Betriebs­auf­spal­tung bei glei­cher Anschrift?

Ein Unter­neh­mens­sitz an der Anschrift der über­las­se­nen Räum­lich­kei­ten ist nicht aus­rei­chend für die Begrün­dung einer Betriebs­auf­spal­tung.

Betriebs­auf­spal­tung bei glei­cher Anschrift?

Eine Betriebs­auf­spal­tung liegt vor, wenn einem Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Grund­la­gen für sei­nen Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben; die­ser ist anzu­neh­men, wenn die Per­son oder Per­so­nen­grup­pe, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­set­zen kann 1. Ob die damit umschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen einer sach­li­chen und per­so­nel­len Ver­flech­tung vor­lie­gen, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den.

Ist auf­grund beson­de­rer sach­li­cher und per­so­nel­ler Gege­ben­hei­ten eine so enge wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung zwi­schen der Besitz­ge­sell­schaft und dem Betriebs­un­ter­neh­men zu beja­hen, dass die Besitz­ge­sell­schaft durch die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit über das Betriebs­un­ter­neh­men am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt, so ist die Besitz­ge­sell­schaft nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH zur Betriebs­auf­spal­tung gewerb­lich tätig 2.

Ein Grund­stück, das der Betriebs­ge­sell­schaft über­las­sen und von die­ser genutzt wird, stellt eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar, wenn das Grund­stück für die Betriebs­ge­sell­schaft wirt­schaft­lich von nicht nur gerin­ger Bedeu­tung ist. So ver­hält es sich, wenn der Betrieb auf das Grund­stück ange­wie­sen ist, weil er ohne ein Grund­stück die­ser Art nicht fort­ge­führt wer­den könn­te. Eine beson­de­re Gestal­tung für den jewei­li­gen Unter­neh­mens­zweck (bran­chen­spe­zi­fi­sche Her­rich­tung und Aus­ge­stal­tung) ist nicht erfor­der­lich. Not­wen­dig ist allein, dass das Grund­stück die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge für die Geschäfts­tä­tig­keit der Betriebs­ge­sell­schaft bil­det und es ihr ermög­licht, ihren Geschäfts­be­trieb auf­zu­neh­men und aus­zu­üben. Der Eigen­schaft als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge steht nicht ent­ge­gen, dass die Betriebs­ge­sell­schaft jeder­zeit am Markt ein für ihre Belan­ge glei­cher­ma­ßen geeig­ne­tes Gebäu­de mie­ten oder kau­fen kann 3.

Für die Über­las­sung von Büro- oder Ver­wal­tungs­räu­men gel­ten die glei­chen Grund­sät­ze 4. Einer spe­zi­fi­schen Aus­stat­tung des Gebäu­des bedarf es nicht, sodass auch die Ver­mie­tung von Räu­men in einem Ein­fa­mi­li­en­haus als Über­las­sung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge in Betracht kom­men kann 5. Nach die­sen Grund­sät­zen kön­nen auch Büro­ge­bäu­de und Lager­hal­len eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stel­len, wenn sie eine beson­de­re wirt­schaft­li­che Bedeu­tung für das Betriebs­un­ter­neh­men haben 6.

Bei der erfor­der­li­chen Beur­tei­lung kann neben der funk­tio­na­len Bedeu­tung der über­las­se­nen Gebäu­de auch das quan­ti­ta­ti­ve Ver­hält­nis zwi­schen den über­las­se­nen Flä­chen und den übri­gen Nutz­flä­chen des Betriebs­un­ter­neh­mens von Bedeu­tung sein 7.

Eine Gesamt­bild­be­trach­tung muss schließ­lich dar­über ent­schei­den, ob dem über­las­se­nen Grund­stück im Rah­men aller das Betriebs­un­ter­neh­men kenn­zeich­nen­den Umstän­de eine nicht nur unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt 8.

Die­sen Maß­stä­ben genüg­te hier die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Mün­chen 9 nicht. Das Finanz­ge­richt hat es ver­säumt, der funk­tio­na­len und quan­ti­ta­ti­ven Bedeu­tung der über­las­se­nen Räum­lich­kei­ten für die AG in den Streit­jah­ren aus­rei­chend nach­zu­ge­hen.

as Finanz­ge­richt hat sei­ne Annah­me, dass die ver­mie­te­ten Räum­lich­kei­ten zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen der AG gehör­ten, im Wesent­li­chen dar­auf gestützt, dass die AG am Bele­gen­heits­ort die­ser Räum­lich­kei­ten ihren Sitz gehabt habe. Der Sitz einer AG hat indes ledig­lich Indi­zwir­kung dahin­ge­hend, dass am Ort des Sit­zes ange­mie­te­te Räum­lich­kei­ten für die AG von funk­tio­nal wesent­li­cher Bedeu­tung sind. Denn nach § 5 Abs. 1 des Akti­en­ge­set­zes in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung (AktG) ist Sitz der Gesell­schaft der Ort, den die Sat­zung bestimmt. Nach Abs. 2 der Vor­schrift hat die Sat­zung als Sitz "in der Regel" den Ort, wo die Gesell­schaft einen Betrieb hat, oder den Ort zu bestim­men, wo sich die Geschäfts­lei­tung befin­det oder die Ver­wal­tung geführt wird. Eine stren­ge Ver­knüp­fung von Sitz, der neben der Fir­ma der Indi­vi­dua­li­sie­rung der Gesell­schaft dient, und Geschäfts­lei­tung sieht § 5 AktG dem­nach nicht vor. Viel­mehr kön­nen tat­säch­li­cher Sitz und Sat­zungs­sitz aus­ein­an­der­fal­len 10. So kann die Bestim­mung des Sit­zes einer AG auch nur ledig­lich for­ma­len Cha­rak­ter haben, wobei sich die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im Lau­fe der Zeit auch ändern kön­nen. Folg­lich recht­fer­tigt allein der Umstand, dass eine AG am Ort ihres Sit­zes Räum­lich­kei­ten ange­mie­tet hat, noch nicht die Annah­me, dass die­se für die AG stets von funk­tio­nal wesent­li­cher Bedeu­tung sind.

Auch auf die wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lässt sich die im Rah­men einer Gesamt­ab­wä­gung aller Umstän­de des Streit­fal­les zu tref­fen­de Annah­me einer funk­tio­nal wesent­li­chen Bedeu­tung der streit­be­fan­ge­nen Räum­lich­kei­ten für die AG nicht stüt­zen.

Hin­sicht­lich der Büro- und Archiv­flä­chen lie­fert die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, dass dort zumin­dest teil­wei­se an Wochen­en­den Geschäfts­lei­tungs­tä­tig­kei­ten für die AG aus­ge­übt wor­den sei­en, kein hin­rei­chen­des Indiz für die funk­tio­nal wesent­li­che Bedeu­tung die­ser Räu­me. Denn das Finanz­ge­richt hat zugleich aus­ge­führt, die Klä­ge­rin habe glaub­haft vor­ge­tra­gen, dass die Geschäfts­lei­tung ganz über­wie­gend von ande­ren Stand­or­ten (der AG) aus­ge­übt wor­den sei. Zwar mag es sein, dass sich Sitz und Geschäfts­lei­tung der AG bei his­to­ri­scher Betrach­tung zu einer frü­he­ren Zeit räum­lich gedeckt haben. Der Umstand, dass im Lau­fe der Unter­neh­mens­ent­wick­lung wei­te­re Stand­or­te hin­zu­ge­kom­men sind, gibt jedoch Anlass zu wei­te­rer Auf­klä­rung von Art, Ort und Umfang der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tungs­tä­tig­keit in den Streit­jah­ren und dabei einer Auf­tei­lung und Gewich­tung der in den streit­be­fan­ge­nen Räu­men und in den übri­gen (andern­orts) von der AG genutz­ten Räu­men durch­ge­führ­ten Tätig­kei­ten. Eine wesent­li­che Bedeu­tung der zur Geschäfts­lei­tung genutz­ten streit­be­fan­ge­nen Räu­me in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht setzt inso­weit vor­aus, dass die dort aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten funk­tio­nal bedeut­sam sind. So genügt es regel­mä­ßig nicht, wenn dort ledig­lich Hilfs­tä­tig­kei­ten aus­ge­übt wer­den, die etwa in der gele­gent­li­chen Kon­takt­auf­nah­me mit dem andern­orts befind­li­chen Betrieb oder der andern­orts befind­li­chen Geschäfts­lei­tung bestehen. Es ist für die Annah­me einer funk­tio­nal wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge bei der Über­las­sung von Büro­räu­men zum Zwe­cke der Geschäfts­lei­tung viel­mehr erfor­der­lich, dass ein nicht unbe­deu­ten­der Teil des Tages­ge­schäfts der Geschäfts­lei­tung in die­sen Räum­lich­kei­ten statt­fin­det. Dabei ist im Streit­fall auch die Mög­lich­keit in Betracht zu zie­hen, dass die ver­mie­te­ten Büro­flä­chen im Zwei­fa­mi­li­en­haus der Ehe­leu­te M und F der Unter­neh­mens­ent­wick­lung der AG im Lau­fe der Zeit nicht mehr ent­spro­chen haben und die Wochen­end­tä­tig­keit des "Unter­neh­mens­grün­ders" in den Streit­jah­ren nur noch von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung für die AG gewe­sen ist. Hier­für könn­te der Vor­trag der Klä­ge­rin spre­chen, dass die AG mitt­ler­wei­le an drei Stand­or­ten über ins­ge­samt 6.730 m² Flä­che (davon 1.120 m² Ver­wal­tungs­flä­che)) ver­fü­ge, über 50 Mit­ar­bei­ter beschäf­ti­ge und einen Umsatz von (jähr­lich) rund … EUR erzie­le. Schließ­lich wird auch der Fra­ge nach­zu­ge­hen sein, wel­che Bedeu­tung die in den streit­be­fan­ge­nen Räu­men ver­rich­te­te Buch­hal­ter­tä­tig­keit einer ‑nach Anga­ben der Klä­ge­rin- "Teil­zeit­buch­hal­te­rin" in den Streit­jah­ren für die AG gehabt hat.

Hin­sicht­lich der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt als Lager bzw. für betrieb­li­che Kfz ver­mie­te­ten vier Gara­gen ist eben­falls noch wei­ter auf­zu­klä­ren, wel­che Bedeu­tung die­se Räum­lich­kei­ten in den Streit­jah­ren für die AG gehabt haben. So wäre etwa zu prü­fen, ob die bei­den als Lager ver­mie­te­ten Gara­gen über eine beson­de­re Her­rich­tung und Aus­stat­tung ver­fügt haben, die eine funk­tio­nal wesent­li­che Bedeu­tung für die AG begrün­den könn­ten.

Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt las­sen im Übri­gen auch nicht den Schluss zu, dass die ver­mie­te­ten Räum­lich­kei­ten für die AG in den Streit­jah­ren quan­ti­ta­tiv von wesent­li­cher Bedeu­tung gewe­sen sind. Denn die nach Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt der AG über­las­se­nen Räu­me machen weni­ger als 2 % der für den Betrieb genutz­ten Flä­chen der AG aus. Allein die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, dass die Wesent­lich­keits­gren­ze in § 8 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung nicht unter­schrit­ten wur­de 11, belegt im Streit­fall noch kei­ne quan­ti­ta­tiv wesent­li­che Bedeu­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – IV R 16/​13

  1. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.09.2011 – IV R 44/​07, BFHE 235, 231, BSt­Bl II 2012, 136, und in BFH/​NV 2013, 1557[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.07.2006 – IV R 25/​05, BFHE 214, 343, BSt­Bl II 2006, 804; vom 19.03.2009 – IV R 78/​06, BFHE 224, 428, BSt­Bl II 2009, 803; und vom 18.06.2015 – IV R 11/​13, BFH/​NV 2015, 1398[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2000 – VIII R 11/​99, BFHE 192, 474, BSt­Bl II 2000, 621[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 343, BSt­Bl II 2006, 804, zu einem Büro in einem Ein­fa­mi­li­en­haus, in dem sich der Sitz der Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens und zudem auch sein ein­zi­ges Büro, mit­hin der Mit­tel­punkt der Geschäfts­lei­tung befand[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/​10, BFH/​NV 2013, 910[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 13.12 2005 – XI R 45/​04, BFH/​NV 2006, 1453: Dort war die Über­las­sung von nur 7, 45 % der vor­han­de­nen Büro­flä­che als zu gering erach­tet wor­den[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 428, BSt­Bl II 2009, 803, und in BFH/​NV 2015, 1398[]
  9. FG Mün­chen, Urteil vom 26.02.2013 – 2 K 26/​11[]
  10. näher dazu z.B. Rin­ge in K. Schmidt/​Lutter, AktG, Kom­men­tar, 3. Aufl., § 5 Rz 1[]
  11. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 224, 428, BSt­Bl II 2009, 803, und in BFH/​NV 2015, 1398[]