Betriebs­auf­spal­tung – und die Akti­vie­rung eines Instand­hal­tungs­an­spruchs

Es besteht kei­ne Pflicht zur Akti­vie­rung eines Instand­hal­tungs­an­spruchs. Dies gilt auch für die Besitz­ge­sell­schaft im Fall einer Betriebs­auf­spal­tung.

Betriebs­auf­spal­tung – und die Akti­vie­rung eines Instand­hal­tungs­an­spruchs

Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Ver­päch­te­rin in ihren Bilan­zen u.a. die ihr zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­ter mit den sich aus § 6 EStG erge­ben­den Wer­ten anzu­set­zen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung beinhal­tet der Begriff des zu akti­vie­ren­den "Wirt­schafts­guts" in Anleh­nung an den Begriff "Ver­mö­gens­ge­gen­stand" im Han­dels­recht nicht nur Sachen und Rech­te im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB), son­dern auch tat­säch­li­che Zustän­de und kon­kre­te Mög­lich­kei­ten, d.h. sämt­li­che Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung sich der Kauf­mann etwas kos­ten lässt 1, die also aus der Sicht eines poten­ti­el­len Betriebs­er­wer­bers einen eigen­stän­di­gen Wert haben 2. Danach sind auch For­de­run­gen zu akti­vie­ren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grund­sätz­lich mit den Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen kann dahin­ste­hen, ob es sich bei den strei­ti­gen Instand­hal­tungs­an­sprü­chen um akti­vie­rungs­fä­hi­ge Wirt­schafts­gü­ter (hier: For­de­run­gen) han­delt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine sol­che For­de­rung mit Null zu bewer­ten und daher nicht zu akti­vie­ren.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Anschaf­fungs­kos­ten einer For­de­rung sind danach die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um die For­de­rung zu erwer­ben.

Die Ver­päch­te­rin (Ver­mie­te­rin) hat jedoch für den Erwerb der strei­ti­gen Instand­hal­tungs­an­sprü­che nichts auf­ge­wen­det. Die Instand­hal­tungs­pflicht der Päch­te­rin stellt sich ins­be­son­de­re nicht als Teil des Pacht­zin­ses dar, den die Päch­te­rin für die Gebrauchs­über­las­sung der Pacht­sa­che durch die Ver­päch­te­rin schul­de­te.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall liegt ein Pacht­ver­trag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat grund­sätz­lich der Ver­päch­ter dem Päch­ter die Pacht­sa­che in einem zum ver­trags­ge­mä­ßen Gebrauch geeig­ne­ten Zustand zu über­las­sen und sie wäh­rend der Pacht­zeit in die­sem Zustand zu erhal­ten. Der Päch­ter ist ver­pflich­tet, dem Ver­päch­ter die ver­ein­bar­te Pacht zu ent­rich­ten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pacht­zins wird danach nicht nur für die Gebrauchs­über­las­sung gezahlt, son­dern auch dafür, dass der Ver­päch­ter die Pacht­sa­che instand hält und die dafür erfor­der­li­chen Kos­ten trägt; er ent­hält also auch für die Deckung von Instand­hal­tungs­kos­ten bestimm­te Antei­le.

Die danach grund­sätz­lich dem Ver­päch­ter oblie­gen­de Instand­hal­tungs­pflicht kann aller­dings ‑wie im Streit­fall in den pacht­ver­trag­li­chen Rege­lun­gen erfolgt- ver­trag­lich auf den Päch­ter über­tra­gen wer­den. In die­sem Fall wird der Pacht­zins wirt­schaft­lich nur für die Gebrauchs­über­las­sung der Pacht­sa­che, nicht aber auch für ihre Instand­hal­tung gezahlt. Zahlt der Päch­ter den Pacht­zins nur für die Gebrauchs­über­las­sung und nicht auch für die Instand­hal­tung, die ihm nun selbst obliegt, sind umge­kehrt dem Ver­päch­ter für den Erwerb des Instand­hal­tungs­an­spruchs kei­ne Auf­wen­dun­gen ent­stan­den. Er erspart durch die Über­tra­gung der Instand­hal­tungs­pflicht auf den Päch­ter viel­mehr eige­ne Auf­wen­dun­gen und erhält dafür in der Regel einen gerin­ge­ren Pacht­zins. Dar­in lie­gen aber kei­ne Auf­wen­dun­gen für den Erwerb des Instand­hal­tungs­an­spruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instand­hal­tungs­an­spruch der Ver­päch­te­rin gegen die Päch­te­rin um ein Wirt­schafts­gut han­deln soll­te, so wäre die­ses jeden­falls mit Null anzu­set­zen und daher in der Bilanz der Ver­päch­te­rin nicht zu akti­vie­ren.

Eine Akti­vie­rungs­pflicht der strei­ti­gen Instand­hal­tungs­an­sprü­che ergibt sich für die Ver­päch­te­rin auch nicht dar­aus, dass zwi­schen ihr und der Päch­te­rin in den Streit­jah­ren eine Betriebs­auf­spal­tung bestand und die Päch­te­rin für ihre Ver­pflich­tung zur Durch­füh­rung fäl­li­ger Instand­hal­tungs­maß­nah­men eine Rück­stel­lung gebil­det hat. Denn es besteht im Fall einer Betriebs­auf­spal­tung kei­ne all­ge­mei­ne Pflicht zur kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung 3. Zwar ist zu berück­sich­ti­gen, dass die hin­ter dem Besitz- und dem Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen­de Per­son oder Per­so­nen­grup­pe sich mit einem "ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len" in bei­den Unter­neh­men durch­setzt und ihren Wil­len dabei in bei­den Unter­neh­men fol­ge­rich­tig und frei von Wider­sprü­chen ver­wirk­li­chen muss, was Aus­wir­kun­gen auf die Bilan­zie­rung in den bei­den Unter­neh­men haben kann. Im Rah­men der Bilan­zie­rung sind aller­dings die zwin­gen­den han­dels- und steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs­vor­schrif­ten zu beach­ten 4. Die­se ermög­li­chen, wie dar­ge­legt, man­gels Anschaf­fungs­kos­ten der Ver­päch­te­rin als der Besitz­ge­sell­schaft kei­ne Akti­vie­rung des strei­ti­gen Instand­hal­tungs­an­spruchs. Des­halb ist kein Wider­spruch dar­in zu sehen, dass die Päch­te­rin als Betriebs­ge­sell­schaft für die (der Höhe nach) noch unge­wis­se Instand­hal­tungs­ver­pflich­tung eine Rück­stel­lung pas­si­viert, in der Bilanz der Ver­päch­te­rin als der Besitz­ge­sell­schaft aber man­gels Anschaf­fungs­kos­ten kein Instand­hal­tungs­an­spruch akti­viert wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2015 – IV R 63/​11

  1. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/​09, BFHE 239, 428, BSt­Bl II 2013, 324[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 14.12 2011 – I R 108/​10, BFHE 236, 117, BSt­Bl II 2012, 238[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416[]
  4. BFH, Urteil vom 08.03.1989 – X R 9/​86, BFHE 156, 443, BSt­Bl II 1989, 714[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 19/​94,…

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