Betei­li­gungs­fi­nan­zie­rung in der spä­te­ren Organ­schaft – und das Teil­ab­zugs­ver­bot

Hän­gen Schuld­zin­sen mit dem Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zusam­men, mit der in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum ein Organ­schafts­ver­hält­nis begrün­det wird, unter­lie­gen die Schuld­zin­sen inso­weit antei­lig dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG, als die Kapi­tal­ge­sell­schaft wäh­rend des Bestehens der Organ­schaft Gewin­ne aus vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit aus­schüt­tet. Der dem Teil­ab­zugs­ver­bot unter­lie­gen­de Teil der Schuld­zin­sen ergibt sich aus dem Ver­hält­nis der Gewinn­aus­schüt­tung zu dem in dem­sel­ben Jahr zuge­rech­ne­ten Organ­ein­kom­men.

Betei­li­gungs­fi­nan­zie­rung in der spä­te­ren Organ­schaft – und das Teil­ab­zugs­ver­bot

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG dür­fen Betriebs­aus­ga­ben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den.

Wel­cher Qua­li­tät der Zusam­men­hang der Aus­ga­ben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men sein muss, hat der BFH dahin kon­kre­ti­siert, dass ein recht­li­cher Zusam­men­hang nicht erfor­der­lich ist und ein mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang aus­reicht. Die Gren­zen des mit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs sind unter Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestim­men, der in der Ver­mei­dung einer inkon­gru­en­ten Begüns­ti­gung zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wird. Dem­entspre­chend greift das Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Auf­wen­dun­gen vor­ran­gig durch voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ver­an­lasst und daher bei der Ermitt­lung ent­spre­chend voll steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te als Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind. Denn in die­sem Fall kommt es nicht zu einer Dop­pel­be­güns­ti­gung durch (teil­wei­se) steu­er­freie Ein­nah­men und gleich­wohl (voll) abzugs­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen [1].

Besteht ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit meh­re­ren, zum Teil voll steu­er­pflich­ti­gen und zum Teil nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men, und wur­de der ange­fal­le­ne Auf­wand nicht vor­ran­gig durch eine der bei­den Ein­nah­me­ar­ten aus­ge­löst, ist er antei­lig und im Rah­men einer wer­ten­den Betrach­tung ent­spre­chend dem recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Gehalt des Gesamt­vor­gangs auf­zu­tei­len [2]. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang im Lauf der Zeit ändern kann [3].

Im Streit­fall kön­nen die Zin­sen auf Dar­le­hen, die zur Finan­zie­rung des Erwerbs von im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter gehal­te­nen Akti­en der AG auf­ge­nom­men wor­den sind, mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälf­te steu­er­be­frei­ten Erträ­gen zusam­men­hän­gen.

Der Bezug von Gewinn­an­tei­len aus Akti­en führt zu Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die für dem EStG unter­lie­gen­de Anteils­eig­ner nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälf­te steu­er­be­freit sind. Die­se Steu­er­be­frei­ung gilt auch, wenn die Akti­en in einem Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den, mit der Fol­ge, dass die Gewinn­an­tei­le als betrieb­li­che Ein­künf­te zu behan­deln sind (§ 20 Abs. 3 EStG). Ist die Akti­en­ge­sell­schaft auf­grund eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags zur Abfüh­rung des gesam­ten Gewinns an ein ein­zi­ges gewerb­li­ches Per­so­nen­un­ter­neh­men ver­pflich­tet und lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Organ­schaft i.S. des § 14 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) vor, ist dem Organ­trä­ger das Ein­kom­men der Akti­en­ge­sell­schaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzu­rech­nen. Ein sol­ches Ein­kom­men ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se steu­er­be­freit.

Die Zurech­nung des Ein­kom­mens betrifft Wirt­schafts­jah­re der Organ­ge­sell­schaft, für die die Ver­pflich­tung zur Gewinn­ab­füh­rung besteht und die Vor­aus­set­zun­gen der Organ­schaft vor­lie­gen. Die Aus­schüt­tung aus Gewinn­rück­la­gen, die in vor­or­gan­schaft­li­chen Wirt­schafts­jah­ren gebil­det wor­den sind, führt dem­ge­gen­über noch zu Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn sie in einem Wirt­schafts­jahr statt­fin­det, für das die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 KStG erfüllt sind. Dem­entspre­chend sind die Ein­nah­men aus der­ar­ti­gen Aus­schüt­tun­gen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG antei­lig steu­er­be­freit [4].

Die im Wirt­schafts­jahr 2002 von der AG vor­ge­nom­me­ne Aus­schüt­tung für das Wirt­schafts­jahr 2001 führ­te danach für die Gesell­schaf­ter als Anteils­eig­ner zu nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälf­te steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men, die als Son­der­be­triebs­ein­nah­men der Gesell­schaf­ter bei der KG zu erfas­sen waren, weil die Akti­en in deren Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehal­ten wur­den. Dem­ge­gen­über war der Gewinn der AG aus dem Wirt­schafts­jahr 2002 der KG als Organ­trä­ge­rin zuzu­rech­nen, weil für die­ses Wirt­schafts­jahr erst­mals die Gewinn­ab­füh­rungs­ver­pflich­tung galt und ‑unstrei­tig- die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen einer Organ­schaft i.S. des § 14 KStG vor­la­gen. Die Zurech­nung des Ein­kom­mens führ­te zur Erhö­hung des allen Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen­den Gesamt­hands­ge­winns, auch wenn die Antei­le an der Organ­ge­sell­schaft von den Gesell­schaf­tern gehal­ten wur­den, was nach sei­ner­zei­ti­ger Rechts­la­ge einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung nicht ent­ge­gen­stand [5].

Tref­fen die Ein­künf­te aus vor­or­gan­schaft­li­cher Aus­schüt­tung und einer Zurech­nung des Ein­kom­mens des lau­fen­den Wirt­schafts­jahrs in der Wei­se zusam­men, dass sie dem Anteils­eig­ner in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum zuzu­rech­nen sind, besteht für die Finan­zie­rungs­kos­ten der Betei­li­gung ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit bei­den Ein­nah­men.

Kei­ner der Ein­nah­men ist unter die­sem Aspekt ein Vor­rang ein­zu­räu­men. Ins­be­son­de­re kann nicht ange­nom­men wer­den, dass der Zusam­men­hang mit vor­or­gan­schaft­li­chen Aus­schüt­tun­gen des­halb ver­drängt wird, weil im Jahr der Aus­schüt­tung bereits die Vor­aus­set­zun­gen einer Organ­schaft vor­la­gen und die Akti­en des­halb nur noch eine Quel­le für nicht teil­wei­se steu­er­be­frei­te Ein­künf­te bil­de­ten. In Bezug auf vor­or­gan­schaft­li­che Gewin­ne blie­ben die Akti­en viel­mehr wei­ter­hin Quel­le von dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Ein­künf­ten. Danach ist für die Anwen­dung des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Auf­tei­lung der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen vor­zu­neh­men.

Nahe­lie­gend ist es, dass als Maß­stab für die Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen auf das Ver­hält­nis der Ein­nah­men im Streit­jahr abge­stellt wur­de. Ein zeit­li­cher Maß­stab zur Auf­tei­lung der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen kommt nicht in Betracht, weil die Ein­künf­te in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­gen wur­den. Ein­zig mög­li­cher Auf­tei­lungs­maß­stab ist das Ver­hält­nis der Ein­nah­men zuein­an­der.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juli 2019 – IV R 61/​16

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785; vom 28.02.2013 – IV R 49/​11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802; vom 17.07.2013 – X R 17/​11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/​14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48, Rz 17[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, Rz 20[]
  4. glei­cher Ansicht Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 14 Rz 41[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.10.2008 – IV R 74/​06, BFH/​NV 2009, 725, unter II. 3.a[]