Betrieb­li­che Bebau­ung des Ehe­gat­ten­grund­stücks – und die dop­pel­te AfA

rrich­tet der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te mit eige­nen Mit­teln ein Gebäu­de auf einem auch dem Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten gehö­ren­den Grund­stück, wird der Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­te ‑sofern kei­ne abwei­chen­den Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den Ehe­leu­ten getrof­fen wer­den- sowohl zivil­recht­li­cher als auch wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des auf sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil ent­fal­len­den Gebäu­de­teils. Die­ser Gebäu­de­teil gehört zu sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen.

Betrieb­li­che Bebau­ung des Ehe­gat­ten­grund­stücks – und die dop­pel­te AfA

Die vom Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten für die typi­sier­te Ver­tei­lung sei­nes eige­nen Auf­wands gebil­de­te Bilanz­po­si­ti­on kann nicht Sitz stil­ler Reser­ven sein. Dar­aus folgt zum einen, dass dem Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten Wert­stei­ge­run­gen, die bei dem im Pri­vat­ver­mö­gen des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten befind­li­chen Gebäu­de­teil ein­ge­tre­ten sind, ertrag­steu­er­recht­lich nicht zuge­rech­net wer­den kön­nen. Auf der ande­ren Sei­te kann der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te in die­ser Bilanz­po­si­ti­on nicht dadurch stil­le Reser­ven bil­den, dass er hier­auf ertrag­steu­er­recht­li­che Sub­ven­ti­ons­vor­schrif­ten anwen­det, die der Gesetz­ge­ber nur für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens, nicht aber für Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens vor­ge­se­hen hat1.

Über­tra­gen in der­ar­ti­gen Fäl­len sowohl der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te den Betrieb als auch bei­de Ehe­leu­te ihre Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an dem Grund­stück samt Gebäu­de unent­gelt­lich auf einen Drit­ten, kann die­ser den Mit­ei­gen­tums­an­teil des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten zum Teil­wert in sei­nen Betrieb ein­le­gen und von die­sem Wert AfA vor­neh­men.

Dies bedeu­tet: Bebaut der Unter­neh­mer ein betrieb­lich genutz­tes Grund­stück, das ihm zusam­men mit sei­nem Ehe­gat­ten gehört, sind Wert­stei­ge­run­gen der dem Ehe­gat­ten gehö­ren­den Grund­stücks­hälf­te nicht ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Hier­aus kön­nen sich erheb­li­che steu­er­li­che Vor­tei­le im Hin­blick auf die Abset­zun­gen für Abnut­zung erge­ben. Über­tra­gen die Ehe­gat­ten z.B. spä­ter das gemein­sa­me Grund­stück auf ihren Sohn, der den Betrieb des Vaters fort­führt, kann für nur ein­mal ange­fal­le­ne Bau­kos­ten die AfA im Ergeb­nis zwei­mal in Anspruch genom­men wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Vater des Klä­gers schon in den 1960er Jah­ren meh­re­re Betriebs­ge­bäu­de auf Grund­stü­cken errich­tet, die zur Hälf­te auch der Mut­ter des Klä­gers gehör­ten. Er nahm AfA auf sei­ne Bau­kos­ten vor. Im Jahr 1993 über­trug der Vater den Betrieb unent­gelt­lich auf den gemein­sa­men Sohn. Gleich­zei­tig über­tru­gen der Vater und die Mut­ter die betrieb­lich genutz­ten Grund­stü­cke eben­falls unent­gelt­lich auf den Sohn.

Soweit es um die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern ging, die dem Vater gehör­ten, muss der Sohn die Buch­wer­te aus den Bilan­zen des Vaters fort­füh­ren (heu­te § 6 Abs. 3 EStG). Umstrit­ten war hin­ge­gen die Behand­lung der Gebäu­de­tei­le, die zivil­recht­lich der Mut­ter gehör­ten. Der Sohn sah in der Schen­kung die­ser Gebäu­de­tei­le eine Ein­la­ge in sei­nen Betrieb. Die­se Ein­la­ge bewer­te­te er mit dem aktu­el­len Teil­wert der Gebäu­de­tei­le. Da der Teil­wert erheb­lich höher war als der Rest­buch­wert des Bilanz­pos­tens, der in den Bilan­zen des Vaters ver­blie­ben war, eröff­ne­te dies dem Sohn die Mög­lich­keit zur Vor­nah­me erneu­ter hoher AfA-Beträ­ge auf die von sei­nem Vater in der Ver­gan­gen­heit schon nahe­zu abge­schrie­be­nen Gebäu­de­tei­le.

Die­se recht­li­che Beur­tei­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr bestä­tigt. Dies hat zur Fol­ge, dass in der­ar­ti­gen Fäl­len im Ergeb­nis eine dop­pel­te Abschrei­bung mög­lich ist, obwohl die Bau­kos­ten nur ein­mal anfal­len. Aller­dings hat der BFH im Gegen­zug klar­ge­stellt, dass für den Bilanz­pos­ten, der den eige­nen Bau­auf­wand des Unter­neh­mers für die Gebäu­de­tei­le des ande­ren Ehe­gat­ten ver­kör­pert, kei­ne Steu­er­sub­ven­tio­nen in Anspruch genom­men wer­den kön­nen, die vom Gesetz­ge­ber nur für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens gewährt wer­den. Dies wur­de in der Pra­xis bis­her anders gehand­habt, wodurch die Buch­wer­te die­ser Bilanz­po­si­ti­on zusätz­lich gemin­dert wer­den konn­ten.

Aus den Ent­wick­lun­gen in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Behand­lung von Auf­wen­dun­gen für die Errich­tung betrieb­lich genutz­ter Gebäu­de auf frem­dem Grund und Boden ergibt sich, dass die zuvor im zivil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Eigen­tum des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten ste­hen­den Gebäu­de­hälf­ten ‑auch ertrag­steu­er­recht­lich- zu des­sen Pri­vat­ver­mö­gen gehört haben und die beim Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten zur Ver­tei­lung von des­sen eige­nem Auf­wand gebil­de­te Bilanz­po­si­ti­on nicht zur Ver­haf­tung stil­ler Reser­ven geeig­net ist. Hier­aus folgt, dass die­se Bilanz­po­si­ti­on vom Anwen­dungs­be­reich sol­cher steu­er­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, die auf Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens beschränkt sind und der geziel­ten Legung stil­ler Reser­ven die­nen, aus­ge­schlos­sen ist. Danach kön­nen die im zivil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäu­de­hälf­ten nur im Wege der Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen des Soh­nes gelangt sein. Die­se Ein­la­gen sind mit dem Teil­wert zu bewer­ten. Der Teil­wert ist auch die Bemes­sungs­grund­la­ge für die vom Sohn vor­zu­neh­men­den AfA. Die Ein­wen­dun­gen, die das Finanz­amt erst­mals im Kla­ge­ver­fah­ren gegen die vom Sohn auf der Grund­la­ge eines Gut­ach­tens ange­setz­ten ‑und vom Finanz­amt zunächst akzep­tier­ten- Teil­wer­te erho­ben hat, sind nicht sub­stan­ti­iert, so dass dem Sohn die begehr­ten AfA zuste­hen.

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur ertrag­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung von Auf­wen­dun­gen für die Errich­tung betrieb­lich genutz­ter Gebäu­de(tei­le) auf Grund­stü­cken, die dem Betriebs­in­ha­ber nicht allei­ne gehö­ren, ins­be­son­de­re zu den bei Been­di­gung der betrieb­li­chen Nut­zung zu zie­hen­den Rechts­fol­gen, hat die fol­gen­de Ent­wick­lung genom­men:

Schon vor dem Erge­hen des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des BFH vom 30.01.1995 – GrS 4/​922 waren der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen nach der Recht­spre­chung des I., III., VIII. und X. Senats des BFH zu akti­vie­ren. Der die Kos­ten tra­gen­de Unter­neh­mer-Ehe­gat­te wur­de aller­dings nicht als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der zivil­recht­lich im Eigen­tum des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten ste­hen­den Anteils am Gebäu­de ange­se­hen3. Die AfA waren nicht nach den für Gebäu­de gel­ten­den Regeln zu bemes­sen, son­dern nach der Grund­norm des § 7 Abs. 1 EStG, wobei die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zungs­be­fug­nis maß­ge­bend sein soll­te4. Aller­dings war Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nach den für Gebäu­de gel­ten­den Begüns­ti­gungs­nor­men zu gewäh­ren5. Die Schwie­rig­kei­ten, denen sich die Recht­spre­chung bei dem Ver­such einer dog­ma­ti­schen Ein­ord­nung der­ar­ti­ger Vor­gän­ge gegen­über sah, wur­den u.a. dar­an deut­lich, dass mit­un­ter in der­sel­ben Ent­schei­dung sowohl die Wen­dung "wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut" als auch der Begriff "Nut­zungs­recht" ‑der für ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut steht- gebraucht wur­de6.

Die Finanz­ver­wal­tung nahm hin­sicht­lich die­ses Bilanz­pos­tens ‑deut­lich über die sei­ner­zei­ti­ge Recht­spre­chung hin­aus­ge­hend- schon damals eine wei­test­ge­hen­de Gleich­stel­lung mit Gebäu­den vor und gewähr­te den Steu­er­pflich­ti­gen daher sowohl die Gebäu­de-AfA nach § 7 Abs. 4, 5 EStG als auch die für Gebäu­de gel­ten­den erhöh­ten Abset­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen sowie die Mög­lich­keit der Über­tra­gung stil­ler Reser­ven nach § 6b EStG und der Inan­spruch­nah­me von Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen7.

Aus­nah­men von der gewinn­min­dern­den Aus­wir­kung der Bau­kos­ten im Wege der Gewäh­rung von AfA gal­ten, wenn die Nut­zungs­be­fug­nis nur für einen kur­zen Zeit­raum ein­ge­räumt8 oder die Über­nah­me der Bau­kos­ten als Zuwen­dung an den Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten anzu­se­hen war9.

Für den Fall der Been­di­gung des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses ging die Recht­spre­chung vom Bestehen eines Aus­gleichs­an­spruchs nach §§ 951, 812 BGB aus, der gewinn­er­hö­hend zu akti­vie­ren bzw. zu ent­neh­men und dem Auf­wand aus der Aus­bu­chung der für die Bau­kos­ten gebil­de­ten Bilanz­po­si­ti­on gegen­über zu stel­len sein soll­te10. In einer spä­te­ren Ent­schei­dung hat der III. Senat ‑in einem Ver­fah­ren, in dem es um die Fra­ge ging, ob die Been­di­gung der betrieb­li­chen Nut­zung des Grund­stücks aus Anlass einer Betriebs­ver­äu­ße­rung unter Zurück­be­hal­tung des Grund­stücks auch in Bezug auf den akti­vier­ten Auf­wand eine Gewinn­rea­li­sie­rung bewirkt- aus­ge­führt, der Ersatz­an­spruch bemes­se sich zwar grund­sätz­lich nach dem Wert des Gebäu­des im Zeit­punkt sei­ner Fer­tig­stel­lung. Für den Umfang des Berei­che­rungs­an­spruchs kön­ne nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs aber ein spä­te­rer Zeit­punkt maß­ge­bend sein, wenn der zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer ‑wie im dort zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt- erst spä­ter wie­der in die Lage kom­me, das Grund­stück nut­zen zu kön­nen11. Die­se Äuße­run­gen wur­den all­ge­mein so ver­stan­den, als sol­le der zivil­recht­li­che Wert­er­satz­an­spruch auf den aktu­el­len Ver­kehrs­wert gerich­tet sein.

Eine davon abwei­chen­de Kon­zep­ti­on ver­folg­te der IV. Senat des BFH: Er sah die Über­nah­me der Bau­kos­ten grund­sätz­lich als Zuwen­dung des Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten an den Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten an, so dass die Auf­wen­dun­gen im Betriebs­ver­mö­gen nicht akti­viert wer­den durf­ten. Im Gegen­zug nahm er aber zunächst an, dass der Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­te dem Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten ein Nut­zungs­recht zuge­wen­det habe, das die­ser ins Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt und daher zum Teil­wert zu akti­vie­ren habe, und von dem im Ergeb­nis AfA nach den für Gebäu­de gel­ten­den Regeln vor­zu­neh­men sei­en. Bei Been­di­gung der Nut­zung fal­le das Nut­zungs­recht aller­dings ersatz­los weg, weil es nur auf den Ehe­gat­ten, nicht aber auf etwai­ge Betriebs­er­wer­ber zuge­schnit­ten sei12. Mit Beschluss vom 09.07.1992 – IV R 115/​9013 hat der IV. Senat den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­ru­fen. Nach sei­ner nun­meh­ri­gen Auf­fas­sung soll­te die Tra­gung der Bau­kos­ten durch den Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten, soweit sie auf die ide­el­le Gebäu­de­hälf­te des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten auf­ge­wandt waren, weder durch eine AfA auf eine selbst zu akti­vie­ren­de Bilanz­po­si­ti­on noch im Wege des Dritt­auf­wands zu einer Gewinn­min­de­rung füh­ren.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs14 hat auf die­se Vor­la­ge ent­schie­den, dass der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te sei­nen im betrieb­li­chen Inter­es­se getra­ge­nen eige­nen Auf­wand auf das frem­de Wirt­schafts­gut zur Wah­rung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips im Wege der AfA als Betriebs­aus­ga­be abzie­hen kann. Abwei­chend von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung sei­en jedoch die für Gebäu­de gel­ten­den AfA-Vor­schrif­ten maß­ge­bend. Auch erhöh­te Abset­zun­gen ‑im dor­ti­gen Ver­fah­ren: die erhöh­ten Abset­zun­gen für Bau­denk­ma­le gemäß § 82i ESt­DV a.F. (heu­te § 7i EStG)- könn­ten in Anspruch genom­men wer­den. Zur Begrün­dung hat der Gro­ße Senat aus­ge­führt, wenn die Nut­zungs­be­fug­nis "wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut" behan­delt wer­de, müss­ten sich auch die Abset­zun­gen dar­an ori­en­tie­ren. Im Übri­gen hat der Gro­ße Senat die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung, wonach der die Bau­kos­ten tra­gen­de Unter­neh­mer-Ehe­gat­te grund­sätz­lich nicht als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des zivil­recht­lich dem ande­ren Ehe­gat­ten gehö­ren­den Gebäu­de­an­teils anzu­se­hen sei, zustim­mend refe­riert. Bei einer tat­säch­li­chen lang­fris­ti­gen Nut­zung durch den Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten bestehe aber eine tat­säch­li­che Ver­mu­tung dafür, dass die­sem auch eine Nut­zungs­be­fug­nis gegen­über dem Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten zuste­he. Zu den Rechts­fra­gen, die sich bei Been­di­gung der Nut­zungs­be­fug­nis stel­len, hat sich der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­ser Ent­schei­dung nicht geäu­ßert.

In der Fol­ge­zeit wur­den in Fort­füh­rung der Kon­zep­ti­on des Gro­ßen Senats auch sol­che Begüns­ti­gungs­vor­schrif­ten, deren Anwen­dungs­be­reich der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich auf zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­de ‑und damit steu­er­ver­strick­te- Gebäu­de beschränkt hat­te, auf die­se Bilanz­po­si­ti­on ange­wandt. So hat der IV. Senat aus­ge­führt, wenn die Bau­maß­nah­men wie mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter zu akti­vie­ren sei­en, dann kön­ne "auf ein sol­ches Gebäu­de" auch eine Rück­la­ge nach § 6b EStG über­tra­gen wer­den15. Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen konn­ten wei­ter­hin in Anspruch genom­men wer­den16.

In der Besteue­rungs­pra­xis wur­de zudem zuge­las­sen, den Buch­wert die­ser Bilanz­po­si­ti­on auch durch ‑vom Gesetz­ge­ber in aller Regel nur für steu­er­ver­strick­tes Betriebs­ver­mö­gen vor­ge­se­he­ne- Son­der­ab­schrei­bun­gen zu min­dern. Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat dies ver­schie­dent­lich erwähnt, jedoch nicht tra­gend ent­schie­den17. Glei­ches gilt für die erhöh­ten Sät­ze der linea­ren Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die auf Gebäu­de beschränkt sind, die zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, und zu einer wesent­lich schnel­le­ren voll­stän­di­gen Abset­zung füh­ren, als wenn das­sel­be Gebäu­de sich im Pri­vat­ver­mö­gen befin­den wür­de.

Damit wur­de in die­ser Pha­se der Ent­wick­lung der Recht­spre­chung und Besteue­rungs­pra­xis zuge­las­sen, dass in der für das "Wie-Wirt­schafts­gut" vor­ge­se­he­nen Bilanz­po­si­ti­on erheb­li­che stil­le Reser­ven gebil­det wer­den konn­ten.

Ver­fes­tigt wur­de die­se nahe­zu voll­stän­di­ge Gleich­stel­lung der für die akti­vier­ten Bau­kos­ten gebil­de­ten Bilanz­po­si­ti­on mit einem mate­ri­el­len Wirt­schafts­gut noch dadurch, dass der Wert­er­satz­an­spruch nach §§ 951, 812 BGB zuneh­mend als Grund­la­ge für die Annah­me von wirt­schaft­li­chem Eigen­tum des Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten ange­se­hen wur­de18. Umfas­send begrün­det wur­de die Annah­me wirt­schaft­li­chen Eigen­tums dann im BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BSt­Bl II 2002, 741. Der VIII. Senat ging dabei in zivil­recht­li­cher Hin­sicht davon aus, dass der Wert­er­satz­an­spruch in der­ar­ti­gen Fäl­len stets auf den aktu­el­len Wert des Gebäu­des im Zeit­punkt der Been­di­gung des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses gerich­tet sei. Auf die­ser Grund­la­ge ent­schied er, die spä­te­re Ver­äu­ße­rung der Grund­stücks­hälf­te des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten an den Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten füh­re weder zur Gewinn­rea­li­sie­rung noch zu einer Ände­rung der bis­he­ri­gen AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge für den akti­vier­ten Auf­wand. In einem wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­ren Über­tra­gungs­fall ver­nein­te auch der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs sowohl eine Gewinn­rea­li­sie­rung als auch eine Ände­rung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge, ließ aber auf­grund einer ande­ren Beur­tei­lung der zivil­recht­li­chen Lage ‑die letzt­lich offen blei­ben konn­te- Distanz zur Annah­me wirt­schaft­li­chen Eigen­tums erken­nen19.

Aber auch ohne die Beja­hung wirt­schaft­li­chen Eigen­tums haben eini­ge Sena­te des BFH in die­ser Pha­se der Recht­spre­chungs­ent­wick­lung ange­nom­men, dass es auf­grund eines zivil­recht­li­chen Wert­er­satz­an­spruchs, der auf den aktu­el­len Zeit­wert gerich­tet sei, im Zeit­punkt der Been­di­gung des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung kom­me20. Zur Begrün­dung wur­de ange­führt, der Gro­ße Senat habe die all­ge­mei­nen für mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter gel­ten­den Besteue­rungs­re­geln für anwend­bar erklärt. Die­se Gleich­set­zung gel­te nicht nur für die Abschrei­bung, son­dern auch für ande­re Vor­gän­ge, wie z.B. Ent­nah­men oder Ein­brin­gun­gen. Die Annah­me einer Gewinn­rea­li­sie­rung ent­sprach auch der Posi­ti­on der Finanz­ver­wal­tung21.

Die drit­te ‑gegen­wär­ti­ge- Pha­se der Recht­spre­chungs­ent­wick­lung ist dadurch gekenn­zeich­net, dass der BFH, begin­nend mit Ent­schei­dun­gen des VIII. und IV. Senats, sowohl wirt­schaft­li­ches Eigen­tum als auch die Annah­me eines ande­ren Wirt­schafts­guts beim Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten ver­neint. In Fäl­len der Been­di­gung der betrieb­li­chen Nut­zung feh­le es daher an einem Gewinn­rea­li­sie­rungs­tat­be­stand22.

Für die­ses Ergeb­nis berief sich der VIII. Senat zum einen auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.08.199923, der aller­dings zu einer Sach­ver­halts­ge­stal­tung ergan­gen war, in der der­je­ni­ge Ehe­gat­te, der einen Raum der allein dem ande­ren Ehe­gat­ten gehö­ren­den Woh­nung als Arbeits­zim­mer ‑im Pri­vat­ver­mö­gen- beruf­lich nutz­te, kei­ner­lei Kos­ten für die­sen Raum getra­gen hat­te. Dar­über hin­aus führ­te der VIII. Senat eine Pas­sa­ge aus dem ‑eben­falls ein Wirt­schafts­gut des Pri­vat­ver­mö­gens betref­fen­den- Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.08.199924 an. Dar­in beton­te der Gro­ße Senat ‑wie bereits im Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281- noch­mals, dass ent­schei­dend für den Abzug von AfA nicht das Vor­han­den­sein eines Wirt­schafts­guts, son­dern die Kos­ten­tra­gung sei, und die Auf­wen­dun­gen "ihrer Natur nach Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten eines Gebäu­des" dar­stell­ten.

Auch der IV. Senat berief sich im Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387 auf die letzt­ge­nann­te Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778 und ent­schied, der ver­blei­ben­de Betrag gehe nicht unter, wenn die Nut­zung des Wirt­schafts­guts zur Ein­kunfts­er­zie­lung des Auf­wen­den­den ende, bevor die Auf­wen­dun­gen voll­stän­dig von ihm abge­zo­gen wor­den sei­en. Viel­mehr sei der ver­blei­ben­de Betrag dem Eigen­tü­mer des Wirt­schafts­guts als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts zuzu­rech­nen.

Mit die­sen Ent­schei­dun­gen des VIII. und IV. Senats war die bis­he­ri­ge Kon­zep­ti­on, nach der es zuläs­sig war, durch steu­er­li­che Gestal­tungs­maß­nah­men in erheb­li­chem Umfang stil­le Reser­ven in die­ser Bilanz­po­si­ti­on zu bil­den, nicht mehr ver­ein­bar. Der IV. Senat gab daher sei­ne Recht­spre­chung, wonach stil­le Reser­ven gemäß § 6b EStG auf die­se Bilanz­po­si­ti­on über­trag­bar sei­en, auf25. Zur Bil­dung stil­ler Reser­ven durch die Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen, Son­der­ab­schrei­bun­gen oder die Zugrun­de­le­gung der erhöh­ten Abschrei­bungs­sät­ze, die auf zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­de Gebäu­de beschränkt sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), sowie zur Gewäh­rung von Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen hat er sich hin­ge­gen nicht geäu­ßert.

Der hier X. Senat schließt sich der Kon­zep­ti­on des VIII. und IV. Senats an und führt die­se fort.

Unbe­strit­ten ist der Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­te in einer Kon­stel­la­ti­on, wie sie dem Streit­fall zugrun­de liegt, zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer der ide­el­len Grund­stücks­hälf­ten und damit auch der Gebäu­de­hälf­ten.

Soweit zwi­schen den Ehe­gat­ten ‑wie hier- kei­ne beson­de­ren Ver­ein­ba­run­gen fest­stell­bar sind, nach deren Inhalt der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te die tat­säch­li­che Herr­schaft über die Gebäu­de in der Wei­se aus­üben darf, dass er den Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Gebäu­de von der Ein­wir­kung auf sie wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung), kommt es nicht zu einem Aus­ein­an­der­fal­len von zivil­recht­li­chem und wirt­schaft­li­chem Eigen­tum. Dem Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten steht in der­ar­ti­gen Fäl­len daher auch kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an den zivil­recht­lich im Eigen­tum des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten ste­hen­den Gebäu­de­hälf­ten zu. Zur nähe­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die vor­ste­hend dar­ge­stell­te neue­re Recht­spre­chung des VIII. und IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs sowie auf sei­ne Ent­schei­dung in BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403.

Die Gebäu­de­hälf­ten, um die es im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren geht, haben daher vor der Über­tra­gung an den Sohn zum Pri­vat­ver­mö­gen der Mut­ter gehört.

Der vom Vater gebil­de­te Bilanz­pos­ten dien­te allein der typi­sier­ten Ver­tei­lung sei­nes betrieb­lich beding­ten Auf­wands. Er ist jedoch nicht einem Wirt­schafts­gut gleich­zu­stel­len. Daher kön­nen mit­tels die­ses Auf­wand­ver­tei­lungs­pos­tens dem Unter­neh­mer Wert­stei­ge­run­gen, die bei dem im Pri­vat­ver­mö­gen des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten befind­li­chen Wirt­schafts­gut ein­ge­tre­ten sind, nicht zuge­rech­net wer­den26.

Wenn die­ser Auf­wand­ver­tei­lungs­pos­ten nicht Sitz sol­cher stil­ler Reser­ven sein kann, die auf Wert­stei­ge­run­gen beru­hen, dann kann aber auch umge­kehrt der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te kei­ne stil­len Reser­ven in die­ser Bilanz­po­si­ti­on bil­den. Inso­fern hat der IV. Senat in fol­ge­rich­ti­ger Wei­se sei­ne frü­he­re Recht­spre­chung auf­ge­ge­ben, wonach stil­le Reser­ven auf der recht­li­chen Grund­la­ge des § 6b EStG auf die­se Bilanz­po­si­ti­on über­tra­gen wer­den konn­ten27.

Eben­so fol­ge­rich­tig ist es dann aber, auch die Inan­spruch­nah­me aller ande­ren Steu­er­sub­ven­tio­nen, die der Gesetz­ge­ber nur für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens, nicht aber für Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens vor­ge­se­hen hat, aus­zu­schlie­ßen. Dies betrifft zum einen die meis­ten Son­der­ab­schrei­bun­gen, die in der Regel nur für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens gewährt wer­den28, einen Teil der Vor­schrif­ten über erhöh­te Abset­zun­gen (im frü­he­ren Recht z.B. § 7d EStG a.F.), aber auch die erhöh­ten Sät­ze der linea­ren AfA für Gebäu­de des Betriebs­ver­mö­gens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die dar­an anknüp­fen­den erhöh­ten Sät­ze der degres­si­ven AfA für der­ar­ti­ge Gebäu­de (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Dem­ge­gen­über kön­nen sol­che Sub­ven­ti­ons­vor­schrif­ten, die der Gesetz­ge­ber unter­schieds­los sowohl für Gebäu­de des Betriebs­ver­mö­gens als auch für sol­che des Pri­vat­ver­mö­gens gewährt, auch für Zwe­cke der typi­sier­ten Ver­tei­lung des dem Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten für betrieb­li­che Zwe­cke ent­stan­de­nen Auf­wands auf Wirt­schafts­gü­ter des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten in Anspruch genom­men wer­den. Dies betrifft im gel­ten­den Recht die erhöh­ten Abset­zun­gen nach §§ 7h, 7i EStG, in der Ver­gan­gen­heit fer­ner die degres­si­ve Gebäu­de-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 3 EStG, die erhöh­ten Abset­zun­gen nach §§ 7c, 7k EStG a.F., sowie Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem FördG, die nicht sol­che i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG waren. Die nach die­sen Vor­schrif­ten beab­sich­tig­te För­de­rung ein­schlä­gi­ger Bau­maß­nah­men29 ist vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich nicht auf Fäl­le beschränkt wor­den, in denen die ent­ste­hen­den stil­len Reser­ven in einem Betriebs­ver­mö­gen steu­er­ver­strickt sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht damit nicht von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH ab. Mit Aus­nah­me der ‑vom IV. Senat bereits auf­ge­ge­be­nen, zu § 6b EStG ergan­ge­nen- Ent­schei­dung in BFHE 183, 134, BSt­Bl II 1997, 718 hat es der BFH in kei­nem ein­zi­gen Fall in tra­gen­den Erwä­gun­gen zuge­las­sen, dass der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te in der für den eige­nen Auf­wand gebil­de­ten Bilanz­po­si­ti­on stil­le Reser­ven legt, die auf der Anwen­dung sol­cher Sub­ven­ti­ons­vor­schrif­ten beru­hen, deren Anwen­dungs­be­reich der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich auf Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens beschränkt hat.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat zwar die Inan­spruch­nah­me der erhöh­ten Abset­zun­gen nach § 82i ESt­DV a.F. (heu­te § 7i EStG) zuge­las­sen30. Die­se Vor­schrift war und ist aber unter­schieds­los sowohl für Betriebs- als auch für Pri­vat­ver­mö­gen anwend­bar.

Der Bun­des­fi­nanz­hof brauch­te im Urteil in BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403, in dem der dor­ti­ge Sohn Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 3 Abs. 2 ZRFG in Anspruch genom­men hat­te, man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit nicht über die­se Rechts­fra­ge zu befin­den.

Der IV. Senat hat in sei­nem Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387 zwar for­mu­liert: "Des­halb wer­den die Rege­lun­gen des EStG für AfA, erhöh­te Abset­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen inso­weit ent­spre­chend ange­wen­det". Zur Begrün­dung hat er aber ledig­lich auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 ver­wie­sen, in dem sich indes nur eine Aus­sa­ge zur Anwend­bar­keit der auch für Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens gel­ten­den Vor­schrift des § 82i ESt­DV a.F. fin­det. Hin­zu kommt, dass die­se Pas­sa­ge für das Urteil des IV. Senats nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war, da es dort nicht um die Höhe der Abset­zun­gen bzw. Son­der­ab­schrei­bun­gen ging, son­dern um die Fra­ge, ob es anläss­lich der Aus­bu­chung der Auf­wand­ver­tei­lungs­po­si­ti­on zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung kom­men kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass sich aus dem im Jahr 2008 ein­ge­lei­te­ten und nun­mehr voll­ende­ten Wan­del in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung Über­gangs­pro­ble­me in Fäl­len erge­ben, in denen die Steu­er­pflich­ti­gen ‑im Ein­klang mit der seit Jahr­zehn­ten bestehen­den und in ver­öf­fent­lich­ten Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nie­der­ge­leg­ten Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung, die sich hier­für wie­der­um jeden­falls in wesent­li­chen Teil­be­rei­chen auf die frü­he­re Recht­spre­chung beru­fen konn­te- in der Ver­gan­gen­heit in der für den eige­nen Auf­wand auf frem­de Wirt­schafts­gü­ter gebil­de­ten Bilanz­po­si­ti­on stil­le Reser­ven gebil­det haben, sei es durch Über­tra­gung stil­ler Reser­ven nach § 6b EStG, durch Inan­spruch­nah­me sol­cher Son­der­ab­schrei­bun­gen oder erhöh­ten Abset­zun­gen, die der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich auf Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens beschränkt hat, oder durch Inan­spruch­nah­me der in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vor­ge­se­he­nen beson­de­ren AfA-Sät­ze für Gebäu­de des Betriebs­ver­mö­gens. Auf­grund der Neu­ori­en­tie­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung wür­den sich die­se stil­len Reser­ven bei Been­di­gung der betrieb­li­chen Nut­zung des zum Pri­vat­ver­mö­gen des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten gehö­ren­den Wirt­schafts­guts steu­erneu­tral ver­flüch­ti­gen. Ein sol­ches Ergeb­nis wäre mit der Kon­zep­ti­on des Gesetz­ge­bers, die genann­ten Ver­güns­ti­gun­gen nur zu gewäh­ren, wenn die dadurch gebil­de­ten stil­len Reser­ven steu­er­ver­strickt blei­ben, nur schwer­lich ver­ein­bar. Dem Gesetz­ge­ber steht es daher frei, für die­se Fäl­le ggf. eine geeig­ne­te Über­gangs­re­ge­lung zu tref­fen.

Die im Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäu­de­hälf­ten sind ‑eben­so wie die ent­spre­chen­den Tei­le des Grund und Bodens, für die das Finanz­amt die­se Rechts­fol­ge von Anfang an gezo­gen hat- im Wege der Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen des Soh­nes gelangt.

Ein­la­gen sind alle Wirt­schafts­gü­ter, die der Steu­er­pflich­ti­ge dem Betrieb im Lau­fe des Wirt­schafts­jah­res zuge­führt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Jahr 1993 gel­ten­den Fas­sung; heu­te § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Die Gebäu­de­hälf­ten gehör­ten bis 1993 zum Pri­vat­ver­mö­gen der M, die sie aus pri­va­ten Grün­den unent­gelt­lich auf den Sohn über­tra­gen hat. Da der Sohn die­se Wirt­schafts­gü­ter betrieb­lich nutzt, hat er sie in sein Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt.

Die im Jahr 1993 noch anzu­wen­den­de Vor­schrift des § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F., die (auch) eine Aus­nah­me vom Anwen­dungs­be­reich der Ein­la­ge­re­ge­lung dar­stellt, ist in Bezug auf die von der Mut­ter auf den Sohn über­tra­ge­nen Gebäu­de­hälf­ten nicht anwend­bar, da die­se nie­mals zum Betriebs­ver­mö­gen des Vaters gehört haben.

Die zum 31.12 1993 vor­ge­nom­me­nen Ein­la­gen waren mit dem Teil­wert zu bewer­ten, den die­se Wirt­schafts­gü­ter im Zeit­punkt ihrer Zufüh­rung zum Betriebs­ver­mö­gen des Soh­nes hat­ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 1 EStG). In Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den ist der Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a EStG nicht eröff­net.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG sind Ein­la­gen höchs­tens mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten anzu­set­zen, wenn das zuge­führ­te Wirt­schafts­gut inner­halb der letz­ten drei Jah­re vor dem Zeit­punkt der Zufüh­rung ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den ist; dabei sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bei abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern um die AfA zu kür­zen, die auf den Zeit­raum zwi­schen der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Wirt­schafts­guts und der Ein­la­ge ent­fal­len.

Vor­lie­gend hat der Sohn sei­nem Betriebs­ver­mö­gen die zuvor im zivil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäu­de­hälf­ten zuge­führt. Die­se Wirt­schafts­gü­ter sind in den Jah­ren 1960 bis 1970 her­ge­stellt wor­den. Die Drei-Jah­res-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a EStG war damit im Zeit­punkt der Ein­la­ge seit Lan­gem ver­stri­chen.

Der vom Finanz­amt hilfs­wei­se ange­spro­che­ne Gesichts­punkt, wonach die erst­ma­li­ge Zuord­nung des vom Vater getra­ge­nen Auf­wands an due Mut­ter als Anschaf­fungs­vor­gang im Zeit­punkt der Betriebs­über­tra­gung anzu­se­hen sei, ist nur auf den ers­ten Blick nahe­lie­gend. Tat­säch­lich aber hat der IV. Senat hier nicht von einem "Anschaf­fungs­vor­gang" gespro­chen, son­dern nur davon, dass der ver­blei­ben­de Betrag des beim Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten gebil­de­ten Auf­wand­ver­tei­lungs­pos­tens "dem Eigen­tü­mer des Wirt­schafts­guts als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts zuzu­rech­nen" sei31. Hier geht es daher nur um die rech­ne­ri­sche Über­tra­gung einer Auf­wands­po­si­ti­on; der eigent­li­che, in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­vor­gang als sol­cher bleibt davon unbe­rührt.

Danach kann offen blei­ben, ob die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a EStG in Fäl­len der Ein­la­ge eines dem Betriebs­in­ha­ber zuvor von einem Drit­ten geschenk­ten Wirt­schafts­guts über­haupt anwend­bar ist32.

Der Teil­wert ist auch die Bemes­sungs­grund­la­ge für die vom Sohn vor­zu­neh­men­den AfA.

Die Vor­schrift des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG (heu­te § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), die die ein­zig ersicht­li­che Rechts­grund­la­ge für eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen dem Ein­la­ge­wert und der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge dar­stellt, ist im Streit­fall schon des­halb nicht ein­schlä­gig, weil sie erst­mals für Ein­la­gen anzu­wen­den ist, die nach dem 31.12 1998 vor­ge­nom­men wur­den (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG 1999).

Abge­se­hen davon sind in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den aber auch die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der genann­ten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 gel­ten­den Fas­sung vor­aus, dass das Wirt­schafts­gut vor sei­ner Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen "zur Erzie­lung von Ein­künf­ten im Sin­ne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 4 bis 7" (Über­schus­s­ein­künf­te) genutzt wor­den ist. Der Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­te hat das Wirt­schafts­gut jedoch ‑man­gels Ver­ein­ba­rung eines Ent­gelts mit dem Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten- nicht zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt. Der Unter­neh­mer-Ehe­gat­te wie­der­um ‑dem das ein­ge­leg­te Wirt­schafts­gut ohne­hin nie­mals zuzu­rech­nen war- hat eben­falls kei­ne Über­schus­s­ein­künf­te erzielt, son­dern Gewinn­ein­künf­te.

Eine ande­re gesetz­li­che Grund­la­ge für die vom BMF ver­tre­te­ne Rechts­fol­ge, die AfA beim Sohn nach Maß­ga­be der frü­he­ren AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge des Vaters vor­zu­neh­men, exis­tiert nicht.

Zur Begrün­dung sei­ner Auf­fas­sung zieht das BMF zunächst eine For­mu­lie­rung aus dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 her­an. Dort refe­riert der Gro­ße Senat die Recht­spre­chung des III. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach der Betriebs­in­ha­ber, der einem Drit­ten sein Betriebs­grund­stück schenkt, sich aber den Nieß­brauch am Grund­stück vor­be­hält und den Betrieb selbst fort­führt, die AfA wei­ter­hin nach Maß­ga­be sei­ner eige­nen Bemes­sungs­grund­la­ge abzie­hen kann.

Auf den vor­lie­gen­den Fall ist die zum Vor­be­halts­nieß­brauch getä­tig­te Aus­sa­ge aber nicht über­trag­bar, da sich die bei­den Fall­kon­stel­la­tio­nen fun­da­men­tal von­ein­an­der unter­schei­den: Beim Vor­be­halts­nieß­brauch geht es um die Ver­tei­lung des Auf­wands, der auf ein eige­nes, ech­tes Wirt­schafts­gut getä­tigt wur­de, das wei­ter­hin vom bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber betrieb­lich genutzt wird. Dem­ge­gen­über gehör­te das (mate­ri­el­le) Wirt­schafts­gut "Gebäu­de­teil" im Streit­fall nicht dem Vater als dem bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber, son­dern M. Das Wirt­schafts­gut wird seit 1994 auch nicht mehr vom bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber genutzt, son­dern vom Sohn als Betriebs­über­neh­mer. Die­se Unter­schie­de im Sach­ver­halt sind ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Fer­ner beruft sich das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen auf eine For­mu­lie­rung des IV. Senats in des­sen Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387. Dort heißt es, bei Been­di­gung der Nut­zung des Wirt­schafts­guts durch den Auf­wen­den­den gehe der ver­blei­ben­de Betrag nicht unter, son­dern sei dem Eigen­tü­mer als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­rech­nen. Das BMF meint, bei einer Über­tra­gung des Eigen­tums an dem Grund­stück sei der Auf­wand nicht dem Über­tra­gen­den, son­dern dem Über­neh­mer zuzu­rech­nen.

Indes sind im Streit­fall drei Vor­gän­ge prin­zi­pi­ell von­ein­an­der zu tren­nen:

  • die frü­he­re Auf­wands­tra­gung (Bau­kos­ten) durch den Vater,
  • die Been­di­gung der Nut­zung des Grund­stücks durch den Vater,
  • die Schen­kung der im Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Grund­stücks­hälf­te an den Sohn.

Aus der For­mu­lie­rung des IV. Senats lässt sich nur fol­gern, dass der ver­blei­ben­de, vom Vater getra­ge­ne Auf­wand nun der Mut­ter als Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­rech­nen ist. Dabei ver­blie­be es auch, wenn die Mut­ter das Grund­stück selbst in einer ein­kom­men­steu­er­lich rele­van­ten Wei­se nut­zen wür­de.

Weil sie ihre Grund­stücks­hälf­te aber unent­gelt­lich auf ihren Sohn über­trägt, kommt ein ande­res ein­kom­men­steu­er­recht­li­ches Rechts­re­gime zur Anwen­dung, das die vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­tre­te­ne Auf­wands­zu­rech­nung über­la­gert: Bei der Mut­ter ist zu prü­fen, ob sie mit der Über­tra­gung einen Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand (z.B. § 23 EStG) ver­wirk­licht, in des­sen Rah­men dann erfor­der­li­chen­falls eige­ne oder zuge­rech­ne­te Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gegen­zu­rech­nen wären. Dies ist hier aber ersicht­lich nicht der Fall. Aus Sicht des Soh­nes führt die Schen­kung der Mut­ter jeden­falls zu einer Ein­la­ge, so dass die hier­für im Gesetz vor­ge­se­he­nen Rechts­fol­gen zur Anwen­dung kom­men (Bewer­tung der Ein­la­ge mit dem Teil­wert; AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge ist der Ein­la­ge­wert). Für eine unmit­tel­ba­re Zurech­nung des vom Vater getra­ge­nen Auf­wands an den Sohn ohne "Durch­gangs­er­werb" bei der Mut­ter ist danach kein Raum.

Dar­über hin­aus weist das BMF dar­auf hin, dass Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten von der in § 6 Abs. 3 EStG (im Streit­fall noch § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F.) ange­ord­ne­ten Buch­wert­fort­füh­rung erfasst wer­den, obwohl sie den in die­ser Vor­schrift ver­wen­de­ten Begriff des "Wirt­schafts­guts" nicht erfül­len33. Dann müs­se aber auch der Auf­wand­ver­tei­lungs­pos­ten, der bilanz­steu­er­recht­lich dem­sel­ben Zweck wie ein Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten die­ne, nach § 6 Abs. 3 EStG auf den unent­gelt­li­chen Betriebs­über­neh­mer über­ge­hen.

Die­ser Gedan­ke lässt außer Acht, dass der Auf­wand­ver­tei­lungs­pos­ten bilanz­steu­er­recht­lich nur so lan­ge eine Grund­la­ge hat, wie kei­ne Iden­ti­tät zwi­schen dem Nut­zen­den (Betriebs­in­ha­ber) und dem Eigen­tü­mer des genutz­ten Grundstücks(teils) besteht. Ist der Betriebs­in­ha­ber (wie es beim Sohn der Fall ist) hin­ge­gen auch Eigen­tü­mer des gesam­ten betrieb­lich genutz­ten Grund­stücks, bedarf es kei­nes Auf­wand­ver­tei­lungs­pos­tens. Es gäbe weder eine tat­säch­li­che noch eine recht­li­che Grund­la­ge für des­sen Fort­füh­rung beim Sohn zusätz­lich zur oder anstel­le der bilan­zi­el­len Abbil­dung des Eigen­tums an dem Grund­stück.

Soweit das BMF im Ergeb­nis dar­auf hin­weist, dass es nicht dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip ent­spre­che, wenn der­sel­be Auf­wand dop­pelt abge­schrie­ben wer­den kön­ne, ist die­se Aus­sa­ge abs­trakt gese­hen zutref­fend. Im gel­ten­den Geset­zes­recht ist aber kei­ne Rechts­grund­la­ge zu fin­den, auf­grund derer in der im Streit­fall gege­be­nen Kon­stel­la­ti­on der Ein­la­ge­wert (unstrei­tig der Teil­wert) nicht auch als AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge anzu­se­hen wäre. Dies ist im Übri­gen auch der Grund dafür, dass der Gesetz­ge­ber im Jahr 1999 die Ein­fü­gung des heu­ti­gen § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für erfor­der­lich hielt. Ergä­be sich schon unmit­tel­bar aus dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, dass für ein Wirt­schafts­gut, das zunächst nach Maß­ga­be sei­ner Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten abge­schrie­ben wur­de, nach einem anschlie­ßen­den Ein­la­ge­vor­gang eine AfA nach Maß­ga­be des Ein­la­ge­werts nicht zuläs­sig ist, hät­te es die­ser gesetz­li­chen Rege­lung nicht bedurft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. März 16 – X R 46/​14

  1. Fort­füh­rung von BFH, Urteils vom 19.12 2012 – IV R 29/​09, BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387 []
  2. BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 []
  3. BFH, Urtei­le vom 31.10.1978 – VIII R 182/​75, BFHE 127, 163, BSt­Bl II 1979, 399, unter 1.b; vom 10.08.1984 – III R 98/​83, BFHE 142, 90, BSt­Bl II 1984, 805, unter 1.b, und in BFHE 152, 125, BSt­Bl II 1988, 493, unter 1. []
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 127, 163, BSt­Bl II 1979, 399, unter 2.; und vom 31.10.1978 – VIII R 146/​75, BFHE 127, 501, BSt­Bl II 1979, 507, unter 2. []
  5. BFH, Urteil in BFHE 142, 90, BSt­Bl II 1984, 805, unter 2. []
  6. so etwa in den BFH, Urtei­len vom 31.10.1978 – VIII R 196/​77, BFHE 127, 168, BSt­Bl II 1979, 401, unter 2.a; vom 22.01.1980 – VIII R 74/​77, BFHE 129, 485, BSt­Bl II 1980, 244, unter 3.a; in BFHE 152, 125, BSt­Bl II 1988, 493, unter 2.a; und vom 20.09.1989 – X R 140/​87, BFHE 158, 361, BSt­Bl II 1990, 368, unter 3.b []
  7. BMF, Schrei­ben vom 03.05.1985, BSt­Bl I 1985, 188 []
  8. BFH, Urteil vom 13.07.1977 – I R 217/​75, BFHE 123, 32, BSt­Bl II 1978, 6, unter 2. []
  9. BFH, Urteil in BFHE 127, 163, BSt­Bl II 1979, 399, unter 2. []
  10. erst­mals obiter dic­tum im BFH, Urteil in BFHE 127, 501, BSt­Bl II 1979, 507, unter 2. []
  11. BFH, Urteil in BFHE 152, 125, BSt­Bl II 1988, 493, unter 2.c; dar­auf für einen Fall der Been­di­gung der Nut­zungs­be­fug­nis durch Schei­dung Bezug neh­mend BFH, Urteil vom 20.05.1988 – III R 151/​86, BFHE 153, 566, BSt­Bl II 1989, 269, unter 2.b; eben­so BFH, Urteil vom 17.03.1989 – III R 58/​87, BFHE 157, 83, BSt­Bl II 1990, 6, unter II. 3.: Ent­nah­me zum Teil­wert []
  12. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 20.11.1980 – IV R 117/​79, BFHE 131, 516, BSt­Bl II 1981, 68 []
  13. BFHE 169, 56, BSt­Bl II 1992, 948 []
  14. BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 []
  15. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 12/​96, BFHE 183, 134, BSt­Bl II 1997, 718, unter 1. []
  16. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – III R 19/​05, BFHE 215, 425, BSt­Bl II 2007, 131 []
  17. vgl. den Sach­ver­halt in BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/​98, BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403: Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 3 Abs. 2 des Zonen­rand­för­de­rungs­ge­set­zes ‑ZRFG- in Höhe von 40 % des akti­vier­ten Auf­wands; BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 28 []
  18. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.06.1997 – XI R 77/​96, BFHE 183, 455, BSt­Bl II 1997, 774, unter II. 3.; vom 04.02.1998 – XI R 35/​97, BFHE 185, 121, BSt­Bl II 1998, 542, unter II. 4.; vom 18.07.2001 – X R 23/​99, BFHE 196, 145, BSt­Bl II 2002, 281, unter II. 2.c; und vom 18.07.2001 – X R 15/​01, BFHE 196, 151, BSt­Bl II 2002, 278 []
  19. Urteil in BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403, unter II. 2.b ee (2), 3.b []
  20. für einen Fall der Betriebs­auf­ga­be umfang­rei­ches obiter dic­tum in BFH, Urteil vom 22.04.1998 – BFH, 22.04.1989 – X R 101/​95, BFH/​NV 1998, 1481, unter B.II. 1.b, e; tra­gend dann für einen Fall der Ein­brin­gung des Betriebs in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft unter Wahl des Teil­wert­an­sat­zes: BFH, Urteil vom 10.03.1999 – XI R 22/​98, BFHE 188, 304, BSt­Bl II 1999, 523 []
  21. BMF, Schrei­ben vom 05.11.1996, BSt­Bl I 1996, 1257 []
  22. für einen Fall der Betriebs­ver­äu­ße­rung unter Zurück­be­hal­tung des Grund­stücks BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 98/​04, BFHE 221, 129, BSt­Bl II 2008, 749; für eine tat­be­stand­lich nicht unter § 20 UmwStG fal­len­de Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft unter zwin­gen­der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 26 ff. []
  23. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 []
  24. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 1/​97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.I. 2.b []
  25. obiter dic­tum im BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 29 []
  26. BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 29 []
  27. vgl. auch hier­zu BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 29 []
  28. vgl. zu den in der Ver­gan­gen­heit vor­ge­se­he­nen Son­der­ab­schrei­bun­gen z.B. die Vor­schrif­ten der §§ 7e, 7f EStG a.F., § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 des För­der­ge­biets­ge­set­zes ‑FördG- []
  29. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.V. []
  30. BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 []
  31. BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 30, unter Bezug­nah­me auf BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.II. 2.c []
  32. vgl. ‑jeweils zu beson­de­ren Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen- beja­hend "jeden­falls dann, wenn der unent­gelt­li­che Erwerb und die Ein­la­ge zeit­lich zusam­men­fal­len" BFH, Urteil vom 31.03.1977 – IV R 58/​73, BFHE 122, 85, BSt­Bl II 1977, 823, unter 4.a; ver­nei­nend BFH, Urteil in BFHE 172, 200, BSt­Bl II 1994, 15, unter I. []
  33. Hin­weis des BMF auf das BFH, Urteil vom 08.12 1988 – IV R 33/​87, BFHE 155, 532, BSt­Bl II 1989, 407, das aller­dings zur Vor­schrift des § 24 UmwStG ergan­gen ist, die nicht den Begriff des "Wirt­schafts­guts", son­dern den des "Betriebs­ver­mö­gens" ver­wen­det []