Betriebsaufspaltung – und die Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs

Es besteht keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs. Dies gilt auch für die Besitzgesellschaft im Fall einer Betriebsaufspaltung.

Betriebsaufspaltung – und die Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs

Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Verpächterin in ihren Bilanzen u.a. die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen.

Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt1, die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben2. Danach sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen kann dahinstehen, ob es sich bei den streitigen Instandhaltungsansprüchen um aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter (hier: Forderungen) handelt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine solche Forderung mit Null zu bewerten und daher nicht zu aktivieren.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungskosten einer Forderung sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Forderung zu erwerben.

Die Verpächterin (Vermieterin) hat jedoch für den Erwerb der streitigen Instandhaltungsansprüche nichts aufgewendet. Die Instandhaltungspflicht der Pächterin stellt sich insbesondere nicht als Teil des Pachtzinses dar, den die Pächterin für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache durch die Verpächterin schuldete.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall liegt ein Pachtvertrag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat grundsätzlich der Verpächter dem Pächter die Pachtsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Pachtzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die vereinbarte Pacht zu entrichten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pachtzins wird danach nicht nur für die Gebrauchsüberlassung gezahlt, sondern auch dafür, dass der Verpächter die Pachtsache instand hält und die dafür erforderlichen Kosten trägt; er enthält also auch für die Deckung von Instandhaltungskosten bestimmte Anteile.

Die danach grundsätzlich dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann allerdings -wie im Streitfall in den pachtvertraglichen Regelungen erfolgt- vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der Verpächterin gegen die Pächterin um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, so wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der Bilanz der Verpächterin nicht zu aktivieren.

Eine Aktivierungspflicht der streitigen Instandhaltungsansprüche ergibt sich für die Verpächterin auch nicht daraus, dass zwischen ihr und der Pächterin in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung bestand und die Pächterin für ihre Verpflichtung zur Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen eine Rückstellung gebildet hat. Denn es besteht im Fall einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung3. Zwar ist zu berücksichtigen, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe sich mit einem „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ in beiden Unternehmen durchsetzt und ihren Willen dabei in beiden Unternehmen folgerichtig und frei von Widersprüchen verwirklichen muss, was Auswirkungen auf die Bilanzierung in den beiden Unternehmen haben kann. Im Rahmen der Bilanzierung sind allerdings die zwingenden handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten4. Diese ermöglichen, wie dargelegt, mangels Anschaffungskosten der Verpächterin als der Besitzgesellschaft keine Aktivierung des streitigen Instandhaltungsanspruchs. Deshalb ist kein Widerspruch darin zu sehen, dass die Pächterin als Betriebsgesellschaft für die (der Höhe nach) noch ungewisse Instandhaltungsverpflichtung eine Rückstellung passiviert, in der Bilanz der Verpächterin als der Besitzgesellschaft aber mangels Anschaffungskosten kein Instandhaltungsanspruch aktiviert wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Februar 2015 – IV R 63/11

  1. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 14.12 2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416[]
  4. BFH, Urteil vom 08.03.1989 – X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 31.10.2000 - VIII R 19/94,…

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