Die­se sog. Abfär­be­wir­kung greift ein, wenn zu den Ein­künf­ten einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auch Ein­künf­te aus ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG) oder aus der Betei­li­gung an einer ande­ren gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG) gehö­ren. Für Gesell­schaf­ten, die neben nicht gewerb­li­chen Ein­künf­ten auch sol­che aus einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG) erzie­len, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass gering­fü­gi­ge gewerb­li­che Ein­künf­te nicht zur Abfär­bung füh­ren. Auf eine sol­che Gering­fü­gig­keits­gren­ze berief sich im Streit­fall auch die KG in Bezug auf ihre gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te. Sie mach­te gel­tend, dass eine Abfär­bung der gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ange­sichts deren Gering­fü­gig­keit unver­hält­nis­mä­ßig sei.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht: Ein­kom­men­steu­er­recht­lich füh­ren nach sei­nem Urteil gewerb­li­che Betei­li­gungs­ein­künf­te unab­hän­gig von ihrem Umfang immer zur Umqua­li­fi­zie­rung nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te. Es han­de­le sich inso­weit um eine grund­sätz­lich zuläs­si­ge Typi­sie­rung, mit der Ein­künf­te einer Ein­kunfts­art ins­ge­samt einer ande­ren Ein­kunfts­art zuge­ord­net wer­den. Nach den Umstän­den des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les kön­ne die­se Umqua­li­fi­zie­rung für den Steu­er­pflich­ti­gen auch zu steu­er­recht­li­chen Vor­tei­len wie etwa bei einer Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung oder einer Rück­la­gen­bil­dung füh­ren. Im Hin­blick auf die Gewer­be­steu­er sei die Abfär­be­wir­kung auf­grund gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG) ‑anders als die Abfär­be­wir­kung bei ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG)- aber nur dann ver­fas­sungs­ge­mäß, wenn die infol­ge der Abfär­bung gewerb­li­chen Ein­künf­te nicht gewer­be­steu­er­bar sei­en. Nur so wer­de eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Schlech­ter­stel­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gegen­über Ein­zel­un­ter­neh­mern ver­mie­den.

In sei­ner Begrün­dung bezog sich der Bun­des­fi­nanz­hof auf den Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens als Geset­zes­zweck. Die Abfär­be­wir­kung auf­grund ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit ver­hin­de­re, dass infol­ge unzu­rei­chen­der Abgren­zungs­mög­lich­kei­ten zwi­schen ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten einer Gesell­schaft gewerb­li­che Ein­künf­te der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­den. Die­se Gefahr bestehe bei gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­ten nicht, so dass es inso­weit kei­ner Abfär­be­wir­kung bedür­fe. Zudem sei­en die gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te, die bei der Ober­ge­sell­schaft (hier: einer KG) ein­kom­men­steu­er­recht­lich zur Gewerb­lich­keit der wei­te­ren Ein­künf­te füh­ren, bei ihr im Hin­blick auf die gewer­be­steu­er­recht­li­che Kür­zung ohne­hin nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit u.a. einer KG, wenn die Gesell­schaft auch eine Tätig­keit im Sin­ne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 aus­übt (Alter­na­ti­ve 1) oder gewerb­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alter­na­ti­ve 2).

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist nicht im Streit, dass die Kom­man­dit­ge­sell­schaft im Streit­jahr 2011 mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ihr Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­tet und Grund­be­sitz ver­mie­tet hat. Inso­weit sieht der Bun­des­fi­nanz­hof von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Zudem hat die Kom­man­dit­ge­sell­schaft im Streit­jahr aus der Betei­li­gung an der T‑KG und an der L‑KG gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezo­gen.

Die für die Durch­füh­rung des Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens der T‑KG und der L‑KG zustän­di­gen Betriebs­stät­ten­fi­nanz­äm­ter haben für die­se jeweils Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb fest­ge­stellt und antei­lig der Kom­man­dit­ge­sell­schaft als an die­sen Gesell­schaf­ten betei­lig­te Mit­un­ter­neh­me­rin zuge­rech­net. Die ent­spre­chen­den Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de für die­se Gesell­schaf­ten sind für das für die Durch­füh­rung des Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens für die Kom­man­dit­ge­sell­schaft zustän­di­ge Finanz­amt u.a. hin­sicht­lich der Mit­un­ter­neh­merstel­lung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft und der Art und Höhe der fest­ge­stell­ten Ein­künf­te nach § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) bin­dend. Ein­wen­dun­gen gegen die Fest­stel­lun­gen in einem (wirk­sa­men) Grund­la­gen­be­scheid kön­nen daher mit Erfolg nur in einem gegen einen sol­chen Bescheid gerich­te­ten Ver­fah­ren, nicht aber in einem Ver­fah­ren gegen den Fol­ge­be­scheid gel­tend gemacht wer­den (vgl. § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO). Im Ver­fah­ren gegen den Fol­ge­be­scheid kann ledig­lich die Unwirk­sam­keit bzw. Nich­tig­keit eines Grund­la­gen­be­scheids gel­tend gemacht wer­den, denn ein unwirk­sa­mer bzw. nich­ti­ger Grund­la­gen­be­scheid erzeugt kei­ne Bin­dungs­wir­kung.

Anhalts­punk­te dafür, dass die Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de für die T‑KG und die L‑KG nich­tig waren, sind jedoch nicht ersicht­lich. Soweit die Kom­man­dit­ge­sell­schaft meint, die für die T‑KG und die L‑KG in den für sie ergan­ge­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen gewerb­li­cher Ein­künf­te sei­en des­halb nich­tig, weil die­se Gesell­schaf­ten in den Streit­jah­ren ihre wer­ben­de Tätig­keit bereits ein­ge­stellt hät­ten, kann ihr der Bun­des­fi­nanz­hof nicht fol­gen.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ist auch ohne Berück­sich­ti­gung einer Gering­fü­gig­keits­gren­ze, bis zu deren Errei­chen die gewerb­li­chen (Beteiligungs-)Einkünfte nicht auf die übri­gen Ein­künf­te der Gesell­schaft abfär­ben, ver­fas­sungs­ge­mäß. Danach führt ein­kom­men­steu­er­recht­lich jede Betei­li­gung, aus der die Gesell­schaft gewerb­li­che Ein­künf­te bezieht, zu einer Umqua­li­fi­zie­rung aller wei­te­ren Ein­künf­te die­ser Gesell­schaft in sol­che aus Gewer­be­be­trieb. Aller­dings bedarf es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) dahin, dass ein Unter­neh­men, das nur kraft der Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG als Gewer­be­be­trieb gilt, nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt. Andern­falls ent­hiel­te § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG eine nicht gerecht­fer­tig­te Schlech­ter­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über einem Ein­zel­un­ter­neh­mer.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG wur­de durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 1 ein­ge­fügt. Der Gesetz­ge­ber reagier­te damit auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 06.10.2004 2. In die­sem Urteil hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass die Abfär­be­wir­kung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (jetzt: § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG) nicht ein­grei­fe, wenn eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft, die ledig­lich Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzie­le, an einer gewerb­lich täti­gen ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt sei. Denn auch wenn sie Mit­un­ter­neh­me­rin die­ser (Unter-)Gesellschaft sei, übe sie kei­ne Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG aus, wie dies von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vor­aus­ge­setzt wer­de, son­dern erzie­le Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG. Nach Ansicht des IX. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs lag dar­in eine Abwei­chung vom Urteil des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.12 1994 3 und vom Urteil des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.04.2000 4. Bei­de Sena­te hat­ten der Abwei­chung zuge­stimmt, der IV. Senat mit der Maß­ga­be, dass dies nur für die Betei­li­gung einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ober­ge­sell­schaft gel­te, es also für die Betei­li­gung einer betrieb­li­chen (im Urteils­fall 5 einer land­wirt­schaft­lich täti­gen) Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer gewerb­lich täti­gen Unter­ge­sell­schaft bei der Abfär­bung blei­be 6.

Nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs soll­te mit der Ein­fü­gung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 7 wie­der her­ge­stellt und gesetz­lich abge­si­chert wer­den, wonach eine land- und forst­wirt­schaft­lich, frei­be­ruf­lich oder ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft, zu deren Gesamt­hands­ver­mö­gen eine Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Gesell­schaft gehört, in vol­lem Umfang gewerb­li­che Ein­künf­te bezieht 8. Auch die Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft stel­le eine Betei­li­gung an einem gewerb­li­chen Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG dar; § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG habe inso­weit nur dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung. Selbst wenn man aber der neu­en Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs fol­gen woll­te, der zufol­ge die Ober­ge­sell­schaft durch ihre Betei­li­gung an einer gewerb­li­chen Unter­ge­sell­schaft kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG ent­fal­te, weil sie ledig­lich gewerb­li­che Betei­li­gungs­ein­künf­te bezie­he, so sol­le die Vor­schrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG jeden­falls doch ver­hin­dern, dass bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft neben gewerb­li­chen Ein­künf­ten sol­che wei­te­rer Ein­kunfts­ar­ten ent­ste­hen. Die­ses Ziel wer­de aber ver­fehlt, wenn die Ober­ge­sell­schaft neben gewerb­li­chen Ein­künf­ten als Mit­un­ter­neh­me­rin noch Ein­künf­te aus einer ande­ren Ein­kunfts­art erzie­len wür­de. Das bereits durch Aus­le­gung des bis­he­ri­gen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gefun­de­ne Ergeb­nis wer­de jetzt aus Grün­den der Rechts­klar­heit gesetz­lich abge­si­chert. Zudem führ­te die Auf­ga­be der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis zu weit­rei­chen­den Fol­ge­wir­kun­gen mit schwie­ri­gen Über­gangs­fra­gen, da sich die bis­he­ri­ge Annah­me von Betriebs­ver­mö­gen rück­wir­kend als unrich­tig erwei­sen wür­de. Durch die gesetz­li­che Fest­schrei­bung der bis­he­ri­gen Auf­fas­sung in Recht­spre­chung und Ver­wal­tung wür­den daher kom­pli­zier­te Über­gangs­re­ge­lun­gen ver­mie­den.

Wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG führt auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ‑ohne ent­spre­chen­de ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung- dazu, dass infol­ge der Umqua­li­fi­zie­rung sämt­li­cher Ein­künf­te der Gesell­schaft in sol­che aus Gewer­be­be­trieb der von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ins­ge­samt erziel­te Gewinn nach Maß­ga­be der Bestim­mung über die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags (§§ 7 ff. GewStG) der Gewer­be­steu­er unter­fällt. Auf die­se Wei­se wer­den auch an sich nicht gewerb­li­che Ein­künf­te mit Gewer­be­steu­er belas­tet. Dar­in liegt eine Ungleich­be­hand­lung (Schlech­ter­stel­lung) der Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über dem Ein­zel­un­ter­neh­mer, der gleich­zei­tig meh­re­re ver­schie­de­ne Ein­kunfts­ar­ten ver­wirk­li­chen kann mit der Fol­ge, dass bei ihm nur die ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit der Gewer­be­steu­er unter­fällt.

Bezo­gen auf die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG ist die­se Ungleich­be­hand­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über einem Ein­zel­un­ter­neh­mer sach­lich gerecht­fer­tigt. Inso­weit hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) zu der Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der im Jahr 1988 gel­ten­den Fas­sung für einen Fall, der seit Ein­fü­gung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG fällt, aus­ge­führt, die­se Ungleich­be­hand­lung genü­ge den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG). Mit dem Ziel, die Ermitt­lung der Ein­künf­te gemischt täti­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu ver­ein­fa­chen, indem sie alle Ein­künf­te typi­sie­rend auf die Ein­kunfts­art gewerb­li­cher Ein­künf­te kon­zen­trie­re, und dem wei­te­ren Ziel, die Sub­stanz der Gewer­be­steu­er zu erhal­ten, ver­fol­ge sie legi­ti­me Geset­zes­zwe­cke. Mit ihrer Typi­sie­rung füge sich die Abfär­be­re­ge­lung in das Rege­lungs­sys­tem von Ein­kom­men, Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er ein. Die mit der Typi­sie­rung der Rege­lung für die Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ver­bun­de­nen Nach­tei­le stün­den auch in einem ver­tret­ba­ren Ver­hält­nis zu den mit der Rege­lung ver­folg­ten Zie­len. Das Gewicht der mit ihr ein­her­ge­hen­den Ungleich­be­hand­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sei zwar erheb­lich, weil die Vor­schrift nicht gewerb­li­che Ein­künf­te grund­sätz­lich ohne Rück­sicht auf ihre Höhe und ihr Ver­hält­nis zum Gesamt­ge­winn der Gewer­be­steu­er unter­wer­fe, die beim Ein­zel­un­ter­neh­mer gewer­be­steu­er­frei blei­ben. Die Belas­tung wer­de aller­dings gemil­dert durch eine restrik­ti­ve Inter­pre­ta­ti­on der Vor­schrift durch den BFH und vor allem durch die Mög­lich­keit, der Abfär­be­re­ge­lung durch gesell­schafts­recht­li­che Gestal­tung aus­zu­wei­chen. Für die Zeit­räu­me ab 1993 kämen schließ­lich die Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG a.F. und nun­mehr die Anrech­nungs­re­ge­lung des § 35 EStG hin­zu, die der Gewer­be­steu­er als Zusatz­be­las­tung neben der Ein­kom­men­steu­er erheb­lich an Gewicht neh­me. Vor die­sem Hin­ter­grund erwei­se sich die Abfär­be­re­ge­lung als ver­fas­sungs­recht­lich ver­tret­bar 9.

Die­se ver­fas­sungs­recht­li­che Argu­men­ta­ti­on kann für die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG nicht ohne wei­te­res über­nom­men wer­den. So gibt es jeden­falls für die durch die Abfär­be­re­ge­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG aus­ge­lös­ten gewer­be­steu­er­recht­li­chen Fol­gen kei­ne hin­rei­chend gewich­ti­gen Grün­de, die die erheb­li­che Schlech­ter­stel­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gegen­über Ein­zel­un­ter­neh­mern recht­fer­ti­gen könn­ten.

Anders als für die Rege­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG schei­det der Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens für die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG als legi­ti­mer Geset­zes­zweck aus. Denn anders als bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die neben einer ande­ren Tätig­keit auch eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt, besteht bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober­ge­sell­schaft), die eine nicht gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt und gewerb­li­che Ein­künf­te ledig­lich aus einer Betei­li­gung an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft (Unter­ge­sell­schaft) bezieht, nicht die Gefahr, dass infol­ge unzu­rei­chen­der Abgren­zungs­mög­lich­kei­ten zwi­schen ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten einer Gesell­schaft gewerb­li­che Ein­künf­te der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­den. Denn die gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te, die bei der Ober­ge­sell­schaft dazu füh­ren, dass ihre gesam­ten Ein­künf­te in sol­che aus Gewer­be­be­trieb umqua­li­fi­ziert wer­den, wer­den bei ihr ohne­hin nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet. Viel­mehr wird ihr Gewinn für Zwe­cke der Ermitt­lung ihres Gewer­be­er­trags nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG um die Antei­le am Gewinn einer in- oder aus­län­di­schen oHG, einer KG oder einer ande­ren Gesell­schaft, bei der die Gesell­schaf­ter als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Gewer­be­be­triebs anzu­se­hen sind, gekürzt, wenn die Gewinn­an­tei­le bei der Ermitt­lung des Gewinns ange­setzt wor­den sind. Im Ergeb­nis wer­den also nur die abge­färb­ten, nicht ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­te der Ober­ge­sell­schaft bei ihr mit Gewer­be­steu­er belas­tet.

Die Ober­ge­sell­schaft wird aller­dings inso­weit auch nicht bes­ser gestellt als ein Ein­zel­un­ter­neh­mer, der jeden­falls mit den Ein­künf­ten aus sei­ner gewerb­li­chen Tätig­keit der Gewer­be­steu­er unter­fällt. Denn der Gewinn der Unter­ge­sell­schaft, der der Ober­ge­sell­schaft antei­lig zuge­rech­net wird, wur­de im Regel­fall schon auf der Ebe­ne der Unter­ge­sell­schaft mit Gewer­be­steu­er belas­tet, so dass die von der Ober­ge­sell­schaft aus ihrer Betei­li­gung bezo­ge­nen gewerb­li­chen Ein­künf­te schon um die dar­auf ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er gemin­dert sind. Ins­ge­samt bleibt es also viel­mehr bei der Schlech­ter­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über dem Ein­zel­un­ter­neh­mer, der mit sei­nen nicht gewerb­li­chen Tätig­kei­ten nicht der Gewer­be­steu­er unter­fällt, wäh­rend die Per­so­nen­ge­sell­schaft inso­weit gewer­be­steu­er­pflich­tig ist. Die­se Schlech­ter­stel­lung kann, wie dar­ge­legt, nicht mit dem Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens gerecht­fer­tigt wer­den.

Allein Ver­ein­fa­chungs­grün­de bei der Ein­künf­teer­mitt­lung kön­nen die erheb­li­che Schlech­ter­stel­lung, zu der die Abfär­be­re­ge­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gegen­über Ein­zel­un­ter­neh­mern in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht führt, nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht recht­fer­ti­gen. Dies gilt ins­be­son­de­re auch des­halb, weil eine Ver­ein­fa­chung der Ein­künf­teer­mitt­lung im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG schon nicht in dem Umfang gege­ben ist wie im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG. Denn anders als im Fall einer gemischt täti­gen Gesell­schaft (Alter­na­ti­ve 1), bei der auf der Ebe­ne der Gesell­schaft die Ein­künf­te aus unter­schied­li­chen Tätig­kei­ten zu ermit­teln sind, wer­den im Fall einer nicht gewerb­lich täti­gen Ober­ge­sell­schaft mit Betei­li­gung an einer gewerb­li­chen Unter­ge­sell­schaft die Betei­li­gungs­ein­künf­te nicht auf der Ebe­ne der Ober­ge­sell­schaft, son­dern auf der der Unter­ge­sell­schaft ermit­telt und der Ober­ge­sell­schaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ledig­lich zuge­rech­net. Bei die­ser Sach­la­ge kommt dem Ver­ein­fa­chungs­be­dürf­nis für die Ein­künf­teer­mitt­lung weni­ger Bedeu­tung zu als im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG.

Anders als die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG wird die Rege­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG, jeden­falls hin­sicht­lich der durch sie aus­ge­lös­ten gewer­be­steu­er­recht­li­chen Fol­gen, damit nicht durch hin­rei­chend gewich­ti­ge Grün­de gerecht­fer­tigt. Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft die dro­hen­de Erstre­ckung der Gewer­be­steu­er auf nicht gewerb­li­che Ein­künf­te und die ent­spre­chen­de Ver­stri­ckung der zuge­hö­ren­den Ver­mö­gens­wer­te weit­ge­hend risi­ko­los und ohne gro­ßen Auf­wand durch Grün­dung einer zwei­ten, per­so­nen­iden­ti­schen Schwes­ter­ge­sell­schaft ver­mei­den kann. Die­se Aus­weich­mög­lich­keit führt zwar dazu, dass die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG, für die ein erheb­li­ches Ver­ein­fa­chungs­be­dürf­nis sowie das Bedürf­nis bestehen, das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men zu schüt­zen, im Ergeb­nis ins­ge­samt, auch in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht, ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Sie kann aber nicht zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Rege­lung füh­ren, die, wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG, zu einer ver­gleich­ba­ren gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ungleich­be­hand­lung führt, aber nicht durch hin­rei­chend gewich­ti­ge Grün­de gerecht­fer­tigt ist. Andern­falls wäre eine Rege­lung unab­hän­gig davon, ob für sie über­haupt legi­ti­me Grün­de spre­chen, schon dann ver­fas­sungs­ge­mäß, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich ihr weit­ge­hend risi­ko­los und ohne gro­ßen Auf­wand ent­zie­hen kann.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs führt die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG daher in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht zu einer nicht durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tig­ten Schlech­ter­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über einem Ein­zel­un­ter­neh­mer. Dabei kann dahin­ste­hen, ob auch der Bezug von gewerb­li­chen Ein­künf­ten aus der Betei­li­gung an einer gewerb­li­chen Unter­ge­sell­schaft als gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzu­se­hen ist. Denn selbst wenn man mit die­ser Begrün­dung auch die Fäl­le der zwei­ten Alter­na­ti­ve bereits als von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG erfasst anse­hen wür­de, führ­ten die dar­ge­leg­ten Grün­de dazu, dass in die­sem Fall § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG hin­sicht­lich des Bezugs von gewerb­li­chen Ein­künf­ten ein­schrän­kend aus­zu­le­gen wäre.

In ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG aller­dings nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs selbst ohne Baga­tell­gren­ze ver­fas­sungs­ge­mäß.

Auch in ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht liegt zwar eine Ungleich­be­hand­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft bzw. ‑bezo­gen auf das Steu­er­rechts­sub­jekt- ihrer Gesell­schaf­ter gegen­über einer Ein­zel­per­son vor. Wäh­rend die Ein­zel­per­son auch dann noch gleich­zei­tig eine bzw. meh­re­re Ein­kunfts­ar­ten ver­wirk­li­chen kann, wenn sie sich an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, kön­nen die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die sich an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, in die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne wei­te­ren Ein­kunfts­ar­ten ver­wirk­li­chen, da die gesam­te Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft als sol­che aus Gewer­be­be­trieb gilt.

Die­se Ungleich­be­hand­lung ist ‑in ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht- jedoch sach­lich gerecht­fer­tigt.

Auch mit der Rege­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ver­folgt der Gesetz­ge­ber die Erleich­te­rung der Ein­künf­teer­mitt­lung durch die Kon­zen­tra­ti­on auf nur eine Ein­kunfts­art. Dabei han­delt es sich um einen legi­ti­men Geset­zes­zweck 10. Das gilt auch unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass das Aus­maß der Ver­ein­fa­chung der Gewinn­ermitt­lung im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG gerin­ger ist als im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG, da die Betei­li­gungs­ein­künf­te bereits auf der Ebe­ne der Unter­ge­sell­schaft ermit­telt und der Ober­ge­sell­schaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ledig­lich zuge­rech­net wer­den, wäh­rend bei gemischt täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten die Gewinn­ermitt­lung für alle Tätig­kei­ten die­ser Gesell­schaft auf ihrer Ebe­ne erfolgt.

Die Rege­lung ist im Hin­blick auf den ver­folg­ten Zweck auch ver­hält­nis­mä­ßig.

Sie fügt sich mit ihrer Typi­sie­rung in das Rege­lungs­sys­tem von Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er ein.

Eben­so wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG gleicht auch die zwei­te Alter­na­ti­ve die­ser Vor­schrift, was die steu­er­li­che Ver­stri­ckung von Wirt­schafts­gü­tern betrifft, die Stel­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten der­je­ni­gen von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten an, die nach § 8 Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes aus­schließ­lich Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzie­len und nicht unter­schied­li­che Ein­kunfts­ar­ten ver­wirk­li­chen kön­nen. Das vom Gesetz­ge­ber auch mit der Abfär­be­re­ge­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG prak­ti­zier­te Typi­sie­rungs­mus­ter, Ein­künf­te einer Ein­kunfts­art unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ins­ge­samt einer ande­ren zuzu­ord­nen, ist dem Ein­kom­men­steu­er­recht im Übri­gen nicht fremd. So sind Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 20 Abs. 8 EStG gegen­über Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb, selb­stän­di­ger Arbeit oder aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sub­si­di­är, das heißt bei wirt­schaft­li­cher Zuge­hö­rig­keit die­sen zuzu­rech­nen. Glei­ches gilt für Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 Abs. 3 EStG und ‑ein­ge­schränkt- für Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nach § 23 Abs. 2 EStG. Sind die­se Vor­schrif­ten auch vom Gedan­ken der Sub­si­dia­ri­tät der nach­ran­gi­gen Ein­kunfts­art getra­gen, wohin­ge­gen bei der Abfär­be­re­ge­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG das Ver­ein­fa­chungs­be­dürf­nis domi­niert, so fin­det sich das Typi­sie­rungs­mus­ter doch ähn­lich auch in sämt­li­chen genann­ten Vor­schrif­ten 11. Nicht zuletzt ergänzt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG die in Abs. 3 Nr. 1 gere­gel­te Alter­na­ti­ve 1, indem nun sowohl das Erzie­len gewerb­li­cher Ein­künf­te als auch deren Bezug aus der Betei­li­gung an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft zum Abfär­ben die­ser Ein­künf­te auf alle übri­gen Ein­künf­te führt, die die Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit erzie­len.

Die mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ver­bun­de­nen Nach­tei­le für die Per­so­nen­ge­sell­schaft bzw. ihre Gesell­schaf­ter ste­hen in einem ver­tret­ba­ren Ver­hält­nis zu dem mit der Rege­lung ver­folg­ten Ziel. Zwar ist die bezweck­te Ver­ein­fa­chung der Ein­künf­teer­mitt­lung im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG weni­ger gewich­tig als in dem des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG, und anders als für jene bedarf es der Rege­lung auch nicht zum Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens. Ande­rer­seits wie­gen aber die mit der Rege­lung ver­bun­de­nen Nach­tei­le auch weit­aus weni­ger schwer als die der Rege­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG. So führt die Rege­lung infol­ge der erfor­der­li­chen ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung, wie dar­ge­legt, zu kei­nen gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belas­tun­gen, ins­be­son­de­re nicht zu einer Belas­tung dem Grun­de nach nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te mit Gewer­be­steu­er. Ein­kom­men­steu­er­recht­lich führt die Rege­lung zwar ins­be­son­de­re zur steu­er­li­chen Ver­stri­ckung der der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­ter – sofern die­se nicht auf­grund der sons­ti­gen Tätigkeit(en) der Per­so­nen­ge­sell­schaft ohne­hin schon steu­er­ver­strickt sind. Zudem kann ins­be­son­de­re die Umqua­li­fi­zie­rung von Kapi­tal­ein­künf­ten in sol­che aus Gewer­be­be­trieb, für die kei­ne Abgel­tungs­teu­er gilt, je nach dem per­sön­li­chen Steu­er­satz des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters zu einer höhe­ren Steu­er­be­las­tung füh­ren. Ande­rer­seits darf nicht über­se­hen wer­den, dass die mit der Abfär­be­wir­kung ver­bun­de­ne Gewerb­lich­keit ‑ins­be­son­de­re bei der Umqua­li­fi­zie­rung von Ein­künf­ten aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung- auch zu steu­er­li­chen Vor­tei­len füh­ren kann. So sind nach einer Umqua­li­fi­zie­rung Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te steu­er­lich berück­sich­ti­gungs­fä­hig und Teil­wert­ab­schrei­bun­gen mög­lich. Steu­er­min­dern­de Rück­la­gen nach § 6b EStG kön­nen gebil­det und Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge nach § 7g EStG berück­sich­tigt wer­den. Zudem kön­nen auch die an das Betriebs­ver­mö­gen anknüp­fen­den erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­chen Frei­be­trä­ge und Bewer­tungs­ab­schlä­ge in Anspruch genom­men wer­den 12. Vor allem aber führt die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Mög­lich­keit, den mit der Abfär­bung ver­bun­de­nen Belas­tun­gen durch ent­spre­chen­de gesell­schafts­recht­li­che Gestal­tung, ins­be­son­de­re die Grün­dung einer zwei­ten, per­so­nen­iden­ti­schen Gesell­schaft, zu ent­ge­hen, dazu, dass die Abfär­be­re­ge­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG kei­ne über­mä­ßi­ge Belas­tung für die betrof­fe­ne Per­so­nen­ge­sell­schaft und ihre Gesell­schaf­ter ent­fal­tet 13. So gese­hen eröff­net die Abfär­be­re­ge­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sogar eine Wahl­mög­lich­keit, die dem Ein­zel­un­ter­neh­mer in die­sem Umfang nicht eröff­net ist. Denn er kann nicht ohne wei­te­res in sei­nem gewerb­li­chen Ein­zel­un­ter­neh­men auch dem Grun­de nach nicht gewerb­li­che Tätig­kei­ten aus­üben, um auf die­se Wei­se von den Vor­tei­len gewerb­li­cher Ein­künf­te zu pro­fi­tie­ren.

Nach allem erweist sich die Abfär­be­re­ge­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung durch Beschrän­kung ihrer Fol­gen nur auf den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts als ver­fas­sungs­ge­mäß, ohne dass es einer wei­te­ren Beschrän­kung durch Ein­füh­rung einer Baga­tell­gren­ze bedarf.

Die erfor­der­li­che Beschrän­kung der Fol­gen der Abfär­be­re­ge­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht erfolgt durch ent­spre­chen­de ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird, der Gewer­be­steu­er. Als Gewer­be­be­trieb defi­niert § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Die­se Bestim­mung ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­kon­form dahin aus­zu­le­gen, dass danach ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­der Gewer­be­be­trieb gilt. Denn in die­sem Fall fin­giert das Ein­kom­men­steu­er­recht allein aus einem Ver­ein­fa­chungs­be­dürf­nis bei der Gewinn­ermitt­lung ein­kom­men­steu­er­recht­lich einen Gewer­be­be­trieb, was nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG dazu füh­ren wür­de, dass aus­schließ­lich dem Grun­de nach nicht gewerb­li­che Ein­künf­te der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen wür­den. Dies führ­te, wie dar­ge­legt, zu unver­hält­nis­mä­ßi­gen Fol­gen und ist auch gewer­be­steu­er­recht­lich nicht gebo­ten. Denn anders als in den ande­ren Fäl­len des § 15 Abs. 3 EStG ist eine Ein­be­zie­hung dem Grun­de nach nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te in die­sem Fall nicht erfor­der­lich. Anders als in den Fäl­len des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG geht es im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG nicht um die Ein­be­zie­hung nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te zum Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens 14 und es geht auch, anders als in den Fäl­len des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht um gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Prä­gung durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft es sach­lich recht­fer­tigt, die der­ge­stalt gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gewer­be­be­trieb anzu­se­hen und die erziel­ten Ein­künf­te als sol­che aus Gewer­be­be­trieb der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen.

Mit die­ser ein­schrän­ken­den Aus­le­gung einer gewer­be­steu­er­li­chen Norm für Zwe­cke der Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät der Abfär­be­re­ge­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG bewegt sich der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung. Die­se hat schon in ande­ren Fall­ge­stal­tun­gen nicht gewerb­li­che Ein­künf­te, die ein­kom­men­steu­er­recht­lich als gewerb­lich gel­ten, nicht als gewer­be­steu­er­pflich­tig ange­se­hen, wenn dies gewer­be­steu­er­recht­lich nicht gebo­ten ist, weil das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men nicht gefähr­det ist.

So umfasst z.B. die Gewer­be­steu­er­frei­heit der gewerb­li­chen Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auch die Tätig­keit, die ohne Abfär­bung nicht gewerb­lich wäre: Übt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft neben einer nicht gewerb­li­chen Tätig­keit auch eine (ori­gi­när) gewerb­li­che Tätig­keit aus, so ist ihre Tätig­keit infol­ge der "Abfär­be­re­ge­lung" des § 15 Abs. 3 Nr. 1 (Alter­na­ti­ve 1) EStG zwar auch dann (ein­kom­men­steu­er­recht­lich) ins­ge­samt als gewerb­lich anzu­se­hen, wenn die (ori­gi­när) gewerb­li­che Tätig­keit von der Gewer­be­steu­er befreit ist; die Gewer­be­steu­er­frei­heit erstreckt sich in sol­chen Fäl­len aber (gewer­be­steu­er­recht­lich) auch auf die Tätig­keit, die ohne die "Abfär­bung" nicht gewerb­lich wäre. Denn der mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht ver­folg­te Zweck, zu ver­hin­dern, dass infol­ge unzu­rei­chen­der Abgren­zungs­mög­lich­kei­ten zwi­schen den bei­den Tätig­kei­ten gewerb­li­che Ein­künf­te der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­den, erfor­dert in die­sem Fall kei­ne Abfär­bung – eine Gewer­be­steu­er, die nicht besteht, kann auch nicht gefähr­det wer­den 15.

Aus ver­gleich­ba­ren Grün­den erstreckt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung eine Gewer­be­steu­er­be­frei­ung der Betriebs­ge­sell­schaft auf die Ver­mie­tungs- und Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der Besitz­ge­sell­schaft. Anders als im Fall der gemischt täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, in dem es ledig­lich um die Aus­deh­nung einer Gewer­be­steu­er­be­frei­ung inner­halb des­sel­ben Unter­neh­mens geht, kommt es bei der Betriebs­auf­spal­tung zwar zur Erstre­ckung des Befrei­ungs­tat­be­stands über die Unter­neh­mens­gren­zen der Betriebs­ge­sell­schaft hin­weg auf das recht­lich selb­stän­di­ge Besitz­un­ter­neh­men. Im Kern soll aller­dings auch bei der Betriebs­auf­spal­tung eine (ins­be­son­de­re auch gewer­be­steu­er­recht­li­che) Bes­ser­stel­lung des auf­ge­spal­te­nen Unter­neh­mens gegen­über dem "Ein­heits­un­ter­neh­men" ver­hin­dert wer­den. Die­ser Zweck ist obso­let, wenn das als Alter­na­ti­ve zur Betriebs­auf­spal­tung gedach­te Ein­heits­un­ter­neh­men infol­ge eines Befrei­ungs­tat­be­stands von der Gewer­be­steu­er befreit wäre. Auch inso­weit gilt daher, dass eine Gewer­be­steu­er­pflicht, die (für das "Ein­heits­un­ter­neh­men") nicht besteht, (durch eine Betriebs­auf­spal­tung) auch nicht umgan­gen wer­den kann 16.

Der Gedan­ke, dass die Belas­tung nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te mit Gewer­be­steu­er nicht gebo­ten ist, wenn das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men nicht gefähr­det ist, liegt nicht zuletzt auch der Recht­spre­chung des BFH zur Baga­tell­gren­ze bei Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG zugrun­de. Danach kommt es nicht zur Abfär­bung ‑mit der wei­te­ren Fol­ge, dass die nicht gewerb­li­chen Ein­künf­te nicht der Gewer­be­steu­er unterfallen‑, wenn die Net­to­um­satz­er­lö­se aus der (ori­gi­när) gewerb­li­chen Tätig­keit der (gemischt täti­gen) Per­so­nen­ge­sell­schaft 3 v.H. der Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se und den Betrag von 24.500 EUR nicht über­stei­gen. Die­ser Höchst­be­trag von 24.500 EUR ori­en­tiert sich ‑unter Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG, das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men zu schüt­zen- an dem gewer­be­steu­er­li­chen Frei­be­trag für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regel­fall droht kein Aus­fall von Gewer­be­steu­er, wenn bereits die gewerb­li­chen Umsät­ze unter dem gewinn­be­zo­ge­nen Frei­be­trag von 24.500 EUR lie­gen 17. Dem­entspre­chend kön­nen erst recht auch nega­ti­ve Ein­künf­te aus einer (ori­gi­när) gewerb­li­chen Tätig­keit im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG nicht zur Abfär­bung und damit zur Belas­tung nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te mit Gewer­be­steu­er füh­ren 18.

Es ist danach fol­ge­rich­tig, auch in den Fäl­len, in denen es nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu einer Abfär­bung gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te auf nicht gewerb­li­che Ein­künf­te kommt, durch ent­spre­chen­de Aus­le­gung gewer­be­steu­er­recht­li­cher Nor­men zu ver­hin­dern, dass an sich nicht gewerb­li­che und damit auch nicht gewer­be­steu­er­ba­re Ein­künf­te mit Gewer­be­steu­er belas­tet wer­den. Denn im Fall der Abfär­bung gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te kann es, wie dar­ge­legt, auf Ebe­ne der Ober­ge­sell­schaft nicht zu einer Gefähr­dung des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens kom­men, da die gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te infol­ge ihrer Kür­zung nach § 9 Nr. 2 GewStG auf der Ebe­ne der Ober­ge­sell­schaft schon nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen.

Bezo­gen auf den Streit­fall ist das Finanz­amt in dem ange­grif­fe­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid danach zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die gewerb­li­chen Ein­künf­te der Kom­man­dit­ge­sell­schaft aus der Betei­li­gung an der T‑KG und der L‑KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG zur Umqua­li­fi­zie­rung ihrer übri­gen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung füh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2019 – IV R 30/​16

  1. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  2. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 53/​01, BFHE 207, 466, BSt­Bl II 2005, 383[]
  3. BFH, Urteil vom 08.12 1994 – IV R 7/​92, BFHE 176, 555, BSt­Bl II 1996, 264[]
  4. BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/​98, BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359[]
  5. BFHE 176, 555, BSt­Bl II 1996, 264[]
  6. BFH, Beschluss vom 06.11.2003 – IV ER ‑S- 3/​03, BFHE 207, 462, BSt­Bl II 2005, 376[]
  7. R 15.8 Abs. 5 Satz 4 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2005[]
  8. BT-Drs. 16/​2712, S. 44[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff.[]
  10. vgl. dazu auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 118 ff.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. ‑jetzt: Alter­na­ti­ve 1-[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 138[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 132 ff.[]
  14. zu die­sem Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 43/​00, BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152[]
  16. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.03.2006 – X R 59/​00, BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661, unter II. 3.i; und vom 19.10.2006 – V R 22/​02, BFHE 215, 268, BSt­Bl II 2006, 2207; vom 20.08.2015 – IV R 26/​13, BFHE 251, 53, BSt­Bl II 2016, 408[]
  17. BFH, Urtei­le vom 27.08.2014 – VIII R 6/​12, BFHE 247, 513, BSt­Bl II 2015, 1002; – VIII R 41/​11, BFHE 247, 506, BSt­Bl II 2015, 999; – VIII R 16/​11, BFHE 247, 499, BSt­Bl II 2015, 996[]
  18. BFH, Urteil vom 12.04.2018 – IV R 5/​15, BFHE 261, 157[]