Betriebsaufspaltung bei gleicher Anschrift?

Ein Unternehmenssitz an der Anschrift der überlassenen Räumlichkeiten ist nicht ausreichend für die Begründung einer Betriebsaufspaltung.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann¹. Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden.

Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist die Besitzgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig².

Ein Grundstück, das der Betriebsgesellschaft überlassen und von dieser genutzt wird, stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Der Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage steht nicht entgegen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann³.

Für die Überlassung von Büro- oder Verwaltungsräumen gelten die gleichen Grundsätze⁴. Einer spezifischen Ausstattung des Gebäudes bedarf es nicht, sodass auch die Vermietung von Räumen in einem Einfamilienhaus als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in Betracht kommen kann⁵. Nach diesen Grundsätzen können auch Bürogebäude und Lagerhallen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn sie eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben⁶.

Bei der erforderlichen Beurteilung kann neben der funktionalen Bedeutung der überlassenen Gebäude auch das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des Betriebsunternehmens von Bedeutung sein⁷.

Eine Gesamtbildbetrachtung muss schließlich darüber entscheiden, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände eine nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt⁸.

Diesen Maßstäben genügte hier die Vorentscheidung des Finanzgerichts München⁹ nicht. Das Finanzgericht hat es versäumt, der funktionalen und quantitativen Bedeutung der überlassenen Räumlichkeiten für die AG in den Streitjahren ausreichend nachzugehen.

as Finanzgericht hat seine Annahme, dass die vermieteten Räumlichkeiten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der AG gehörten, im Wesentlichen darauf gestützt, dass die AG am Belegenheitsort dieser Räumlichkeiten ihren Sitz gehabt habe. Der Sitz einer AG hat indes lediglich Indizwirkung dahingehend, dass am Ort des Sitzes angemietete Räumlichkeiten für die AG von funktional wesentlicher Bedeutung sind. Denn nach § 5 Abs. 1 des Aktiengesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AktG) ist Sitz der Gesellschaft der Ort, den die Satzung bestimmt. Nach Abs. 2 der Vorschrift hat die Satzung als Sitz „in der Regel“ den Ort, wo die Gesellschaft einen Betrieb hat, oder den Ort zu bestimmen, wo sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird. Eine strenge Verknüpfung von Sitz, der neben der Firma der Individualisierung der Gesellschaft dient, und Geschäftsleitung sieht § 5 AktG demnach nicht vor. Vielmehr können tatsächlicher Sitz und Satzungssitz auseinanderfallen¹⁰. So kann die Bestimmung des Sitzes einer AG auch nur lediglich formalen Charakter haben, wobei sich die tatsächlichen Verhältnisse im Laufe der Zeit auch ändern können. Folglich rechtfertigt allein der Umstand, dass eine AG am Ort ihres Sitzes Räumlichkeiten angemietet hat, noch nicht die Annahme, dass diese für die AG stets von funktional wesentlicher Bedeutung sind.

Auch auf die weiteren Feststellungen des Finanzgericht lässt sich die im Rahmen einer Gesamtabwägung aller Umstände des Streitfalles zu treffende Annahme einer funktional wesentlichen Bedeutung der streitbefangenen Räumlichkeiten für die AG nicht stützen.

Hinsichtlich der Büro- und Archivflächen liefert die Feststellung des Finanzgericht, dass dort zumindest teilweise an Wochenenden Geschäftsleitungstätigkeiten für die AG ausgeübt worden seien, kein hinreichendes Indiz für die funktional wesentliche Bedeutung dieser Räume. Denn das Finanzgericht hat zugleich ausgeführt, die Klägerin habe glaubhaft vorgetragen, dass die Geschäftsleitung ganz überwiegend von anderen Standorten (der AG) ausgeübt worden sei. Zwar mag es sein, dass sich Sitz und Geschäftsleitung der AG bei historischer Betrachtung zu einer früheren Zeit räumlich gedeckt haben. Der Umstand, dass im Laufe der Unternehmensentwicklung weitere Standorte hinzugekommen sind, gibt jedoch Anlass zu weiterer Aufklärung von Art, Ort und Umfang der tatsächlichen Geschäftsleitungstätigkeit in den Streitjahren und dabei einer Aufteilung und Gewichtung der in den streitbefangenen Räumen und in den übrigen (andernorts) von der AG genutzten Räumen durchgeführten Tätigkeiten. Eine wesentliche Bedeutung der zur Geschäftsleitung genutzten streitbefangenen Räume in wirtschaftlicher Hinsicht setzt insoweit voraus, dass die dort ausgeübten Tätigkeiten funktional bedeutsam sind. So genügt es regelmäßig nicht, wenn dort lediglich Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, die etwa in der gelegentlichen Kontaktaufnahme mit dem andernorts befindlichen Betrieb oder der andernorts befindlichen Geschäftsleitung bestehen. Es ist für die Annahme einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage bei der Überlassung von Büroräumen zum Zwecke der Geschäftsleitung vielmehr erforderlich, dass ein nicht unbedeutender Teil des Tagesgeschäfts der Geschäftsleitung in diesen Räumlichkeiten stattfindet. Dabei ist im Streitfall auch die Möglichkeit in Betracht zu ziehen, dass die vermieteten Büroflächen im Zweifamilienhaus der Eheleute M und F der Unternehmensentwicklung der AG im Laufe der Zeit nicht mehr entsprochen haben und die Wochenendtätigkeit des „Unternehmensgründers“ in den Streitjahren nur noch von untergeordneter Bedeutung für die AG gewesen ist. Hierfür könnte der Vortrag der Klägerin sprechen, dass die AG mittlerweile an drei Standorten über insgesamt 6.730 m² Fläche (davon 1.120 m² Verwaltungsfläche)) verfüge, über 50 Mitarbeiter beschäftige und einen Umsatz von (jährlich) rund … EUR erziele. Schließlich wird auch der Frage nachzugehen sein, welche Bedeutung die in den streitbefangenen Räumen verrichtete Buchhaltertätigkeit einer -nach Angaben der Klägerin- „Teilzeitbuchhalterin“ in den Streitjahren für die AG gehabt hat.

Hinsichtlich der nach den Feststellungen des Finanzgericht als Lager bzw. für betriebliche Kfz vermieteten vier Garagen ist ebenfalls noch weiter aufzuklären, welche Bedeutung diese Räumlichkeiten in den Streitjahren für die AG gehabt haben. So wäre etwa zu prüfen, ob die beiden als Lager vermieteten Garagen über eine besondere Herrichtung und Ausstattung verfügt haben, die eine funktional wesentliche Bedeutung für die AG begründen könnten.

Die Feststellungen des Finanzgericht lassen im Übrigen auch nicht den Schluss zu, dass die vermieteten Räumlichkeiten für die AG in den Streitjahren quantitativ von wesentlicher Bedeutung gewesen sind. Denn die nach Feststellung des Finanzgericht der AG überlassenen Räume machen weniger als 2 % der für den Betrieb genutzten Flächen der AG aus. Allein die Feststellung des Finanzgericht, dass die Wesentlichkeitsgrenze in § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nicht unterschritten wurde¹¹, belegt im Streitfall noch keine quantitativ wesentliche Bedeutung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 – IV R 16/13

1. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, und in BFH/NV 2013, 1557[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 13.07.2006 – IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804; vom 19.03.2009 – IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; und vom 18.06.2015 – IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2000 – VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621[↩]
5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804, zu einem Büro in einem Einfamilienhaus, in dem sich der Sitz der Geschäftsleitung des Unternehmens und zudem auch sein einziges Büro, mithin der Mittelpunkt der Geschäftsleitung befand[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 13.12 2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453: Dort war die Überlassung von nur 7, 45 % der vorhandenen Bürofläche als zu gering erachtet worden[↩]
8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, und in BFH/NV 2015, 1398[↩]
9. FG München, Urteil vom 26.02.2013 – 2 K 26/11[↩]
10. näher dazu z.B. Ringe in K. Schmidt/Lutter, AktG, Kommentar, 3. Aufl., § 5 Rz 1[↩]
11. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, und in BFH/NV 2015, 1398[↩]