Betriebs­auf­spal­tung – und das Stimmen-Patt

Die per­so­nel­le Ver­flech­tung ver­langt ‑abge­se­hen vom Son­der­fall der fak­ti­schen Beherrschung‑, dass der das Besitz­un­ter­neh­men beherr­schen­de Gesell­schaf­ter auch in der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft die Stim­men­mehr­heit inne­hat und dort in der Lage ist, sei­nen Wil­len durch­zu­set­zen; eine Betei­li­gung von exakt 50 % der Stim­men reicht nicht aus1. Sind sowohl ein Eltern­teil als auch des­sen min­der­jäh­ri­ges Kind an der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt, sind die Stim­men des Kin­des jeden­falls dann nicht dem Eltern­teil zuzu­rech­nen, wenn in Bezug auf die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Kin­des eine Ergän­zungs­pfleg­schaft ange­ord­net ist.

Betriebs­auf­spal­tung – und das Stimmen-Patt

Ein „Stim­men-Patt“ begrün­det also kei­ne Betriebs­auf­spal­tung. Eine Betriebs­auf­spal­tung liegt mit­hin nicht vor, wenn der das Besitz­un­ter­neh­men beherr­schen­de Gesel-schaf­ter in der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft nur über exakt 50 % der Stim­men verfügt. 

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren eine Mut­ter und ihre bei­den Kin­der mit dem Tod des Ehe­manns und Vaters Gesell­schaf­ter der Betriebs-GmbH gewor­den. Die­ser GmbH hat­te die Mut­ter bereits seit Jah­ren ein betrieb­lich genutz­tes Grund­stück ver­pach­tet. Nach­dem die Mut­ter in einer Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung, in der eine Ergän­zungs­pfle­ge­rin ihren min­der­jäh­ri­gen Sohn ver­trat, zur Geschäfts­füh­re­rin der GmbH bestellt wor­den war, sah das Finanz­amt die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung als gege­ben an. Es mein­te, die Mut­ter kön­ne die GmbH, obwohl sie nur 50 % der Stim­men inne­ha­be, auf­grund ihrer elter­li­chen Ver­mö­gens­sor­ge beherr­schen, so dass neben der sach­li­chen auch die für eine Betriebs­auf­spal­tung erfor­der­li­che per­so­nel­le Ver­flech­tung vor­lie­ge. Die Mut­ter erzie­le daher aus der Grund­stücks­ver­pach­tung gewerb­li­che Einkünfte.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg sah das anders und gab der Kla­ge statt2. Die Revi­si­on des Finanz­am­tes hat­te kei­nen Erfolg; der Bun­des­fi­nanz­hof ver­nein­te eben­falls das Vor­lie­gen einer per­so­nel­len Ver­flech­tung und wies die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück; die Antei­le ihres min­der­jäh­ri­gen Kin­des sei­en der Mut­ter nicht zuzu­rech­nen, da für die­ses eine Ergän­zungs­pfleg­schaft bestehe, die auch des­sen Gesell­schaf­ter­rech­te umfas­se. In einem sol­chen Fall lägen kei­ne gleich­ge­la­ger­ten wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen vor. Die Betei­li­gung der Mut­ter von exakt 50 % der Stim­men rei­che auf­grund der „Patt-Situa­ti­on“ für eine Beherr­schung nicht aus.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat, so der Bun­des­fi­nanz­hof, zutref­fend erkannt, dass es trotz der vor­lie­gen­den sach­li­chen Ver­flech­tung an der für das Rechts­in­sti­tut der Betriebs­auf­spal­tung not­wen­di­gen per­so­nel­len Ver­flech­tung zwi­schen der Mut­ter und der GmbH fehlt, so dass der strei­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheid, der zu einer höhe­ren Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung der mit der Erben­ge­mein­schaft zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten Mut­ter geführt hat, auf­zu­he­ben ist. Die somit zuläs­si­ge Kla­ge hat­te zu Recht Erfolg. Die Mut­ter beherrscht die GmbH nicht, da sie ledig­lich zu 50 % an ihr betei­ligt ist. Dar­an ändert sich auch nichts dadurch, dass sie zur Geschäfts­füh­re­rin der GmbH bestellt wur­de. Die Antei­le des min­der­jäh­ri­gen Soh­nes kön­nen der Mut­ter man­gels gleich­ge­la­ger­ter Inter­es­sen nicht zuge­rech­net wer­den. Auch eine per­so­nel­le Ver­flech­tung auf­grund einer fak­ti­schen Beherr­schung der GmbH durch die Mut­ter liegt nicht vor.

Eine Betriebs­auf­spal­tung setzt vor­aus, dass einer Betriebs­ge­sell­schaft wesent­li­che Grund­la­gen für ihren Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben; die­ser ist anzu­neh­men, wenn die Per­son bzw. Per­so­nen­grup­pe, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­set­zen kann3. Ob die damit umschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen einer sach­li­chen und per­so­nel­len Ver­flech­tung vor­lie­gen, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den4. Ist auf­grund beson­de­rer sach­li­cher und per­so­nel­ler Gege­ben­hei­ten eine so enge wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung zwi­schen dem Besitz­un­ter­neh­men und der Betriebs­ge­sell­schaft zu beja­hen, dass das Besitz­un­ter­neh­men durch die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit über die Betriebs­ge­sell­schaft am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt, so ist das Besitz­un­ter­neh­men nach der stän­di­gen zur Betriebs­auf­spal­tung ergan­ge­nen Recht­spre­chung des BFH gewerb­lich tätig5.

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Eine sach­li­che Ver­flech­tung setzt vor­aus, dass das Besitz­un­ter­neh­men dem Betriebs­un­ter­neh­men zumin­dest eine für die­ses wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge über­lässt. Da das über­las­se­ne Ver­mö­gen regel­mä­ßig auch für das Besitz­un­ter­neh­men eine beson­de­re wirt­schaft­li­che Bedeu­tung hat, wird (gera­de) durch die­se sach­li­che Ver­flech­tung gewähr­leis­tet, dass die Ein­fluss­nah­me auf bei­de Unter­neh­men und ihre Geschäfts­po­li­tik koor­di­niert wird6. Denn erst durch die Über­las­sung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge an das Betriebs­un­ter­neh­men fun­giert die­se als unter­neh­me­ri­sches Instru­ment der Beherrschung.

Im Streit­fall ist die Über­las­sung einer sol­chen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge, hier des Grund­stücks, gege­ben, was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof auf wei­te­re Aus­füh­run­gen verzichtet.

Für eine per­so­nel­le Ver­flech­tung ist ‑abge­se­hen vom hier nicht gege­be­nen Son­der­fall der fak­ti­schen Beherr­schung- erfor­der­lich, dass der Gesell­schaf­ter nach den gesell­schafts­recht­li­chen Stimm­ver­hält­nis­sen in der Lage ist, sei­nen Wil­len in bei­den Unter­neh­men durch­zu­set­zen7. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nicht erfüllt. Die Mut­ter war zwar Allein­ei­gen­tü­me­rin des über­las­se­nen Grund­stücks, nicht aber in der Lage, auch in der GmbH ihren Wil­len so durch­zu­set­zen, dass eine per­so­nel­le Ver­flech­tung gege­ben ist.

Damit ein Gesell­schaf­ter eine GmbH beherrscht, ist es gesell­schafts­recht­lich aus­rei­chend ‑aber auch notwendig‑, dass er über die Stimm­rechts­mehr­heit ver­fügt, die der Gesell­schafts­ver­trag für Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se vor­schreibt. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesell­schaf­ter ansons­ten die lau­fen­de Geschäfts­füh­rung inne­hat (sog. Geschäf­te des täg­li­chen Lebens). Exakt 50 % der Stim­men rei­chen des­halb noch nicht aus.

Im Hin­blick auf die per­so­nel­le Ver­flech­tung ist ent­schei­dend, ob die hin­ter dem Besitz­un­ter­neh­men und der Betriebs­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen „einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len“ haben. Denn dann unter­schei­det sich die Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens von der Tätig­keit eines nor­ma­len Ver­mie­ters8. Ob die­se Vor­aus­set­zung vor­liegt, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den, wobei hier­an nach Auf­fas­sung des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len sind9.

Das Besitz­un­ter­neh­men kann auch das Ein­zel­un­ter­neh­men einer natür­li­chen Per­son sein, die an der Betriebs­ge­sell­schaft betei­ligt ist10. Auch in die­sem Fall muss sicher­ge­stellt sein, dass die­ser Gesell­schaf­ter in der Betriebs­ge­sell­schaft sei­nen Wil­len durch­set­zen kann. Dazu bedarf es im Fall einer GmbH der Mehr­heit der Antei­le11. Etwas ande­res gilt, wenn für Beschlüs­se der Gesell­schaf­ter eine qua­li­fi­zier­te Mehr­heit vor­ge­se­hen ist, was hier jedoch nicht der Fall ist. Die Anzahl der Stim­men rich­tet sich nach dem Umfang der Antei­le12. An die­ser Vor­aus­set­zung hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch in sei­nen Urtei­len vom 30.11.2005 – X R 56/​0413; und vom 02.09.2008 – X R 32/​0514 aus­drück­lich fest­ge­hal­ten15. Folg­lich reicht eine „Patt-Situa­ti­on“, bei der ein Gesell­schaf­ter nur exakt 50 % der Stim­men der Betriebs­ge­sell­schaft hält, grund­sätz­lich nicht aus.

Die Mut­ter kann als Mit­glied der Erben­ge­mein­schaft nach – V nicht schon auf­grund ihres Stim­men­an­teils von exakt 50 % die Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft beherr­schen. Für die Beur­tei­lung des Streit­falls sind die zivil­recht­li­chen Beson­der­hei­ten der Erben­ge­mein­schaft ohne Bedeu­tung. Sie ermög­li­chen es nicht, ihr eine Stimm­rechts­mehr­heit in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der GmbH zu verschaffen.

Da das Ver­mö­gen des – V den Klä­gern in unge­teil­ter Erben­ge­mein­schaft zur gesam­ten Hand zusteht (§ 1922, § 2033 BGB), ist jeder von ihnen an dem zum Nach­lass gehö­ren­den GmbH-Anteil mit­be­rech­tigt und folg­lich Gesell­schaf­ter. Dabei kön­nen sie ihre Rech­te zwar grund­sätz­lich nur gemein­schaft­lich aus­üben16. Wie vom Finanz­ge­richt zutref­fend ange­nom­men, gilt jedoch die sog. mit­tel­ba­re ein­heit­li­che Rechts­aus­übung17. In die­sem Fall ist abwei­chend vom Grund­satz gemein­schaft­li­cher Ver­wal­tung der Erben­ge­mein­schaft auf die Ver­tei­lung der Stimm­rech­te in der Erben­ge­mein­schaft abzu­stel­len. Die des­halb auf die Mut­ter ent­fal­len­den 50 % der Stim­men füh­ren folg­lich nur zur Patt-Situa­ti­on bei der Betriebs-GmbH. Die Mut­ter kann die Betriebs-GmbH nicht ohne wei­te­re Umstän­de oder ohne die Zurech­nung wei­te­rer Stim­men beherrschen.

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Soll­te ent­ge­gen die­ser Ansicht ‑so eine in der zivil­recht­li­chen Lite­ra­tur ver­ein­zelt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung (sog. unmit­tel­bar ein­heit­li­che Rechts­aus­übung, vgl. Zöllner/​Noack in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 22. Aufl., § 47 Rz 38; wohl auch Scholz/​Seibt, GmbHG, 12. Aufl., § 18 Rz 12)- nur eine unmit­tel­ba­re ein­heit­li­che Rechts­aus­übung zuläs­sig sein, wäre eine Beherr­schung der GmbH durch die Mut­ter schon des­halb zu ver­nei­nen, weil die Erben­ge­mein­schaft Maß­nah­men in Bezug auf die GmbH-Betei­li­gung dann nur ein­stim­mig hät­te tref­fen können.

Eine Beherr­schung der GmbH ergibt sich im Streit­fall auch nicht dar­aus, dass die Mut­ter zugleich Geschäfts­füh­re­rin der GmbH wur­de und so die sog. Geschäf­te des täg­li­chen Lebens der Betriebs­ge­sell­schaft bestim­men konn­te. Es fehlt die wei­ter­hin not­wen­di­ge Mehr­heits­be­tei­li­gung der Mut­ter an der GmbH.

Seit dem BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 240/​8118 ver­tritt die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung die Ansicht, dass es für eine Beherr­schung im Sin­ne der Betriebs­auf­spal­tung auf das für die Geschäf­te des täg­li­chen Lebens maß­ge­ben­de Stimm­rechts­ver­hält­nis ankommt19. Bei einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ist inso­weit erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend, dass er über eine Beschluss­mehr­heit i.S. von § 47 Abs. 1 GmbHG ver­fügt. Dies gilt auch dann, wenn der Gesell­schafts­ver­trag in beson­de­ren Fäl­len ein­stim­mi­ge Beschlüs­se oder eine qua­li­fi­zier­te Mehr­heit vor­schreibt20. Macht der Gesell­schafts­ver­trag Geschäf­te des täg­li­chen Lebens21 nicht von der Zustim­mung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung abhän­gig, hat der Geschäfts­füh­rer die Geschäf­te des täg­li­chen Lebens zwar im Inter­es­se der Gesell­schaft, aber grund­sätz­lich eigen­ver­ant­wort­lich zu füh­ren (vgl. § 37 Abs. 1 und § 45 GmbHG). Ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der über die Mehr­heit der Stim­men gemäß § 47 Abs. 1 GmbHG ver­fügt, beherrscht des­halb dann die Geschäf­te des täg­li­chen Lebens in der Betriebs­ge­sell­schaft, wenn ihm ‑abge­se­hen vom Vor­lie­gen eines wich­ti­gen Grun­des- die Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis nicht gegen sei­nen Wil­len ent­zo­gen wer­den kann22. Die­se Sach­la­ge ist jeden­falls dann gege­ben, wenn die Geschäfts­füh­rer­stel­lung zeit­lich unbe­fris­tet erteilt wor­den ist23.

Jüngst hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil vom 28.05.202024 bereits eine per­so­nel­le Ver­flech­tung bejaht, wenn eine Per­son oder Per­so­nen­grup­pe zwar nicht nach den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen, wohl aber nach ihren Befug­nis­sen zur Geschäfts­füh­rung bei der Besitz- und der Betriebs­ge­sell­schaft in Bezug auf die die sach­li­che Ver­flech­tung begrün­den­den Wirt­schafts­gü­ter ihren Wil­len durch­set­zen könne.

Die­ser Ent­schei­dung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs lag aller­dings eine beson­de­re Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on zugrun­de. Die mit 100 % der Stim­men die Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft beherr­schen­de maß­ge­ben­de Per­so­nen­grup­pe war an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft ledig­lich mit 99 % betei­ligt. Der 1 %-Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter konn­te auf­grund des Ein­stim­mig­keits­prin­zips in die­ser GbR (vgl. § 709 Abs. 1 BGB) Beschlüs­se der maß­ge­ben­den Per­so­nen­grup­pe ver­hin­dern. Ledig­lich für die­se Situa­ti­on stell­te der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs fest, dass bei der Beherr­schung der Geschäf­te der lau­fen­den Ver­wal­tung durch die maß­ge­ben­de Per­so­nen­grup­pe trotz des gel­ten­den Ein­stim­mig­keits­prin­zips eine per­so­nel­le Ver­flech­tung vorliege.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs urteil­te, eine Beherr­schungs­iden­ti­tät lie­ge in die­sem Zusam­men­hang vor, wenn die­ser Person(engruppe) die allei­ni­ge Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis für die lau­fen­de Ver­wal­tung ein­schließ­lich der Nut­zungs­über­las­sung in dem Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men über­tra­gen sei. Könn­ten die hin­sicht­lich der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen bestehen­den Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trä­ge nicht gegen den Wil­len der die Besitz­ge­sell­schaft beherr­schen­den Per­son oder Per­so­nen­grup­pe auf­ge­löst wer­den und beherr­sche die­se zugleich alle Geschäf­te der lau­fen­den Ver­wal­tung, sei daher Beherr­schungs­iden­ti­tät und damit auch per­so­nel­le Ver­flech­tung gege­ben25.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Recht­spre­chung könn­te es auf den ers­ten Blick für eine per­so­nel­le Ver­flech­tung bereits aus­rei­chen, wenn ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der Betriebs­ge­sell­schaft nur über 50 % der Stimm­rech­te ver­fügt, soweit die Grund­stücks­über­las­sung als ein Geschäft des täg­li­chen Lebens zu qua­li­fi­zie­ren wäre. Aller­dings käme es durch eine sol­che Inter­pre­ta­ti­on des Urteils zu einer Ver­ken­nung der vom Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hof des BFH im Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.04. gefor­der­ten stren­gen Anfor­de­run­gen an die Vor­aus­set­zun­gen einer per­so­nel­len Ver­flech­tung. Außer­dem wür­de dadurch über­se­hen, dass es sich, soweit die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bis­lang auf das Kri­te­ri­um der Geschäf­te des täg­li­chen Lebens abge­stellt hat, stets um Sach­ver­hal­te han­del­te, in denen die Per­son bzw. Per­so­nen­grup­pe in bei­den Unter­neh­men mehr als 50 % der Stim­men inne­hat­te26.

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Damit sich die gewerb­li­che Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mers bzw. der Besitz­ge­sell­schaft von der­je­ni­gen eines Ver­mie­ters unter­schei­det, bedarf es einer beson­de­ren Durch­set­zungs­kraft der hin­ter dem Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen. Die des­halb nöti­ge Beherr­schung bei­der Unter­neh­men muss somit struk­tu­rell mehr vor­aus­set­zen, als eine blo­ße Ver­hin­de­rung der Ver­än­de­rung des die sach­li­che Ver­flech­tung aus­ma­chen­den Nut­zungs­ver­hält­nis­ses. Die Per­son bzw. Per­so­nen­grup­pe hat, unab­hän­gig von der Fra­ge, ob ein Geschäft der lau­fen­den Ver­wal­tung vor­liegt, ihre Beherr­schungs­po­si­ti­on grund­sätz­lich aus eige­ner Macht zu errei­chen. Schließ­lich ver­langt auch § 47 Abs. 1 GmbHG, soweit nicht das Gesetz oder die Sat­zung etwas ande­res bestim­men, eine ein­fa­che Mehr­heit. Gleich­zei­tig wird dadurch sicher­ge­stellt, dass nicht bloß ein Fall der fak­ti­schen Beherr­schung vor­liegt. Folg­lich kann das Inne­ha­ben von 50 % der Stim­men der GmbH noch nicht aus­rei­chen, um eine per­so­nel­le Ver­flech­tung bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen anzunehmen.

Der Geschäfts­füh­rer­stel­lung und der damit ver­bun­de­nen Beherr­schung aller Geschäf­te der lau­fen­den Ver­wal­tung kann nur im Fall eines gesell­schafts­ver­trag­lich fest­ge­leg­ten höhe­ren Quo­rums zusätz­li­che Bedeu­tung zukom­men. Erst dann stellt sich die Fra­ge, ob im Ein­zel­fall in Fol­ge der Stim­men­mehr­heit auch eine tat­säch­li­che Beherr­schung gege­ben ist. In die­sem Zusam­men­hang ist auch ent­schei­dend, wel­che Bedeu­tung das Dop­pel­ver­tre­tungs­ver­bot des § 181 BGB hat und ob es gesell­schafts­recht­lich durch die Über­tra­gung der Ver­tre­tung auf ande­re Per­so­nen (etwa einen Pro­ku­ris­ten) umgan­gen wer­den kann27.

Eine über den Stim­men­an­teil von 50 % hin­aus­ge­hen­de Zurech­nung der Stim­men des min­der­jäh­ri­gen Soh­nes an die Mut­ter für ertrag­steu­er­recht­li­che Zwe­cke kann man­gels gleich­ge­la­ger­ter wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen nicht vor­ge­nom­men werden.

Die im Rah­men der Betriebs­auf­spal­tung not­wen­di­ge Beherr­schung kann im Fall der Betei­li­gung meh­re­rer Per­so­nen an einem Unter­neh­men auch dadurch erfüllt wer­den, dass die an bei­den Unter­neh­men betei­lig­ten Per­so­nen zwar in unter­schied­li­cher Höhe betei­ligt sind, zusam­men in bei­den Unter­neh­men aber über die Mehr­heit der Stim­men ver­fü­gen28. Wie im Fall der für eine Besitz-Gesell­schaft ent­wi­ckel­ten Per­so­nen­grup­pen­theo­rie wird bei einer Betriebs­auf­spal­tung29, bei der auf Sei­ten des Besitz­un­ter­neh­mens nur eine Per­son, auf Sei­ten des Betriebs­un­ter­neh­mens aber meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind, das Han­deln der Gesell­schaf­ter des Betriebs­un­ter­neh­mens durch gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen bestimmt30.

Sol­che gleich­ge­rich­te­ten Inter­es­sen lagen im Streit­fall nicht ‑wie das Finanz­amt meint- im Hin­blick auf die Inter­es­sen der Mut­ter und ihres min­der­jäh­ri­gen Soh­nes, des Soh­nes, ab dem 17.06.2010 vor und konn­ten, soll­ten sie in dem vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raum seit dem Tode des – V anzu­neh­men sein, den­noch nicht zur Beherr­schung der GmbH führen.

Auf­grund der Bestel­lung der Ergän­zungs­pfle­ge­rin kön­nen die Antei­le des Soh­nes der Mut­ter auch nach deren ord­nungs­mä­ßi­ger Wahl zur Geschäfts­füh­re­rin in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung vom 17.06.2010 nicht zuge­rech­net wer­den. Die Ergän­zungs­pfle­ge­rin ver­tritt die Inter­es­sen des Soh­nes in der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft unab­hän­gig von den Inter­es­sen der Mut­ter, so dass die Ver­mu­tung gleich­ge­la­ger­ter wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen die­ser bei­den Klä­ger nicht zum Tra­gen kommt. Auf die zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­ge Fra­ge, ob die zu Ehe­gat­ten ergan­ge­ne Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts31 für min­der­jäh­ri­ge Kin­der ent­spre­chend gilt32, kommt es letzt­lich nicht an.
Gemäß § 1626 Abs. 1 Satz 2 BGB umfasst die elter­li­che Sor­ge ‑hier der Mut­ter- zwar auch das Ver­mö­gen des Kin­des (Ver­mö­gens­sor­ge). Ist jedoch ein Pfle­ger bestellt, erstreckt sich die elter­li­che Sor­ge gemäß § 1630 Abs. 1 BGB nicht auf Ange­le­gen­hei­ten des Kin­des, für die ein Pfle­ger bestellt ist. Dies betrifft gera­de das Ver­hält­nis der Eltern zum Ergän­zungs­pfle­ger nach § 1909 BGB33.

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Auf­grund der Bestel­lung des Ergän­zungs­pfle­gers im Beschluss vom 07.06.2010 sind aus­drück­lich und voll­um­fäng­lich die Gesell­schaf­ter­rech­te und damit ins­be­son­de­re auch die Stimm­rech­te des Soh­nes im Ver­hält­nis zur GmbH nicht mehr Teil der Ver­mö­gens­sor­ge der Mutter.

Eine Ver­mu­tung, dass die Inter­es­sen der Mut­ter und des Soh­nes gleich­ge­la­gert sind, besteht des­halb im Streit­fall nicht. Der Mut­ter sind die Stimm­an­tei­le des Soh­nes nicht zuzu­rech­nen. Der Sohn bil­det eben­so wenig wie der voll­jäh­ri­ge Klä­ger zu 2. mit der Mut­ter eine Per­so­nen­grup­pe, die die GmbH beherrscht und inner­halb derer die Mut­ter das Sagen hat.

Auch in dem Zeit­raum zwi­schen dem Tod des – V und der Bestel­lung der Ergän­zungs­pfle­ge­rin war eine Zusam­men­fas­sung der (ggf.) gleich­ge­rich­te­ten Inter­es­sen der Mut­ter und des Soh­nes nicht mög­lich, so dass die Mut­ter die GmbH in die­ser Pha­se nicht beherr­schen konnte.

Mit dem Tod des – V hat die Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ihren Allein­ge­schäfts­füh­rer ver­lo­ren. Man­gels Geschäfts­füh­rer­be­stel­lung bis zur Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung am 11.01.2010 konn­te ins­be­son­de­re auch die Mut­ter die GmbH nicht wirk­sam gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG ver­tre­ten. In einer sol­chen Situa­ti­on ver­tre­ten die Gesell­schaf­ter die füh­rungs­lo­se GmbH gemäß § 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG zwar pas­siv, aber nicht aktiv34.

Die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung vom 11.01.2010 konn­te aller­dings nicht wirk­sam gegen­über dem Sohn ein­be­ru­fen wer­den. Die­se Ein­la­dung hät­te bereits an einen Ergän­zungs­pfle­ger gerich­tet wer­den müs­sen35. Der Ladungs­man­gel führt zur Nich­tig­keit der auf der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung getrof­fe­nen Beschlüs­se36. Die den­noch nach­träg­lich mög­li­che Geneh­mi­gung durch die Ergän­zungs­pfle­ge­rin liegt eben­so wenig vor wie eine den Man­gel hei­len­de Ein­tra­gung des Beschlus­ses in das Han­dels­re­gis­ter37.

Die Mut­ter konn­te außer­dem in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung vom 11.01.2010 nicht wirk­sam zur Geschäfts­füh­re­rin bestellt wer­den. Zwar ist dies so im Pro­to­koll vom 11.01.2010 ver­merkt wor­den. Auch hat die Mut­ter den Sohn aus­weis­lich des Pro­to­kolls die­ser Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ver­tre­ten. Aller­dings war die Mut­ter trotz ihrer Ver­mö­gens­sor­ge bereits zu die­sem Zeit­punkt an einer Stimm­ab­ga­be für den Sohn gehindert.

Mit dem Tod des Gesell­schaf­ters geht der Geschäfts­an­teil ohne wei­te­res auf den min­der­jäh­ri­gen Erben über; auch ohne Mit­wir­kung eines Ergän­zungs­pfle­gers und ohne Geneh­mi­gung des Fami­li­en­ge­richts wird er Anteils­in­ha­ber38Aller­dings bedarf es auch in die­sem Fall bei der Stimm­ab­ga­be des Min­der­jäh­ri­gen einer ord­nungs­mä­ßi­gen Ver­tre­tung. Da die Mut­ter als Eltern­teil zur Geschäfts­füh­re­rin bestellt wer­den soll­te, hat­te sie auf­grund des damit bestehen­den Inter­es­sen­kon­flikts das Ver­bot des Insich­ge­schäf­tes gemäß § 181 BGB zu beach­ten. Des­halb konn­te sie sich nicht ohne Ergän­zungs­pfle­ger mit den Stim­men des Soh­nes zur Geschäfts­füh­re­rin bestel­len las­sen. Die feh­len­de Mit­wir­kung eines Ergän­zungs­pfle­gers führ­te dazu, dass die Bestel­lung gemäß § 1643 Abs. 3, § 1915 Abs. 1, § 1829 Abs. 1 BGB schwe­bend unwirk­sam war39.

Eine Geneh­mi­gung ist im Streit­fall nicht erteilt wor­den, da die Ergän­zungs­pfle­ge­rin den Beschluss in der Fol­ge­zeit nicht bestä­tigt hat. Dies ist auch nicht kon­klu­dent gesche­hen. Davon könn­te allen­falls aus­ge­gan­gen wer­den, wenn der (wirk­sa­me) Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 17.06.2010 dem frü­he­ren ‑schwe­bend unwirk­sa­men- Beschluss vom 11.01.2010 inhalt­lich ent­spre­chen und sich daher ggf. als rück­wir­ken­de Bestä­ti­gung des letz­te­ren dar­stel­len wür­de. Dies ist vor­lie­gend aber nicht der Fall. Denn im Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 17.06.2010 wur­de die Mut­ter gera­de nicht ‑wie im ursprüng­li­chen Beschluss vor­ge­se­hen- vom Selbst­kon­tra­hie­rungs­ver­bot des § 181 BGB befreit.

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Außer­dem fehl­te es bis zur Anmel­dung des Beschlus­ses vom 17.06.2010 an der durch den Tod des – V erfor­der­lich gewor­de­nen Kor­rek­tur der Gesell­schafter­lis­te (§ 16, § 40 GmbHG), die vor einer Ein­tra­gung der Geschäfts­füh­rung vor­zu­neh­men ist40.

Auch eine fak­ti­sche Beherr­schung der GmbH durch die Mut­ter schei­det aus.

Der BFH hat zwar in beson­de­ren Aus­nah­me­fäl­len für die Beherr­schung im Sin­ne der Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zur Betriebs­auf­spal­tung auch eine fak­ti­sche Beherr­schung der Besitz- oder Betriebs­ge­sell­schaft durch einen Gesell­schaf­ter oder einen Drit­ten genü­gen las­sen. Eine sol­che fak­ti­sche Beherr­schung liegt vor, wenn auf die Gesell­schaf­ter, deren Stim­men zur Errei­chung der im Ein­zel­fall erfor­der­li­chen Stim­men­mehr­heit feh­len, aus wirt­schaft­li­chen oder ande­ren Grün­den Druck dahin­ge­hend aus­ge­übt wer­den kann, dass sie sich dem Wil­len der beherr­schen­den Per­son oder Per­so­nen­grup­pe unter­ord­nen41.

Im Streit­fall kann eine sol­che Beherr­schung nicht ange­nom­men werden.

Schon auf­grund der Bestel­lung der Ergän­zungs­pfle­ge­rin erge­ben sich genü­gend Anhalts­punk­te dafür, dass (auch) der Sohn sich inso­weit nicht dem Wil­len sei­ner Mut­ter unter­ord­nen muss.

Auch liegt eine fak­ti­sche Beherr­schung eines Gesell­schaf­ters nicht schon des­halb vor, wenn er nicht die zum Betrieb einer GmbH erfor­der­li­chen Kennt­nis­se besitzt42. Wird die­se Kennt­nis dage­gen etwa durch einen sach­kun­di­gen Geschäfts­füh­rer ergänzt oder gar ersetzt, kann von einer Beherr­schung durch den (allei­ni­gen) Sach­ver­stand eines (Mit-)Gesellschafters nicht aus­ge­gan­gen wer­den.
Weder hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch sind im kon­kre­ten Fall Anhalts­punk­te dafür erkenn­bar, dass die Ergän­zungs­pfle­ge­rin nicht über eine für die über­tra­ge­ne Auf­ga­be geeig­ne­te Qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt hät­te und sie und der von ihr ver­tre­te­ne Sohn „völ­lig fachun­kun­dig“ gewe­sen wären. Im Gegen­teil hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass der Sohn bereits im Jahr 2012 ‑nur zwei Jah­re nach dem Streit­jahr- zum wei­te­ren ein­zel­ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten und von den Ein­schrän­kun­gen des § 181 BGB befrei­ten Geschäfts­füh­rer der GmbH bestellt wor­den ist. Die­ser zeit­li­che Ablauf spricht durch­aus dafür, dass der Sohn bereits im Streit­jahr 2010 Betriebs­kennt­nis­se besaß, die eine fak­ti­sche Beherr­schung ausschlössen.

Ohne Bedeu­tung ist auch in Bezug auf die fak­ti­sche Beherr­schung die Dul­dung der Hand­werks­kam­mer zur Fort­füh­rung des Betriebs, da allein des­halb eine Beherr­schung des Soh­nes nicht ange­nom­men wer­den kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2021 – X R 5/​19

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 30.11.2005 – X R 56/​04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415[]
  2. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 29.01.2019 – 11 K 1398/​16, EFG 2019, 1770[]
  3. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  4. etwa BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 22/​07, BFH/​NV 2010, 208, Rz 31, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/​11, BFH/​NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.[]
  6. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 208, Rz 46, und BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 135/​86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 3., jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1992 – IV R 15/​91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876, unter II. 1.a[]
  8. so auch BVerfG, Beschluss vom 14.01.1969 – 1 BvR 136/​62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389, unter B.01.c[]
  9. BFH, Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.04.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.1989 – IV R 151/​86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 1.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876, unter II. 1.a[]
  12. vgl. nur BFH, Urteil vom 27.02.1991 – XI R 25/​88, BFH/​NV 1991, 454, unter 2., m.w.N.[]
  13. BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II. 1.b dd[]
  14. BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 2.a[]
  15. vgl. dar­über hin­aus die umfas­sen­den Nach­wei­se zur höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bei Söffing/​Micker, Die Betriebs­auf­spal­tung, 8. Aufl.2021, Rz 364 Fuß­no­te 1[]
  16. vgl. nur OLG Karls­ru­he, Beschluss vom 16.12.2013 – 7 W 76/​13, GmbH-Rund­schau 2014, 254, Rz 14, m.w.N.[]
  17. BGH, Urteil vom 12.06.1989 – II ZR 246/​88, BGHZ 108, 21, 30; Schürn­brand, Neue Zeit­schrift für Gesell­schafts­recht 2016, 241: „gefes­tig­te Pra­xis“[]
  18. BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, unter I. 3.b[]
  19. eben­so etwa BFH, Urtei­le vom 27.08.1992 – IV R 13/​91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 1.a; und vom 30.01.2013 – III R 72/​11, BFHE 240, 541, BStBl II 2013, 684, Rz 12; BFH, Urteil vom 21.08.1996 – X R 25/​93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3.[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II. 1.b bb[]
  21. zur Abgren­zung von unge­wöhn­li­chen Geschäf­ten vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 4.[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II. 1.b cc[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II. 1.b ee[]
  24. BFH, Urteil vom 28.05.2020 – IV R 4/​17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 29, m.w.N.[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 29[]
  26. vgl. z.B. auch BFH, Urteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II. 1.b dd[]
  27. beja­hend: BFH, Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 35[]
  28. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.[]
  29. zur Begriff­lich­keit vgl. auch Söffing/​Micker, Die Betriebs­auf­spal­tung, 8. Aufl.2021, Rz 351[]
  30. vgl. auch BFH, Urteil vom 02.08.1972 – IV 87/​65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796[]
  31. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475[]
  32. beja­hend die Finanz­ver­wal­tung, vgl. R 15.7 Abs. 8 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2020[]
  33. Palandt-Götz, § 1630 BGB Rz 1[]
  34. vgl. nur Scholz/​Schneider/​Schneider, GmbHG, 12. Aufl., § 35 Rz 77, m.w.N.[]
  35. vgl. zur Nach­lass­pfleg­schaft: LG Ber­lin, Beschluss vom 23.08.1985 – 98 T 12/​85, NJW-RR 1986, 195[]
  36. so BGH, Urteil vom 20.02.1984 – II ZR 116/​83, Wert­pa­pier-Mit­tei­lun­gen Teil – IV 1984, 473, zur ana­lo­gen Anwen­dung des § 241 Nr. 1 AktG[]
  37. vgl. dazu nur BGH, Urteil vom 23.03.1981 – II ZR 27/​80, BGHZ 80, 212[]
  38. vgl. nur Bür­ger, Rhei­ni­sche Notar-Zeit­schrift ‑RNotZ- 2006, 156, 168[]
  39. vgl. nur Bür­ger, RNotZ 2006, 156 (166), sowie all­ge­mein auch BGH, Urteil vom 08.10.1975 – VIII ZR 115/​74, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1976, 104, unter II. 1.b[]
  40. vgl. inso­weit Mohr, Der GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2016, 370, 371[]
  41. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/​96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 2., m.w.N.[]
  42. vgl. inso­weit auch BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 20/​98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445 in Abgren­zung zum BFH, Urteil vom 29.07.1976 – IV R 145/​72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, wel­ches eine fak­ti­sche Beherr­schung bereits bei feh­len­der Sach­kennt­nis ange­nom­men hat[]