Betriebs­auf­ga­be – und die Auf­lö­sung eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens

Ein wegen eines Zins­zu­schus­ses gebil­de­ter pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten ist im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be zu Guns­ten des Auf­ga­be­ge­winns auf­zu­lö­sen, wenn das dem Zins­zu­schuss zugrun­de­lie­gen­de Dar­le­hen fort­ge­führt wird.

Betriebs­auf­ga­be – und die Auf­lö­sung eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens

Zu den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft gehö­ren auch Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung bzw. Auf­ga­be eines land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs erzielt wer­den (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG).

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te der kla­gen­de Land­wirt sei­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zum 31.12 2010 auf­ge­ge­ben. Er muss­te aus die­sem Anlass sowohl den Auf­ga­be­ge­winn (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine Auf­ga­be­bi­lanz als auch den lau­fen­den Gewinn für das Rumpf­wirt­schafts­jahr vom 01.07.bis 31.12 2010 durch eine letz­te Schluss­bi­lanz ermit­teln 1. Dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit.

Die letz­te Schluss­bi­lanz schließt die (lau­fen­de) land- und forst­wirt­schaft­li­che Tätig­keit des Land­wirts ab. Das Betriebs­ver­mö­gen ist nach Maß­ga­be des § 4 Abs. 1 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Ver­gleich mit dem Betriebs­ver­mö­gen auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res, berei­nigt um den Wert der Ent­nah­men und Ein­la­gen, den lau­fen­den Gewinn des Rumpf­wirt­schafts­jah­res 2.

In der Auf­ga­be­bi­lanz wer­den dage­gen etwa ver­äu­ßer­te und in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­te Wirt­schafts­gü­ter und die ver­blie­be­nen Schul­den mit den Wer­ten des § 16 Abs. 3 EStG ange­setzt. Aus dem Ver­gleich des in ihr aus­ge­wie­se­nen Betriebs­ver­mö­gens mit dem Betriebs­ver­mö­gen der letz­ten Schluss­bi­lanz, ver­min­dert um die Auf­ga­be­kos­ten, ergibt sich der Auf­ga­be­ge­winn bzw. -ver­lust (§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Ent­steht ein Auf­ga­be­ge­winn, ist er ein­kom­men­steu­er­recht­lich ggf. um den Frei­be­trag des § 16 Abs. 4 EStG zu kür­zen und im Übri­gen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarif­be­güns­tigt zu ver­steu­ern 3.

Bei der Abgren­zung zwi­schen lau­fen­dem Gewinn und tarif­be­güns­tig­tem Auf­ga­be­ge­winn ist grund­sätz­lich auf den zeit­li­chen und wirt­schaft­li­chen bzw. sach­li­chen Zusam­men­hang des ein­zel­nen Geschäfts­vor­falls mit dem lau­fen­den Geschäfts­be­trieb einer­seits und der Betriebs­auf­ga­be ande­rer­seits abzu­stel­len 4. Ein zeit­li­cher Zusam­men­hang allein genügt nicht 5.

Ob Geschäfts­vor­fäl­le noch beim Schluss­ka­pi­tal in der Schluss­bi­lanz und damit bei der Ermitt­lung des lau­fen­den Gewinns oder erst in der Auf­ga­be­bi­lanz beim Auf­ga­be­ge­winn zu berück­sich­ti­gen sind, bestimmt sich des­halb danach, ob Erträ­ge und Auf­wen­dun­gen in einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur Veräußerung/​Betriebsaufgabe als dem aus­lö­sen­den Moment ste­hen 6.

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen war im vor­lie­gen­den Finanz­amtll der strei­ti­ge pRAP dem Auf­ga­be­ge­winn und nicht dem lau­fen­den Gewinn zuzu­ord­nen:

Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Pas­siv­sei­te der Bilanz Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag aus­zu­wei­sen, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Zeit­punkt dar­stel­len; dem ent­spricht wört­lich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestim­mun­gen gel­ten als Grund­satz ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung auch für nicht gewerb­lich täti­ge Unter­neh­mer, also auch für Land­wir­te, die ihren Gewinn durch Bestands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­teln 7. Die­se Vor­schrif­ten sol­len gewähr­leis­ten, dass ein vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­ab ver­ein­nahm­tes Ent­gelt ent­spre­chend dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2, Nr. 5 HGB) erst dann ‑durch Auf­lö­sung des pRAP- erfolgs­wirk­sam wird, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne noch aus­ste­hen­de Gegen­leis­tung erbracht hat 8.

Der Anwen­dungs­be­reich der Rech­nungs­ab­gren­zung betrifft in ers­ter Linie typi­sche Vor­leis­tun­gen eines Ver­trags­part­ners im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags i.S. der §§ 320 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs. Er ist aber nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt 9. Erfasst wer­den auch Fäl­le, in denen die gegen­sei­ti­gen Ver­pflich­tun­gen ihre Grund­la­ge im öffent­li­chen Recht haben. Des­halb kann auch der Emp­fang von Sub­ven­tio­nen zu einer pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zung füh­ren, sofern das vom Sub­ven­ti­ons­emp­fän­ger erwar­te­te Ver­hal­ten wirt­schaft­lich als Gegen­leis­tung für die Sub­ven­ti­on auf­ge­fasst wer­den kann 10.

Da das bezo­ge­ne Ent­gelt am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag nur inso­weit abzu­gren­zen ist, als es Ertrag für eine bestimm­te Zeit "nach die­sem Zeit­punkt" dar­stellt, muss jedoch eine Ver­pflich­tung zu einer nach die­sem Bilanz­stich­tag (zumin­dest zeit­an­tei­lig) noch zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung bestehen 11. Im Hin­blick auf eine bereits voll­zo­ge­ne Leis­tung ist eine Rech­nungs­ab­gren­zung nicht mög­lich 12.

Nach die­sen Maß­stä­ben war der Land­wirt ver­pflich­tet, in sei­ner letz­ten Schluss­bi­lanz auf den 31.12 2010 noch einen pRAP für den ihm gewähr­ten Zins­zu­schuss zu bil­den.

Der Zins­zu­schuss führ­te beim bilan­zie­ren­den Land­wirt im Jahr der Bewil­li­gung zu Betriebs­ein­nah­men. Das ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig. Eben­so gehen die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend und zu Recht davon aus, dass der Land­wirt als zeit­raum­be­zo­ge­ne "Gegen­leis­tung" den mit dem geför­der­ten Dar­le­hen ein­her­ge­hen­den Kapi­tal­dienst schul­de­te 13.

Der pRAP ist ent­spre­chend der Lauf­zeit des Dar­le­hens auf­zu­lö­sen. Er dient dazu, die Ertrags­wir­kung der Ein­nah­men (hier: des Zins­zu­schus­ses) in das Wirt­schafts­jahr zu ver­la­gern, in dem die kor­re­spon­die­ren­den Auf­wen­dun­gen anfal­len. Die Höhe des pRAP rich­tet sich des­halb grund­sätz­lich nach dem Ver­hält­nis der noch aus­ste­hen­den Gegen­leis­tung zur gesam­ten Gegen­leis­tung 14. Da der Zuschuss den tat­säch­lich ent­ste­hen­den Zins­auf­wand über den gesam­ten Zeit­raum ver­bil­li­gen will, ist der pRAP dem­nach in dem Umfang auf­zu­lö­sen, in dem er auf den bis­her erbrach­ten Zins­auf­wand ent­fällt. Aus­ge­hend von der zuvor dar­ge­leg­ten Ver­knüp­fung des ver­ein­nahm­ten Zuschus­ses mit dem Zins­auf­wand, ist der pRAP zudem bei jeder antei­li­gen (Son­der-)Til­gung des Dar­le­hens, die zu einem Weg­fall des zukünf­ti­gen Zins­auf­wands führt, antei­lig auf­zu­lö­sen 15.

Im vor­lie­gen­den Fall des Finanz­ge­richt betrug nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts der pRAP zum 31.12 2010 … €. Dar­aus folgt, dass das bezu­schuss­te Dar­le­hen am 31.12 2010 noch bestand und damit auch wei­ter­hin ein künf­ti­ger Zins­auf­wand des Land­wirts gege­ben war. Der Land­wirt hat­te also sei­ne für den Zins­zu­schuss geschul­de­te Gegen­leis­tung am Bilanz­stich­tag noch nicht voll­stän­dig erbracht. Es bestand am Bilanz­stich­tag eine Ver­pflich­tung des Land­wirts zu einer nach die­sem Bilanz­stich­tag (zumin­dest zeit­an­tei­lig) zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung. Damit lagen die Vor­aus­set­zun­gen für den Ansatz des pRAP in der Schluss­bi­lanz des Land­wirts auf den 31.12 2010 (wei­ter­hin) vor. Denn der pRAP ist in der Schluss­bi­lanz (nur) in dem Umfang auf­zu­lö­sen, in dem er auf den bis­her erbrach­ten Zins­auf­wand ent­fällt. Der Ertrag aus dem Zins­zu­schuss, der durch die Bil­dung des pRAP (zeit­an­tei­lig) neu­tra­li­siert wer­den soll, war am Bilanz­stich­tag der Schluss­bi­lanz noch nicht voll­stän­dig rea­li­siert. Dies recht­fer­tigt es, den pRAP auch in der letz­ten (nor­ma­len) Schluss­bi­lanz wei­ter­hin zu pas­si­vie­ren.

In der Auf­ga­be­bi­lanz konn­te der pRAP hin­ge­gen nicht mehr aus­ge­wie­sen wer­den. Das (fort­be­stehen­de) Dar­le­hen wur­de durch die Betriebs­auf­ga­be zu Pri­vat­ver­mö­gen. Anhalts­punk­te dafür, dass der Schwei­ne­stall einem ande­ren Betriebs­ver­mö­gen des Land­wirts gewid­met wur­de, lie­gen nicht vor. Die Gegen­leis­tung des Land­wirts für den Zins­zu­schuss, also der mit dem bezu­schuss­ten Dar­le­hen ein­her­ge­hen­de Kapi­tal­dienst, lag mit der Über­füh­rung des Dar­le­hens in das Pri­vat­ver­mö­gen folg­lich nicht mehr im steu­er­ba­ren Bereich. Für eine nicht (mehr) steu­er­ba­re Gegen­leis­tung kann aber in der Auf­ga­be­bi­lanz trotz fort­be­stehen­der Ver­pflich­tung kein pRAP gebil­det wer­den. Die Ent­nah­me der Dar­le­hens­for­de­rung in das Pri­vat­ver­mö­gen führt zum voll­stän­di­gen Weg­fall des (künf­ti­gen) steu­er­ba­ren Zins­auf­wands. Damit ist auch für den Ansatz des pRAP kein Raum mehr. Zutref­fend ist das Finanz­ge­richt des­halb davon aus­ge­gan­gen, dass die Auf­lö­sung des strei­ti­gen pRAP vor­lie­gend nicht nur in einem engen zeit­li­chen, son­dern auch in einem sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Betriebs­auf­ga­be steht. Unter den Umstän­den des Streit­falls ist der pRAP allein wegen der Betriebs­auf­ga­be nicht län­ger bilan­zi­ell aus­zu­wei­sen.

Der Umstand, dass es sich bei einem RAP nicht um ein Wirt­schafts­gut han­delt 16, son­dern der außer­or­dent­li­che Ertrag auf der Auf­lö­sung eines Bilanz­pos­tens beruht, der der peri­oden­ge­rech­ten Zuord­nung von Ein­nah­men dient 17, steht des­sen Zuord­nung zum Auf­ga­be­ge­winn nicht ent­ge­gen. Ins­be­son­de­re wird dadurch der Gewinn­be­griff des § 16 Abs. 2 EStG ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht ver­kannt.

Auf­ga­be­ge­winn ist der Betrag, um den die Sum­me aus dem Ver­äu­ße­rungs­preis für die im Rah­men der Betriebs­auf­ga­be ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter, aus dem gemei­nen Wert der ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter und aus den in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be ange­fal­le­nen sons­ti­gen Erträ­gen oder Auf­wen­dun­gen nach Abzug der Auf­ga­be­kos­ten den (Buch-)Wert des Betriebs­ver­mö­gens im Zeit­punkt der Auf­ga­be über­steigt (§ 16 Abs. 3 Sät­ze 6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG) 18.

Schon nach die­ser Defi­ni­ti­on, die der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung ver­wen­det, kommt die vom Finanz­amt gefor­der­te Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­rei­ches der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewin­ne aus Ver­äu­ße­run­gen und Ent­nah­men von Wirt­schafts­gü­tern nicht in Betracht. Eine dahin­ge­hen­de Aus­le­gung wider­sprä­che auch Sinn und Zweck der Tarif­ver­güns­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG, die nach nahe­zu ein­hel­li­ger Auf­fas­sung in Recht­spre­chung und Schrift­tum dar­in bestehen, die "zusam­men­ge­ball­te" Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu erfas­sen 19. Die­sem Ziel lie­fe es aber zuwi­der, wenn der strei­ti­ge pRAP zu Guns­ten des lau­fen­den Gewinns auf­ge­löst wür­de. Denn in dem strei­ti­gen pRAP wur­de zum Stich­tag (hier: 31.12 2010) ein Ertrag (Zins­zu­schuss) abge­grenzt, wel­cher bei Fort­füh­rung des klä­ge­ri­schen Betriebs ent­spre­chend der Lauf­zeit des Dar­le­hens und damit peri­oden­ge­recht besteu­ert wor­den wäre. Mit Auf­lö­sung des pRAP in der letz­ten Schluss­bi­lanz zum 31.12 2010 unter­lä­ge hin­ge­gen eine zuvor auf­grund des Rea­li­sa­ti­ons­prin­zips pas­siv abge­grenz­te Ein­nah­me (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) ent­ge­gen der gesetz­li­chen Inten­ti­on "zusam­men­ge­ballt" der Ein­kom­men­steu­er.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts folgt auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.07.1984 20, dass ein pRAP im Fall der Betriebs­auf­ga­be zu Guns­ten des lau­fen­den Gewinns und nicht des Auf­ga­be­ge­winns auf­zu­lö­sen ist. Zwar ist nach die­sem Urteil ein akti­vier­tes Dis­agio zu Las­ten des lau­fen­den Gewinns und nicht des Auf­ga­be­ge­winns aus­zu­bu­chen, wenn das ent­spre­chen­de Dar­le­hen anläss­lich der Betriebs­auf­ga­be vor­fris­tig zurück­ge­zahlt wird.

Die­se Ent­schei­dung behan­delt aber einen inso­fern mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt, als die mit dem Dis­agio ein­her­ge­hen­de Kapi­tal­nut­zung durch eine vor­fris­ti­ge Til­gung des Dar­le­hens ihr Ende gefun­den hat. Auf­grund des­sen hat der BFH einen unmit­tel­ba­ren sach­li­chen Zusam­men­hang der auf­wand­be­grün­den­den Abschrei­bung des Dis­agi­os mit der Betriebs­auf­ga­be ver­neint und den nur zeit­li­chen Zusam­men­hang hier­mit nicht als aus­rei­chend für eine Min­de­rung des Auf­ga­be­ge­winns ange­se­hen. Im vor­lie­gen­den Fall wur­de das Dar­le­hen aber gera­de nicht zurück­ge­zahlt, son­dern im sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Betriebs­auf­ga­be in das Pri­vat­ver­mö­gen des Land­wirts über­führt. Des­halb lässt sich dem Urteil in BFHE 141, 522, BSt­Bl II 1984, 713 nicht ent­neh­men, dass akti­ve wie pas­si­ve RAP im Fall einer Betriebs­auf­ga­be stets zu Las­ten und zu Guns­ten des lau­fen­den Gewinns auf­zu­lö­sen sind.

Damit kann der Bun­des­fi­nanz­hof auch dahin­ste­hen las­sen, ob die vor­ge­nann­te Ent­schei­dung durch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 21, wonach die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung bei vor­zei­ti­ger Ablö­sung eines betrieb­li­chen Kre­dits anläss­lich einer Betriebs­ver­äu­ße­rung nicht den lau­fen­den Gewinn min­dert, son­dern zu den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten gehört, mitt­ler­wei­le über­holt ist 22.

Schließ­lich steht der Berück­sich­ti­gung des pRAP bei der Ermitt­lung des Auf­ga­be­ge­winns auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass sich Zin­sen und Zins­zu­schuss in der Ver­gan­gen­heit beim lau­fen­den Ergeb­nis aus­ge­wirkt haben. Die­ser Effekt tritt eben­so hin­sicht­lich aller stil­len Reser­ven und der übri­gen steu­er­frei­en Rück­la­gen ein. Sach­li­che Grün­de, wel­che es recht­fer­ti­gen könn­ten, die im Zuge der Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be gebo­te­ne Auf­lö­sung eines RAP anders als die Auf­lö­sung stil­ler Reser­ven und der übri­gen steu­er­frei­en Rück­la­gen zu behan­deln, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen 23.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – VI R 51/​16

  1. BFH, Urteil vom 05.05.2015 – X R 48/​13, BFH/​NV 2015, 1358, Rz 35, m.w.N.[]
  2. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1358[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1358, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 24.08.2000 – IV R 42/​99, BFHE 193, 107, BSt­Bl II 2003, 67; vom 10.11.2004 – XI R 69/​03, BFHE 208, 190, BSt­Bl II 2005, 596; vom 20.12 2006 – X R 31/​03, BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862; und vom 23.05.2007 – X R 35/​06, BFH/​NV 2007, 1862, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 01.12 1988 – IV R 140/​86, BFHE 155, 341, BSt­Bl II 1989, 368[]
  6. BFH, Urtei­le vom 15.06.2016 – I R 64/​14, BFHE 254, 291, BSt­Bl II 2017, 182, Rz 15; und vom 16.12 2009 – IV R 22/​08, BFHE 227, 481, BSt­Bl II 2010, 736, Rz 17, jeweils mit m.w.N.; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 263; Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz 290; Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 16 Rz 123 a.E.; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 557[]
  7. BFH, Urteil vom 15.02.2017 – VI R 96/​13, BFHE 257, 244, BSt­Bl II 2017, 884, m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, BFH/​NV 2015, 1577; vom 23.02.2005 – I R 9/​04, BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481; vom 09.12 1993 – IV R 130/​91, BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202; und vom 03.05.1983 – VIII R 100/​81, BFHE 138, 443, BSt­Bl II 1983, 572[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481[]
  10. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/​06, BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 257, 244, BSt­Bl II 2017, 884[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781; und vom 07.03.2007 – I R 18/​06, BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697[]
  13. s. zur Bil­dung eines pRAP bei Erhalt eines Zins­zu­schus­ses auch BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781[]
  14. BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 66/​94, BFHE 177, 273, BSt­Bl II 1995, 772[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781[]
  16. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 EStG Rz 241; Creze­li­us in Kirch­hof, a.a.O., § 5 Rz 87[]
  17. z.B. BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781[]
  18. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.03.2008 – IV R 72/​05, BFH/​NV 2008, 1311; vom 01.08.2013 – IV R 18/​11, BFHE 242, 315, BSt­Bl II 2013, 910; und vom 27.04.2016 – X R 16/​15, BFH/​NV 2016, 1444[]
  19. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, Rz 43, m.w.N.[]
  20. BFH, Urteil vom 12.07.1984 – IV R 76/​82, BFHE 141, 522, BSt­Bl II 1984, 713[]
  21. BFH, Urtei­le vom 18.10.2000 – X R 70/​97, BFH/​NV 2001, 440; und vom 25.01.2000 – VIII R 55/​97, BFHE 191, 111, BSt­Bl II 2000, 458[]
  22. vgl. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 301[]
  23. s.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1862, zur Auf­lö­sung einer Anspar­rück­la­ge nach § 7g EStG a.F.[]